Aggiornato a luglio 2014

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2 Aggiornato a luglio

3 Introduzione... 5 La classificazione dei veicoli... 6 Codice della strada e norme comunitarie... 6 Esame delle norme fiscali Imposte dirette Imposta sul valore aggiunto Note Esempi Esempio 1: Autocarro non assimilato ad una autovettura Esempio 2: Autocarro assimilato ad una autovettura Veicoli a deducibilità integrale Introduzione Imposte dirette Cosa si intende per veicoli esclusivamente strumentali Cosa si intende per veicoli adibiti ad uso pubblico Cosa si intende per veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti Imposta sul valore aggiunto Note Veicoli a deducibilità limitata Introduzione Acquisto dei veicoli Imposte dirette Eliminate le ipotesi di ammortamento anticipato Imposta sul valore aggiunto Esempio Esempio Acquisto del veicolo tramite leasing Imposte dirette Esempio IRAP Imposta sul valore aggiunto Noleggio dei veicoli Imposte dirette Esempio

4 Esempio Esempio Imposta sul valore aggiunto Esempio Spese relative ai veicoli Imposte dirette Imposta sul valore aggiunto Il trattamento dei veicoli dei professionisti Imposte dirette No all interpello disapplicativo per la deduzione dei costi Note Appendice normativa e prassi La classificazione dei veicoli Veicoli a deducibilità integrale Veicoli a deducibilità limitata

5 Introduzione La disciplina delle auto aziendali intendendo per auto aziendale, un auto acquistata da un soggetto con partita IVA, è rivolta alla determinazione del reddito d impresa e del reddito di lavoro autonomo: di conseguenza, sono interessati alla disciplina in esame i soggetti che utilizzano i veicoli nell esercizio di attività economiche organizzate in forma d impresa o di lavoro autonomo, ovvero in particolare: gli imprenditori individuali; le società di persone; le società di capitali; gli enti commerciali; i professionisti, gli artisti e le loro associazioni; gli enti non commerciali, per l attività commerciale eventualmente esercitata. Va ricordato che la disciplina è soggetta alle regole di determinazione del reddito, e pertanto occorre che sia rispettato il principio generale dell inerenza del costo o della spesa all attività esercitata. Fatte queste premesse, è possibile distinguere fra: veicoli con costi integralmente deducibili; veicoli con costi parzialmente deducibili. 5

6 La classificazione dei veicoli Codice della strada e norme comunitarie Preliminarmente alla trattazione di quelle che sono le disposizioni fiscali che interessano i veicoli, può essere utile e di interesse provvedere a proporre una breve disamina introduttiva diretta a proporre quella che è la classificazione delle tipologie dei veicoli ai sensi del decreto legislativo n. 285 del 30 aprile 1992, pubblicato in Gazzetta Ufficiale 18 maggio 1992, n. 114, S.O. (Codice della Strada). In particolare, secondo l articolo 47 del Codice della Strada i veicoli vanno classificati in differenti categorie: I veicoli a motore e i loro rimorchi, di cui alle lettere e), f), g), h), i) e n) della tabella che è stata proposta sopra vengono altresì classificati dall'articolo 47 decreto legislativo n. 285 del 30 aprile 1992 come segue in base alle categorie internazionali: categoria L1e: veicoli a due ruote la cilindrata del cui motore (se si tratta di motore termico) non supera i 50 cc e la cui velocità massima di costruzione (qualunque sia il sistema di propulsione) non supera i 45 km/h; 6

7 categoria L2e: veicoli a tre ruote la cilindrata del cui motore (se si tratta di motore termico) non supera i 50 cc e la cui velocità massima di costruzione (qualunque sia il sistema di propulsione) non supera i 45 km/h; categoria L3e: veicoli a due ruote la cilindrata del cui motore (se si tratta di motore termico) supera i 50 cc o la cui velocità massima di costruzione (qualunque sia il sistema di propulsione) supera i 45 km/h; categoria L4e: veicoli a tre ruote asimmetriche rispetto all'asse longitudinale mediano, la cilindrata del cui motore (se si tratta di motore termico) supera i 50 cc o la cui velocità massima di costruzione (qualunque sia il sistema di propulsione) supera i 45 km/h (motocicli con carrozzetta laterale); categoria L5e: veicoli a tre ruote simmetriche rispetto all'asse longitudinale mediano, la cilindrata del cui motore (se si tratta di motore termico) supera i 50 cc o la cui velocità massima di costruzione (qualunque sia il sistema di propulsione) supera i 45 km/h; categoria L6e: quadricicli leggeri, la cui massa a vuoto è inferiore o pari a 350 kg, esclusa la massa delle batterie per i veicoli elettrici, la cui velocità massima per costruzione è inferiore o uguale a 45 km/h e la cui cilindrata del motore è inferiore o pari a 50 cm³ per i motori ad accensione comandata; o la cui potenza massima netta è inferiore o uguale a 4 kw per gli altri motori, a combustione interna; o la cui potenza nominale continua massima è inferiore o uguale a 4 kw per i motori elettrici. Tali veicoli sono conformi alle prescrizioni tecniche applicabili ai ciclomotori a tre ruote della categoria L2e, salvo altrimenti disposto da specifiche disposizioni comunitarie; categoria L7e: i quadricicli, diversi da quelli di cui alla categoria L6e, la cui massa a vuoto è inferiore o pari a 400 kg (550 kg per i veicoli destinati al trasporto di merci), esclusa la massa delle batterie per i veicoli elettrici, e la cui potenza massima netta del motore è inferiore o uguale a 15 kw. Tali veicoli sono considerati come tricicli e sono conformi alle prescrizioni tecniche applicabili ai tricicli della categoria L5e salvo altrimenti disposto da specifiche disposizioni comunitarie; (*) categoria M: veicoli a motore destinati al trasporto di persone ed aventi almeno quattro ruote; categoria M1: veicoli destinati al trasporto di persone, aventi al massimo otto posti a sedere oltre al sedile del conducente; categoria M2: veicoli destinati al trasporto di persone, aventi più di otto posti a sedere oltre al sedile del conducente e massa massima non superiore a 5 t; categoria M3: veicoli destinati al trasporto di persone, aventi più di otto posti a sedere oltre al sedile del conducente e massa massima superiore a 5 t; categoria N: veicoli a motore destinati al trasporto di merci, aventi almeno quattro ruote; 7

8 categoria N1: veicoli destinati al trasporto di merci, aventi massa massima non superiore a 3,5 t; categoria N2: veicoli destinati al trasporto di merci, aventi massa massima superiore a 3,5 t ma non superiore a 12 t; categoria N3: veicoli destinati al trasporto di merci, aventi massa massima superiore a 12 t; categoria O: rimorchi (compresi i semirimorchi); categoria O1: rimorchi con massa massima non superiore a 0,75 t; categoria O2: rimorchi con massa massima superiore a 0,75 t ma non superiore a 3,5 t; categoria O3: rimorchi con massa massima superiore a 3,5 t ma non superiore a 10 t; categoria O4: rimorchi con massa massima superiore a 10 t. D.Lgs. 18 aprile 2011, n. 59 (*) Testo in vigore dal 19 gennaio 2013, ai sensi del D.Lgs. 18 aprile 2011, n. 59. Il testo in vigore fino al 18 gennaio 2013 era il seguente: "a) - categoria L1: veicoli a due ruote la cilindrata del cui motore (se si tratta di motore termico) non supera i 50 cc e la cui velocità massima di costruzione (qualunque sia il sistema di propulsione) non supera i 50 km/h; categoria L2: veicoli a tre ruote la cilindrata del cui motore (se si tratta di motore termico) non supera i 50 cc e la cui velocità massima di costruzione (qualunque sia il sistema di propulsione) non supera i 50 km/h; categoria L3: veicoli a due ruote la cilindrata del cui motore (se si tratta di motore termico) supera i 50 cc o la cui velocità massima di costruzione (qualunque sia il sistema di pro pulsione) supera i 50 km/h; categoria L4: veicoli a tre ruote asimmetriche rispetto all'asse longitudinale mediano, la cilindrata del cui motore (se si tratta di motore termico) supera i 50 cc o la cui velocità massima di costruzione (qualunque sia il sistema di propulsione) supera i 50 km/h (motocicli con carrozzetta laterale); categoria L5: veicoli a tre ruote simmetriche rispetto all'asse longitudinale mediano, la cilindrata del cui motore (se si tratta di motore termico) supera i 50 cc o la cui velocità massima di costruzione (qualunque sia il sistema di propulsione) supera i 50 km/h" Scendendo in dettaglio, relativamente alla categoria di veicoli costituita dai ciclomotori (vedi nota n. 1), sono considerati tali quei veicoli che presentano le seguenti caratteristiche: motore di cilindrata non superiore ai 50 centimetri cubici se termico; capacità di sviluppare su strada orizzontale una velocità fino a 45 KM/h. 8

9 Ai sensi di quanto viene disposto dall articolo 53 del Codice della Strada (vedi nota n. 2) i motoveicoli indicati alla categoria F della classificazione generale esposta in precedenza - sono definiti come veicoli a motore a due, tre o quattro ruote. Essi si distinguono ulteriormente nella seguente sotto classificazione: Secondo quanto viene previsto dall articolo 54 del Codice della Strada gli autoveicoli (vedi nota n. 3) indicati alla categoria G della classificazione generale - sono definiti come i veicoli a motore con almeno quattro quote, esclusi i motoveicoli. Essi si distinguono ulteriormente nella seguente sotto classificazione: 9

10 Facendo riferimento all'immatricolazione ed omologazione dei veicoli a motore deve essere segnalato come la direttiva comunitaria n. 98/14/CE del 6 febbraio 1998 recepita all'interno del nostro ordinamento con il decreto del Ministero dei Trasporti e della Navigazione datato 4 agosto 1998 abbia previsto il divieto con decorrenza a partire dal 1 ottobre 1998 di immatricolare autoveicoli all interno della classe degli autoveicoli per il trasporto promiscuo (secondo la definizione che tuttora ne fa il Codice della strada, per autoveicoli ad uso trasporto promiscuo devono essere intesi veicoli aventi una massa complessiva a pieno carico non superiore a 3,5 tonnellate la massa complessiva sale a 4,5 tonnellate se il veicolo è a trazione elettrica o a batteria - destinati al trasporto di persone e di cose e capaci di contenere al massimo nove posti compreso quello del conducente). Malgrado ciò tale modifica non ha direttamente interessato le disposizioni contenute nel Codice della Strada, ed in particolare l articolo 54, che quindi continua a contemplare alla lettera C gli autoveicoli ad uso promiscuo. Di fatto a partire dal 1 ottobre 1998 non è più omologabile un autoveicolo ad uso promiscuo (la norma comunitaria prevale su quella interna contrastante; a conferma si veda anche la circolare n.1718/dc del Ministero dei trasporti). In seguito al recepimento delle disposizioni comunitarie, pertanto, a far data dal 1 del mese di ottobre 1998 le omologazioni dei veicoli con almeno 4 ruote sono avvenute esclusivamente secondo le due seguenti categorie (peraltro già accennate più sopra e che qui riportiamo per chiarezza espositiva): categoria M per i veicoli destinati al trasporto delle persone. Tale categoria viene ulteriormente suddivisa in: categoria M1 per i veicoli a motore destinati al trasporto di persone che abbiano un massimo di 8 posti a sedere oltre al sedile del conducente; categoria M2 per i veicoli a motore destinati al trasporto di persone che abbiano più di 8 posti a sedere oltre al sedile del conducente e massa massima non superiore a 5 t; categoria M3 per i veicoli a motore destinati al trasporto di persone che abbiano più di 8 posti a sedere oltre al sedile del conducente e massa massima superiore a 5 t; categoria N per i veicoli destinati al trasporto delle merci, ulteriormente suddivisi in: categoria N1 per i veicoli a motore destinati al trasporto di merci, con massa massima non superiore a 3,5 t; categoria N2 per i veicoli a motore destinati al trasporto di merci, con massa massima superiore a 3,5 t ma non superiore a 12 t; categoria N3 per i veicoli a motore destinati al trasporto di merci, con massa massima superiore a 12 t. 10

11 Deve però essere precisato che la Direttiva n 98/14/CE non ha imposto l'obbligo di aggiornare le omologazioni già rilasciate per cui, gli autoveicoli precedentemente classificati per trasporto promiscuo ai sensi dell'articolo 54 comma 1 lettera "C" del Codice della Strada, hanno potuto continuare a circolare conservando inalterate le proprie caratteristiche riguardo la destinazione (*). Ai fini dell omologazione dei veicoli con un numero di ruote inferiore a 4 è prevista la categoria L (già citata in precedenza e che riportiamo qui di seguito per chiarezza espositiva), che viene ulteriormente suddivisa in: categoria L1: veicoli a due ruote con motore di cilindrata non superiore a 50cc con velocità massima non superiore a 50 km/h. categoria L2 per i veicoli a tre ruote con cilindrata non superiore a 50cc e con velocità massima di 50 km/h. categoria L3 per i veicoli a due ruote con motore di cilindrata superiore a 50cc con velocità massima superiore a 50 km/h. categoria L4 per i veicoli a tre ruote asimmetriche rispetto all'asse longitudinale mediano (come ad esempio i sidecar) con motore di cilindrata superiore a 50cc e con velocità massima superiore a 50 km/h. categoria L5 per i veicoli a tre ruote simmetriche rispetto all'asse longitudinale mediano con cilindrata superiore a 50cc o con velocità superiore a 50 km/h. Ad oggi, quindi, gli autoveicoli non possono più essere omologati per il trasporto promiscuo, ma devono essere distinti tra veicoli per trasporto persone e veicoli per trasporto merci. Gli unici autoveicoli classificati per il trasporto promiscuo sono esclusivamente quelli che sono stati omologati entro e non oltre il 30 settembre

12 Occorrono a questo punto alcune precisazioni sulle categorie di veicoli sopra definiti come autocarri trattandosi di veicoli di specifico impiego aziendale ed il più delle trattandosi di beni che normalmente appartengono alla categoria dei beni strumentali per natura. Per quanto riguarda gli autocarri come tali si devono intendere, ai sensi dell'articolo 54, comma 1, lettera d) del D.Lgs. n. 285/1992, i veicoli destinati al trasporto di cose e delle persone addette all'uso o al trasporto delle cose stesse. Così come è possibile dedurre dalla tabella di classificazione dei veicoli di cui all'articolo 47 del Codice della Strada l'autocarro viene individuato sulla carta di circolazione dalla sigla è N1, cioè un autoveicolo fino ai 35 quintali di massa complessiva. Comunemente, tuttavia, soprattutto per ragioni di marketing, viene ribattezzato anche veicolo commerciale leggero (LCV nell'acronimo inglese impiegato spesso che sta per Light Commercial Vehicle) per il quale si parla di 3,5 tonnellate massime di PTT, ovvero peso totale a terra (definizione tecnica che corrisponde alla massa). Si distingue così da quello pesante o industriale per il quale sono previste masse comprese tra i 35 ed i 120 quintali (N2) e superiori ai 120 (N3). Il veicolo commerciale leggero può venire guidato con la patente B. Per 12

13 mettersi al volante di veicoli industriali occorre invece una licenza di tipo superiore (minimo C) con ulteriori esami in caso di trasporti particolari. Il trasporto delle cose si riferisce non soltanto a materiali in commercio e quindi in vendita, ma anche a attrezzature da lavoro degli stessi operatori (ad esempio artigiani). In ultimo va tenuto presente il fatto che un'autovettura può venire trasformata ed immatricolata come autocarro mentre non è possibile il contrario. 13

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17 Esame delle norme fiscali Imposte dirette Le classificazioni esposte in precedenza divengono di fondamentale importanza allorquando si vanno ad esaminare le norme fiscali che introducono limitazioni alla deducibilità dei costi connessi alle autovetture aziendali in quanto le stesse fanno diretto riferimento alle disposizioni del Codice della Strada. In particolare - ai fini delle imposte dirette - l articolo 164 del Tuir (vedi nota n. 4) fa riferimento alle autovetture ed agli autocaravan contemplati, rispettivamente alle lettere a) ed m) dell articolo 54 del codice della strada. Vale la pena di ricordare che, come viene osservato dalla C.M. n. 48/E/1998, nelle ipotesi in cui il veicolo utilizzato non rientri in una delle categorie espressamente individuate dal legislatore, le spese e ogni altro componente negativo sostenuto per il loro utilizzo sono deducibili prescindendo dai criteri individuati dall'articolo 121-bis del Testo Unico delle imposte sui redditi, purché vi sia un rapporto di inerenza tra l'utilizzo del veicolo e l'esercizio dell'impresa, dell'arte o della professione. In altri termini, le limitazioni che sono state poste dal Legislatore riguardano determinate fattispecie e ad esse sono limitate, ragion per cui se un determinato veicolo non ricade in alcuna delle fattispecie individuate è ammessa la deducibilità integrale del costo: si osserva in ogni caso che tale affermazione deve comunque soddisfare il principio dell inerenza previsto per la generalità delle spese. Imposta sul valore aggiunto Ai fini Iva, invece, a seguito della modifica introdotta dall'articolo 1, comma 261, lettera e), n.1) della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (Finanziaria 2008), l articolo 19-bis1 comma 1 lettera c) del DPR n.633/72 non prevede più alcun riferimento alle disposizioni del Codice della Strada ma individua uno specifico ambito di applicazione che è rappresentato dai veicoli stradali a motore. Con tale dizione si devono intendere tutti i veicoli a motore, diversi dai trattori agricoli o forestali, normalmente adibiti al trasporto stradale di persone o beni la cui massa massima autorizzata non supera kg e il cui numero di posti a sedere, escluso quello del conducente, non è superiore a otto. Il puntuale riferimento alle specifiche tipologie di veicoli individuati nel codice della strada, quindi, lascia il campo ai fini Iva - ad una definizione più generale che ricomprende fattispecie di veicoli in precedenza escluse. È il caso degli autocarri, in precedenza non richiamati nella lettera c) dell articolo 19-bis1 del decreto Iva ed ora ricompresi nella nuova definizione: si tratta, tuttavia, di un falso problema in quanto con il Provvedimento 17

18 datato 6 dicembre 2006 l Agenzia delle entrate aveva già introdotto specifici criteri per giungere ad una piena assimilazione tra autocarri e autovetture, nel tentativo di frenare le cosiddette immatricolazioni di comodo (vedi nota n. 5). Nel nuovo contesto normativo Iva, peraltro, cambia lo scenario in quanto ad oggi tutti gli autocarri, essendo generalmente ricompresi nella nuova definizione di veicoli stradale a motore, dovranno dimostrare una piena inerenza del loro utilizzo all attività d impresa per poter essere interamente detratti. 18

19 Note Nota n. 1 D.Lgs. n. 285/ Articolo 52. Ciclomotori 1. I ciclomotori sono veicoli a motore a due o tre ruote aventi le seguenti caratteristiche: a) motore di cilindrata non superiore a 50 cc, se termico; b) capacità di sviluppare su strada orizzontale una velocità fino a 45 km/h. 2. I ciclomotori a tre ruote possono, per costruzione, essere destinati al trasporto di merci. La massa e le dimensioni sono stabilite in adempimento delle direttive comunitarie a riguardo, con decreto del Ministro delle infrastrutture e dei trasporti, o, in alternativa, in applicazione delle corrispondenti prescrizioni tecniche contenute nelle raccomandazioni o nei regolamenti emanati dall'ufficio europeo per le Nazioni Unite - Commissione economica per l'europa, recepiti dal Ministero delle infrastrutture e dei trasporti, ove a ciò non osti il diritto comunitario. 3. Le caratteristiche dei veicoli di cui ai commi 1 e 2 devono risultare per costruzione. Nel regolamento sono stabiliti i criteri per la determinazione delle caratteristiche suindicate e le modalità per il controllo delle medesime, nonché le prescrizioni tecniche atte ad evitare l'agevole manomissione degli organi di propulsione. 4. Detti veicoli, qualora superino il limite stabilito per una delle caratteristiche indicate nei commi 1 e 2, sono considerati motoveicoli. Nota n. 2 D.Lgs. n. 285/1992 Articolo 53. Motoveicoli 1. I motoveicoli sono veicoli a motore, a due, tre o quattro ruote, e si distinguono in: a) motocicli: veicoli a due ruote destinati al trasporto di persone, in numero non superiore a due compreso il conducente; b) motocarrozzette: veicoli a tre ruote destinati al trasporto di persone, capaci di contenere al massimo quattro posti compreso quello del conducente ed equipaggiati di idonea carrozzeria; c) motoveicoli per trasporto promiscuo: veicoli a tre ruote destinati al trasporto di persone e cose, capaci di contenere al massimo quattro posti compreso quello del conducente; d) motocarri: veicoli a tre ruote destinati al trasporto di cose; e) mototrattori: motoveicoli a tre ruote destinati al traino di semirimorchi. Tale classificazione deve essere abbinata a quella di motoarticolato, con la definizione del tipo o dei tipi dei semirimorchi di 19

20 cui al comma 2, che possono essere abbinati a ciascun mototrattore; f) motoveicoli per trasporti specifici: veicoli a tre ruote destinati al trasporto di determinate cose o di persone in particolari condizioni e caratterizzati dall'essere muniti permanentemente di speciali attrezzature relative a tale scopo; g) motoveicoli per uso speciale: veicoli a tre ruote caratterizzati da particolari attrezzature installate permanentemente sugli stessi; su tali veicoli è consentito il trasporto del personale e dei materiali connessi con il ciclo operativo delle attrezzature; h) quadricicli a motore: veicoli a quattro ruote destinati al trasporto di cose con al massimo una persona oltre al conducente nella cabina di guida, ai trasporti specifici e per uso speciale, la cui massa a vuoto non superi le 0,55 t, con esclusione della massa delle batterie se a trazione elettrica, capaci di sviluppare su strada orizzontale una velocità massima fino a 80 km/h. Le caratteristiche costruttive sono stabilite dal regolamento. Detti veicoli, qualora superino anche uno solo dei limiti stabiliti sono considerati autoveicoli. 2. Sono, altresì, considerati motoveicoli i motoarticolati: complessi di veicoli, costituiti da un mototrattore e da un semirimorchio, destinati al trasporto di cui alle lettere d), f) e g). 3. Nel regolamento sono elencati i tipi di motoveicoli da immatricolare come motoveicoli per trasporti specifici e motoveicoli per uso speciale. 4. I motoveicoli non possono superare 1,60 m di larghezza, 4,00 m di lunghezza e 2,50 m di altezza. La massa complessiva a pieno carico di un motoveicolo non può eccedere 2,5 t. 5. I motoarticolati possono raggiungere la lunghezza massima di 5 m. 6. I motoveicoli di cui alle lettere d), e), f) e g) possono essere attrezzati con un numero di posti, per le persone interessate al trasporto, non superiore a due, compreso quello del conducente. Nota n. 3 D.Lgs. n. 285/ Articolo 54. Autoveicoli 1. Gli autoveicoli sono veicoli a motore con almeno quattro ruote, esclusi i motoveicoli, e si distinguono in: a) autovetture: veicoli destinati al trasporto di persone, aventi al massimo nove posti, compreso quello del conducente; b) autobus: veicoli destinati al trasporto di persone equipaggiati con più di nove posti compreso quello del conducente; c) autoveicoli per trasporto promiscuo: veicoli aventi una massa complessiva a pieno carico non superiore a 3,5 t o 4,5 t se a trazione elettrica o a batteria, destinati al trasporto di persone e di 20

21 cose e capaci di contenere al massimo nove posti compreso quello del conducente; d) autocarri: veicoli destinati al trasporto di cose e delle persone addette all'uso o al trasporto delle cose stesse; e) trattori stradali: veicoli destinati esclusivamente al traino di rimorchi o semirimorchi; f) autoveicoli per trasporti specifici: veicoli destinati al trasporto di determinate cose o di persone in particolari condizioni, caratterizzati dall'essere muniti permanentemente di speciali attrezzature relative a tale scopo; g) autoveicoli per uso speciale: veicoli caratterizzati dall'essere muniti permanentemente di speciali attrezzature e destinati prevalentemente al trasporto proprio. Su tali veicoli è consentito il trasporto del personale e dei materiali connessi col ciclo operativo delle attrezzature e di persone e cose connesse alla destinazione d'uso delle attrezzature stesse; h) autotreni: complessi di veicoli costituiti da due unità distinte, agganciate, delle quali una motrice. Ai soli fini della applicazione dell'art. 61, commi 1 e 2, costituiscono un'unica unità gli autotreni caratterizzati in modo permanente da particolari attrezzature per il trasporto di cose determinate nel regolamento. In ogni caso se vengono superate le dimensioni massime di cui all'art. 61, il veicolo o il trasporto è considerato eccezionale; i) autoarticolati: complessi di veicoli costituiti da un trattore e da un semirimorchio: l) autosnodati: autobus composti da due tronconi rigidi collegati tra loro da una sezione snodata. Su questi tipi di veicoli i compartimenti viaggiatori situati in ciascuno dei due tronconi rigidi sono comunicanti. La sezione snodata permette la libera circolazione dei viaggiatori tra i tronconi rigidi. La connessione e la disgiunzione delle due parti possono essere effettuate soltanto in officina; m) autocaravan: veicoli aventi una speciale carrozzeria ed attrezzati permanentemente per essere adibiti al trasporto e all'alloggio di sette persone al massimo, compreso il conducente; n) mezzi d'opera: veicoli o complessi di veicoli dotati di particolare attrezzatura per il carico e il trasporto di materiali di impiego o di risulta dell'attività edilizia, stradale, di escavazione mineraria e materiali assimilati ovvero che completano, durante la marcia, il ciclo produttivo di specifici materiali per la costruzione edilizia; tali veicoli o complessi di veicoli possono essere adibiti a trasporti in eccedenza ai limiti di massa stabiliti nell'art. 62 e non superiori a quelli di cui all'art. 10, comma 8, e comunque nel rispetto dei limiti dimensionali fissati nell'art. 61. I mezzi d'opera devono essere, altresì, idonei allo specifico impiego nei cantieri o utilizzabili a uso misto su strada e fuori strada. 2. Nel regolamento sono elencati, in relazione alle speciali attrezzature di cui sono muniti, i tipi di autoveicoli da immatricolare come autoveicoli per trasporti specifici ed autoveicoli per usi speciali. 21

22 Nota n. 4 Rientrano nell'ambito dell'articolo 164 del TUIR: le autovetture ex articolo 54, comma 1, lettera a) del D.Lgs. 285/1992 (Codice della strada); gli autocaravan ex articolo 54, comma 1, lettera m) del D.Lgs. 285/1992; i motocicli; i ciclomotori. L'articolo 164 del TUIR non fa menzione degli autoveicoli per il trasporto promiscuo di cui all'articolo 54, comma 1, lettera C) del D.Lgs 285/1992 che sono quindi deducibili secondo le regole ordinarie. Per evitare comportamenti che sarebbero definibili come elusivi il Ministero (nella Circolare Ministeriale 48/E/1998 Paragrafo ) ha precisato che, dal punto di vista fiscale, costituiscono veicoli per il trasporto promiscuo solo quelli effettivamente ed oggettivamente destinati al trasporto promiscuo di persone e di cose. Escludendo gli autoveicoli dotati di pianale di carico esterno (comunque rilevanti), tale condizione deve ritenersi soddisfatta quando l'abitacolo è destinato almeno per la metà della sua superficie al trasporto di cose in modo permanente. Con riferimento alle immatricolazioni relative ad omologazioni successive al 1 ottobre 1998, avvenute secondo la nuova disciplina comunitaria, assume rilievo la distinzione tra autovetture (M1) ed autocarri (N1). Per effetto di tale intervento i veicoli destinati al trasporto di cose e persone, omologati a partire dal 1 ottobre 1998, devono (come è già stato accennato più sopra) essere omologati come autovetture. Nota n. 5 L'articolo 35, comma 11 del DL 223/2006, convertito nella Legge 248/2006, ha previsto una speciale disposizione diretta ad evitare che, attraverso immatricolazioni di comodo di veicoli in categorie non proprie e fiscalmente più vantaggiose (in quanto escluse dall'operatività dell'articolo 164 del TUIR), si possa pervenire all'aggiramento delle norme che limitano la deducibilità fiscale delle relative componenti negative di reddito. Le disposizioni attuative sono state approvate con il provvedimento del Direttore dell'agenzia delle Entrate 6 dicembre 2006 che individua i veicoli che risultano da adattamenti che non ne impediscono l'utilizzo per il trasporto privato di persone e che quindi, a prescindere dalla categoria di omologazione, restano soggetti al regime fiscale proprio delle autovetture. I criteri stabiliti dal provvedimento per individuare i cosiddetti falsi autocarri sono tre: codice di carrozzeria: rientrano tra i cosiddetti falsi autocarri i veicoli che, pur essendo stati immatricolati o reimmatricolati come N1, abbiano codice di carrozzeria F0 ; numero dei posti: rientrano trai cosiddetti falsi autocarri i veicoli che, pur essendo stati immatricolati o reimmatricolati come N1, offrano comunque almeno quattro posti per il 22

23 trasporto delle persone; rapporto tra potenza del motore e portata del veicolo: rientrano tra i cosiddetti falsi autocarri i veicoli che, pur essendo stati immatricolati o reimmatricolati come N1 dispongano di un rapporto tra potenza del motore (Pt) espressa in Kw e portata del veicolo (P), ottenuta quale differenza tra la massa complessiva (Mc) e la tara (T), espressa in tonnellate, uguale o superiore a 180. La formula che deve essere utilizzata è la seguente: I = Pt (espressa in Kw)/ [ Mc T (espressa in tonnellate)] > o = 180 Quando tutti e tre i criteri sopra accennati indicano la natura di falso autocarro del veicolo, quest'ultimo viene considerato ai fini fiscali alla stessa stregua di un'autovettura o di un autocaravan, a prescindere dalla categoria di omologazione. Il provvedimento specifica inoltre che con successivi interventi regolamentari, possono essere individuati ulteriori veicoli che: pur rientrando nei parametri sopra indicati, possono essere legittimamente considerati come autocarri ai fini fiscali; pur non rientrando nei parametri sopra indicati, devono comunque sottostare al regime fiscale proprio delle autovetture e degli autocaravan. La disciplina sui falsi autocarri si applica per i periodi di imposta in corso al 4 luglio 2007 (Circolare Agenzia delle Entrate 1/E/2007, paragrafo 17.2B 23

24 Esempi Esempio 1: Autocarro non assimilato ad una autovettura Veicolo marca Renault, mod. Espace, immatricolato come autocarro per trasporto di cose uso proprio Dalla carta di circolazione risulta: Categoria del veicolo (lett. J) N1 Codice carrozzeria (lett. J.2) FO Numero posti (lett. S.1) 5 Potenza Motore (lett. P.2) 88 KW Massa complessiva (lett. F.2) KW = 2550 t Essendo indicata direttamente la Portata pari a Kg 560 (0,560 t) il rapporto potenza/portata è pari a 88/0,560 = 157,14. Essendo 157,14 < 180 il veicolo in esame non è equiparato fiscalmente ad un autovettura. Esempio 2: Autocarro assimilato ad una autovettura Veicolo marca Suzuki, mod. Grand Vitara, immatricolato come autocarro per trasporto di cose uso proprio. Dalla carta di circolazione risulta: Categoria del veicolo (lett. J) N1 Codice carrozzeria (lett. J.2) FO Numero posti (lett. S.1) 4 Potenza motore (lett. P.2) 80 KW Massa complessiva (lett. F.2) kg = 2,005 t Essendo indicata direttamente la Portata pari a Kg 415 (0,415 t) il rapporto potenza/portata è pari a 80/0,415 = 192,77. Essendo 192,77 > 180 il veicolo in esame è equiparato fiscalmente ad un autovettura. 24

25 Veicoli a deducibilità integrale Introduzione Le norme che il legislatore ha introdotto per circoscrivere i benefici fiscali legati alle autovetture sono: l articolo 164 del Tuir per quanto riguarda il trattamento ai fini delle imposte dirette (vedi nota n. 1); l articolo 19-bis1 del DPR n.633/1972 per quanto riguarda la possibilità di portare in detrazione l Iva. Tali norme, come già è stato accennato, mirano a limitare la possibilità di portare in deduzione dal reddito d'impresa, o da quello derivante dallo svolgimento di arti e professioni, i costi degli autoveicoli e la detraibilità dell Iva connessa sia all'acquisto che alle spese correlate al loro utilizzo o agli interventi di manutenzione, con riferimento, in particolar modo alla fattispecie delle autovetture, ossia di quei beni che più facilmente possono essere destinati ad un utilizzo extra-aziendale. Imposte dirette L articolo 164 del Tuir ha lo scopo di circoscrivere la deducibilità dal reddito generato dalle imprese dei costi generati dai veicoli di proprietà delle imprese stesse. In particolare, la lettera a) del comma 1 è dedicata ad individuare i veicoli che non subiscono alcuna limitazione in riferimento alla possibilità di computare a deduzione i relativi costi. Nel prosieguo della trattazione ci si troverà ad utilizzare frequentemente la locuzione costi connessi ai veicoli, intendendo indicare con essa il costo proprio del bene (in sostanza il prezzo che è stato corrisposto al venditore all'atto dell'acquisto) oltre che i costi legati al funzionamento di detto bene (come ad esempio i costi correlati agli interventi di manutenzione, le riparazioni, i carburanti e i 25

26 lubrificanti, le assicurazioni, i pedaggi autostradali, ecc) in quanto questi ultimi sono sottoposti al medesimo trattamento che viene previsto per il costo di acquisizione dell'autoveicolo. In particolare, i veicoli in relazione ai quali la norma consente la piena deducibilità dei costi sono i seguenti: 1) gli aeromobili da turismo, le navi e le imbarcazioni da diporto (vedi nota n. 2), le autovetture ed gli autocaravan, di cui alle lettere a) e m) del comma 1 dell'articolo 54 del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, i ciclomotori ed i motocicli destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria dell'impresa; 2) i veicoli che vengono adibiti ad uso pubblico. Cosa si intende per veicoli esclusivamente strumentali La norma stabilisce innanzitutto il fatto che la strumentalità del veicolo rappresenta il requisito fondamentale affinché si possa godere della piena deducibilità dal reddito imponibile dei costi ad esso correlati, puntualizzando che a tal fine il concetto di inerenza richiesto deve essere individuato in una strumentalità esclusiva. Occorre comunque fare chiarezza su quale sia l esatto concetto di utilizzo esclusivamente strumentale : il significato di tale locuzione è stato specificato prima dalla C.M. n. 37/E del 13 febbraio 1997 ( Con specifico riguardo alla fattispecie relativa ai beni destinati a essere utilizzati esclusivamente come strumentali nell'attività propria dell'impresa, si conferma quanto precisato nelle istruzioni per la compilazione dei modelli di dichiarazione dei redditi con riferimento ai cosiddetti beni di lusso, secondo cui vanno considerati tali quelli senza i quali l'attività stessa non può essere esercitata - ad esempio, le autovetture per le imprese che effettuano noleggi )e successivamente dalla C.M. n. 48/E del 10 febbraio 1998 (la circolare in parola, individuando le fattispecie in cui è concessa la deducibilità dei costi connessi al veicolo la definisce possibile semprechè risulti soddisfatto, per i soggetti titolari di reddito d'impresa, il principio generale dettato dall'articolo 75, comma 5, del TUIR per il quale le spese e gli altri componenti negativi sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono alla formazione del reddito, mentre per gli esercenti arti e professioni, in base all'articolo 50, comma 1, dello stesso TUIR, semprechè i beni di cui trattasi siano impiegati nell'esercizio dell'arte o della professione ). La C.M. n. 48/E/1998 più volte sarà citata in quanto documento di prassi fondamentale per la valutazione del trattamento fiscale dei veicoli aziendali. I veicoli che vengono indicati al numero 1 dell articolo 164 del Tuir possono godere della deduzione integrale solo se l attività non può essere in nessun modo esercitata senza la presenza di quel dato veicolo e non semplicemente se l attività diventa oggettivamente difficile da svolgere. Ciò sta a significare che un autovettura oggetto di una attività di noleggio potrà godere della deduzione integrale (è infatti evidente 26

27 che senza l autovettura non è neppure configurabile una attività di noleggio della vettura). Al contrario, si devono fare diverse considerazioni per l autovettura utilizzata, ad esempio, da un fattorino: malgrado sia altrettanto evidente la difficoltà a svolgere l attività senza l utilizzo di detto bene, in considerazione del fatto che tale attività non è oggettivamente preclusa, tale auto sarà sottoposta alle limitazioni previste dalla lettera b) comma 1 dell articolo 164 del Tuir. Tale interpretazione decisamente restrittiva del concetto di mezzo esclusivamente aziendale è stata confermata a più riprese dall Amministrazione Finanziaria, prima attraverso la C.M. n. 1/E del 19 gennaio 2007 (secondo cui Per quanto riguarda l'individuazione dei beni strumentali, si conferma quanto chiarito con la circolare n. 48 del 1998, secondo cui sono da intendersi tali quelli senza i quali l'attività di impresa non può essere esercitata ) e successivamente con la R.M. n. 59/E del 23 marzo 2007 (nella quale viene ribadito ulteriormente il concetto secondo cui sono da ritenersi strumentali solamente i beni "...destinati ad essere utilizzati esclusivamente...nell'attività propria dell'impresa" - la restrittiva posizione dell Agenzia delle Entrate anche successivamente è stata oggetto di ulteriori interventi, comunque tutti del medesimo tenore). È interessante richiamare brevemente il caso esaminato nella Risoluzione dell'agenzia delle Entrate da ultimo richiamata: la società istante evidenziava che le auto impiegate nell ambito della propria attività venivano esclusivamente utilizzate dai propri venditori dipendenti e, poiché l attività di vendita dalla quale derivavano tutti i ricavi avveniva esclusivamente presso il domicilio dei clienti, senza le auto l attività sarebbe risultata impossibile. Sulla base di tale considerazione l'impresa istante richiedeva che i costi connessi a tali veicoli fossero da considerarsi pienamente deducibili dal reddito d'impresa. L Agenzia negava che tali auto potessero assumere il requisito della strumentalità ai sensi della lettera a) dell articolo 164 del Tuir, requisito integrato unicamente, secondo l'esemplificazione della stessa Agenzia delle Entrate, dalle sole auto senza le quali l attività non potrebbe essere neppure configurata, come nel caso delle imprese di autonoleggio. Pertanto, le auto impiegate nell attività descritta dalla risoluzione citata venivano ritenute soggette alle limitazione previste alla lettera b) dell articolo 164 del Tuir. Cosa si intende per veicoli adibiti ad uso pubblico Pochi sono i problemi che possono sussistere nell individuazione dei veicoli adibiti ad uso pubblico che, ai sensi della lettera a) comma 1 dell articolo 164 del Tuir conferiscono il diritto alla piena deducibilità dei costi. Secondo quanto viene indicato dalla circolare n. 48/E/1998 paragrafo esiste un criterio univoco per l individuazione di quali siano i veicoli rientranti nell ambito di detta categoria: tale criterio altro non può essere se non la destinazione a tale uso espressamente riconosciuta attraverso un atto proveniente dalla pubblica amministrazione. 27

28 Cosa si intende per veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti Alla luce delle disposizioni modificative introdotte in prima battuta dal D.L. n. 262/06, e successivamente attraverso il D.L. n. 81/07, la presente fattispecie diventa anomala rispetto alla situazione vigente fino al periodo d imposta 2005: essa non può essere, infatti, annoverata in quelle che consentono la piena deducibilità dei costi. Oggi, tale disciplina, è stata allocata in un paragrafo specifico dell articolo 164 Tuir: il comma b-bis. Infatti, mentre in passato il veicolo dato per la maggior parte del periodo d imposta in uso ad un lavoratore dipendente dell azienda permetteva la possibilità di godere della piena deducibilità dei relativi costi, dal 2007 la deducibilità è divenuta ridotta, seppure trattasi di fattispecie che lascia cospicui margini di interesse. Particolari condizioni si sono dovute applicare per il periodo d imposta 2006 per il quale il D.L. n. 262/06 aveva previsto la deducibilità nel limite del fringe benefit tassato in capo al dipendente, salvo una successiva deduzione ammessa nel limite del 65% (si veda quanto detto con riferimento al periodo transitorio 2006). 28

29 Imposta sul valore aggiunto L articolo 19-bis1 del DPR n.633 del 1972, alla lettera c), nel fissare le limitazioni al diritto alla detrazione dell imposta per talune categorie di veicoli, precisa che tali limitazioni non sono applicabili per quei beni che formano oggetto dell attività propria dell impresa. La corretta individuazione di tale ultimo concetto, appare quindi fondamentale per comprendere appieno quale sia il trattamento ai fini Iva che deve essere riservare ai costi relativi ai veicoli rientranti della disposizione del citato articolo 19-bis1. Con la circolare n. 25/ del 3 agosto 1979, l amministrazione finanziaria, con affermazioni che conservano tuttora piena validità, ha provveduto a fornire le definizioni che riportiamo qui di seguito. Per "beni oggetto dell'attività propria dell'impresa" si devono intendersi quelli il cui impiego qualifica e realizza l'attività normalmente esercitata (commercio, lavorazione, noleggio, locazione finanziaria ecc.) Per "attività propria dell'impresa" si deve infatti ritenere quella che normalmente ed abitualmente viene esercitata dall'imprenditore e non quindi quella svolta in maniera occasionale o, comunque, di scarsa rilevanza nell'ambito dell'impresa ( per attività propria dell'impresa, anche agli effetti delle altre norme che vi fanno riferimento, deve intendersi ogni attività compresa nell'ordinario campo d'azione dell'impresa e cioè nell'oggetto proprio e istituzionale della stessa, con la sola esclusione di quelle attività che risultino svolte non in via principale, vale a dire come direttamente rivolte al conseguimento delle finalità proprie dell'impresa, ma in via meramente strumentale, accessoria od occasionale. Ne consegue che quando l'impresa è diretta come finalità propria allo svolgimento di più attività, p. es. alla produzione o allo 29

30 scambio di più categorie di merci, prodotti o servizi, queste vanno considerate tutte come attività proprie, senza riguardo alla eventuale prevalenza quantitativa dell'una rispetto alle altre ). La decisione del Consiglio UE del 18 giugno 2007 (che a far data dal 27 giugno 2007 introduce la misura forfetaria di detrazione Iva al 40 per cento) esplicitamente afferma che la detrazione forfetizzata non si applica (e, quindi, agli stessi mezzi si applica il criterio generale di detrazione secondo inerenza) ad un determinato insieme di categorie di veicoli tra cui: quelli rientranti fra i beni strumentali del soggetto passivo nell'esercizio della sua attività; quelli utilizzati come taxi; quelli utilizzati ai fini di formazione da una scuola guida; quelli utilizzati per noleggio o leasing; quelli utilizzati da rappresentanti di commercio. Tale elencazione contenuta nella Decisione UE ha creato qualche perplessità in dottrina in quanto presentava prima delle modifiche apportate dalla Finanziaria aspetti di difformità rispetto alla normativa vigente in ambito nazionale: per l Agenzia delle Entrate, infatti, i veicoli rientranti nel primo punto in elenco (beni strumentali) sono solo quelli utilizzati dalle categorie che vengono successivamente richiamate (autoscuole, società di noleggio o leasing, ecc.). Sul punto Assonime, con la circolare n. 51 del settembre 2007, paragrafo 3) ha affermato come l apparente discrasia sia riconducibile ad un difetto di traduzione, e ciò in quanto: le versioni della Decisione in altre lingue si riferiscono, in modo del tutto ragionevole, ai veicoli che costituiscono oggetto dell'attività (stock-in-trade in inglese, stock-marchandise in francese); il riferimento ai veicoli oggetto dell'attività compare inoltre nella stessa versione italiana della relazione alla proposta di decisione, nella quale si precisa che la limitazione non tocca «indipendentemente dall'uso privato (...) i veicoli che appartengono a imprese la cui attività commerciale è la compravendita di veicoli», oltre quelli utilizzati come taxi, per scuola guida, per leasing o noleggio e da rappresentanti e agenti di commercio; nella proposta della Commissione del 2004 (Com 2004/728) si ipotizzava l'attribuzione agli Stati della facoltà di limitare o escludere la detrazione dell Iva per le spese relative ai veicoli a motore a esclusione di quelli che il soggetto detiene a titolo di scorte mercantili e dei veicoli da lui messi in vendita nell'esercizio della sua attività, nonché usati come taxi, destinati alla scuola guida o a essere dati in noleggio o leasing. 30

31 Tali argomentazioni sono poi state fatte proprie dall Agenzia delle Entrate che, nella C.M. n. 55/E del 12 ottobre 2007, afferma che nella nozione di beni strumentali sono da comprendere sulla base del raffronto fra la versione italiana e quelle inglese e francese della decisione essenzialmente i veicoli acquistati dalle imprese ai fini della loro rivendita ( In relazione alla prima delle categorie sopra indicate - si tratta del caso in cui il veicolo rientra fra i beni strumentali del soggetto passivo nell'esercizio della sua attività - si segnala che dal raffronto della versione italiana con quella in lingua inglese emerge che l'espressione "beni strumentali" deve essere riferita ai beni merce, cioè ai beni che formano l'oggetto proprio dell'attività svolta ). La citata C.M. n. 55/E/07, tuttavia, non prende in considerazione come osservato da Assonime nella successiva circolare n. 62 del 15 ottobre la situazione dei veicoli per i quali il contribuente è in grado di provare che il loro utilizzo avviene esclusivamente nell ambito dell'attività caratteristica dell impresa, con esclusione di qualsiasi impiego o destinazione a finalità alla stessa estranee. In tali ipotesi secondo Assonime la detrazione dovrebbe essere riconosciuta senza limitazioni legate alla natura dei beni o servizi acquistati. Tale posizione di Assonime è stata successivamente confermata dal Dipartimento delle Politiche Fiscali del Ministero dell Economia e Finanze con la risoluzione n. 6/DPF del 20 febbraio 2008 nella quale si afferma che per i veicoli utilizzati esclusivamente nell esercizio dell impresa, arte o professione l imposta afferente le operazioni di acquisto di beni e servizi relativa a detti veicoli è integralmente detraibile, fatti salvi, ovviamente, i casi in cui è presente la generale limitazione all esercizio della detrazione rappresentata dal pro-rata ( Per i veicoli stradali a motore rientranti nella tipologia presa in considerazione dalla decisione del Consiglio e dall'ultimo periodo della lettera c) dell'articolo 19-bis1 del decreto IVA, utilizzati esclusivamente nell'esercizio dell'impresa, dell'arte o della professione, il regime di detrazione limitata forfetariamente non opera, ai sensi del primo periodo della predetta lettera c), che esclude chiaramente tali veicoli dal suo ambito applicativo. L'imposta afferente le operazioni di acquisto di beni e servizi, relative a detti veicoli, è pertanto integralmente detraibile - sempreché non sussistano limitazioni all'esercizio del diritto alla detrazione derivanti dall'effettuazione di operazioni esenti da IVA o non soggette all'imposta ). Con tale ultima interpretazione, quindi, si riconosce la possibilità di portare in totale detrazione l Iva anche al di fuori dei casi in cui il veicolo costituisce oggetto dell attività ma a patto che sia possibile dimostrarne l integrale utilizzo aziendale o professionale (in proposito, anche in considerazione delle elevate difficoltà circa la dimostrazione della piena inerenza nell utilizzo del veicolo, sarebbe quantomeno opportuno un intervento dell amministrazione finanziaria che chiarisca le procedure minime attraverso le quali è possibile soddisfare tale onere della prova). 31

32 Note Nota n. 1 Vale la pena di segnalare che tali disposizioni erano contenute nell articolo 121-bis della vecchia numerazione del Tuir; ricordarlo è importante in quanto tutti i documenti di prassi fanno riferimento a tale numerazione, oggi da intendersi come riferibili all articolo 164. Nota 2 La classificazione dei mezzi destinati alla navigazione da diporto va fatta sulla base delle seguenti definizioni previste dalla nuova legge sulla nautica: unità da diporto: tutte le costruzioni di qualunque tipo e con qualunque mezzo di propulsione destinate alla navigazione da diporto; nave da diporto: sono le unità con scafo di lunghezza superiore a 24 metri; imbarcazione da diporto: sono le unità con scafo di lunghezza da 10 a 24 metri; natante da diporto: sono costituiti dalle seguenti unità: a) unità da diporto a remi; b) unità da diporto con scafo pari o inferiore a 10 metri; c) ogni unità da diporto di cui alle lettere a. e b. utilizzate in acque interne. Ne deriva quindi che il termine unità da diporto è quello di carattere generico che si deve utilizzare per indicare ogni tipo di barca o costruzione atta alla navigazione. Il termine navi da diporto ricomprende le unità da diporto oltre i 24 metri che spesso nella pratica sono chiamati yacht o grandi yacht. Il termine imbarcazioni da diporto ricomprende le unità tra i 10 e i 24 metri, sia a motore che a vela. 32

33 Veicoli a deducibilità limitata Introduzione L ordinamento tributario attualmente vigente prevede un trattamento fiscale caratterizzato da elementi di sfavore nei confronti delle autovetture aziendali, nella convinzione che esse, seppur facenti parte della sfera d impresa o professionale, vengano in realtà normalmente utilizzate anche per fini privati e quindi non inerenti l'attività di impresa: per tale motivo sono state previste delle decise limitazioni (seppur con alcune eccezioni quali, ad esempio, l auto utilizzata dall agente o rappresentante di commercio) tanto alla disciplina delle imposte dirette (quindi, con riferimento alla possibilità di computare in deduzione dal reddito di impresa o da quello derivante dall'esercizio di attività professionali, il costo di acquisto ed i costi di esercizio) quanto alla disciplina dell imposta sul valore aggiunto. Il presente capitolo in considerazione delle numerose e ripetute modifiche con cui il legislatore è intervenuto sul corpus normativo prevede una trattazione piuttosto articolata, per cui pare opportuno evidenziare, a titolo di premessa, quali sono i presupposti in base ai quali si è proceduto nel corso della redazione. imposte dirette: la disciplina attuale relativa al trattamento fiscale delle auto aziendali per le quali non ricorra il requisito di strumentalità esclusiva prevede la possibilità di procedere alla deduzione dei costi (sia quelli di acquisto che quelli di gestione) dal reddito generato nel corso dell'attività di impresa nel limite del 20%. Tale percentuale di deducibilità è stata introdotta con decorrenza dal 1 gennaio 2013 ad opera dalla Legge di Stabilità 2013; in precedenza la misura applicabile (dal 2007 e fino al 31 dicembre 2012 ) era del 40% (la Legge n. 92/12 aveva previsto una misura del 27,5% per il 2013, che però non ha mai trovato applicazione visto che la Legge di Stabilità 2013 ne ha ulteriormente ridotto la misura prima della sua entrata in vigore); Imposta sul valore aggiunto: come già osservato in precedenza, le disposizioni nazionali che prevedevano l indetraibilità (limitata per le spese di acquisizione e totale per le spese di impiego) dell imposta relativa alle autovetture sono state dichiarate incompatibili con i principi contenuti nella VI direttiva UE. Pertanto, a far data dalla sentenza della Corte di Giustizia del 14 settembre 2006, la detrazione dell Iva assolta sui costi delle autovetture è stata determinata secondo il generale criterio di inerenza sino al 26 giugno 2007 e a decorrere dal 27 giugno 2007 nella percentuale forfetaria del 40% a seguito della pubblicazione in G.U.C.E. della Decisione del Consiglio UE del 18 giugno Abbiamo già osservato in precedenza, ma è opportuno che sia ribadito anche in questa sede, che con la C.M. n. 55/E del l Agenzia delle Entrate si è 33

34 espressa nel senso di ritenere sia accettabile l utilizzo della percentuale forfetaria di detrazione pari al 40% anche facendo riferimento al periodo transitorio (si tratta del periodo che va dal 14 settembre 2006 al 26 giugno 2007). Con la legge n. 244 del 27 dicembre 2007 (Finanziaria 2008) il legislatore ha poi provveduto ad una completa riscrittura dell articolo 19-bis1 del decreto Iva al fine di recepire nell ordinamento interno le modifiche che hanno fatto seguito alla già citata Decisione del Consiglio UE del 26 giugno Acquisto dei veicoli Imposte dirette La lettera b) del comma 1 dell articolo 164 del Tuir è dedicato alla disciplina delle autovetture per le quali è possibile la cosiddetta deducibilità limitata. Di seguito si provvede a riportare il testo applicabile a partire dal periodo d imposta 2007, con la misura di deduzione applicabile dal 2013 (così come è stata modificata dalla Legge di Stabilità 2013). 34

35 Tralasciando le particolari fattispecie dei veicoli che vengono utilizzati da parte degli agenti di commercio e rappresentanti e dei veicoli concessi in uso gratuito dal datore di lavoro ai dipendenti (per le quali saranno dedicati appositi capitoli), procediamo all'esame del trattamento fiscale previsto per: autovetture, autocaravan, ciclomotori, motocicli, utilizzati dalle imprese, a cui seguirà l analisi dell analoga disciplina prevista per i professionisti. La disposizione (che è stata analizzata nel capitolo precedente) contenuta nel comma 1 prevede che siano deducibili i costi relativi ai veicoli solo ed esclusivamente se rientrano in una delle fattispecie di cui alle lettera a) [beni strumentali all attività e uso pubblico], b) [imprese, agenti e rappresentanti e professionisti] e b-bis) [veicoli in uso al dipendente]. La disposizione in commento fissa la deducibilità per imprese e professionisti dei costi dei veicoli sopra individuati per un importo pari al 20% del costo sostenuto e, comunque, nei limiti di un tetto massimo fiscalmente riconosciuto. Tali limiti sono pari a: ,99 (pari a lire ) per autovetture e autocaravan; 4.131,66 (pari a lire ) per i motocicli; 2.065,83 (pari a lire ) per i ciclomotori. L operare congiunto delle due limitazioni (la prima in percentuale e la seconda in valore assoluto, quest ultima differenziata per tipologia di veicolo) comporta che i valori fiscalmente rilevanti ai fini del calcolo degli ammortamenti e delle eventuali plusvalenze o minusvalenze conseguite in occasione della cessione dei predetti beni non potranno superare gli importi di seguito riportati (di fatto, i valori massimi rilevanti fiscalmente sono rappresentati dal 20% dei limiti in precedenza indicati): 3.615,20 per le autovetture e per gli autocaravan; 826,33 per i motocicli; 35

36 413,17 per i ciclomotori. Ciò sta a significare, ad esempio, che: se il contribuente acquista un autovettura al costo, ad esempio, di ,00 egli potrà beneficiare di una deduzione dal reddito imponibile derivante dall'esercizio dell'attività (ripartita sulle diverse annualità nelle quali si sviluppa il piano di ammortamento del veicolo) pari ad 3.000,00; se acquista una vettura del costo di egli potrà computare in deduzione un ammontare complessivo di quote di ammortamento sino al raggiungimento di un importo massimo complessivo pari ad 3.615,20. È importante ricordare che ai fini della determinazione del costo di acquisto vanno necessariamente ricompresi i costi accessori. Tra questi si segnalano: i costi per trasferimento della proprietà; l Iva (per la parte indetraibile) assolta sull acquisto del veicolo. Come ha, infatti, osservato l amministrazione finanziaria, con la C.M. n.137/e del 15 maggio 1997 al paragrafo nel costo del veicolo occorre computare anche l Iva indetraibile pagata per l acquisto del bene ( tenendo presente che, ai sensi dell'art. 76 (ora 110), comma 1, lettera b), del TUIR, si comprendono 36

37 nel costo gli oneri accessori di diretta imputazione, deve ritenersi che, qualora in sede contabile sia possibile imputare direttamente l'iva indetraibile ad uno specifico bene patrimoniale, tale impostazione non possa non assumere rilevanza anche agli effetti fiscali ). Eliminate le ipotesi di ammortamento anticipato Con la disposizione contenuta nel quinto comma dell articolo 36 del D.L. n. 223/06 sono state apportate alcune modifiche alle previsioni dell'articolo 102 del Tuir, ed in particolare a quelle contenute nel terzo comma, dedicato alla procedura sino ad allora alquanto diffusa dell ammortamento anticipato: oggetto della modifica erano i beni di cui all articolo 164, comma 1, lettera b) del Tuir per i quali, a decorrere dal periodo d imposta in corso alla data del 4 luglio 2006, veniva esclusa la possibilità di eseguire ammortamenti anticipati, con la necessità di sviluppare il piano di ammortamento sulla scorta delle percentuali previste al D.M. 31 dicembre Tale preclusione, inoltre, operava anche con riferimento ai beni acquistati in precedenti periodi d imposta (in tal senso disponeva il comma 6 dell articolo 36 del decreto si veda in proposito anche il commento dell'agenzia delle Entrate nella Circolare 28/E/2006, secondo cui le predette modifiche all'articolo 102 si applicano, ai sensi del comma 6 dell'articolo 36 del decreto, a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto medesimo (4 luglio 2006), ai soggetti passivi IRES, nonché ai titolari di reddito d'impresa ai fini IRPEF e riguardano anche i beni "acquistati nel corso di precedenti periodi d'imposta", come previsto espressamente dal citato comma 6. In sostanza, la disposizione non consente di continuare ad effettuare l'ammortamento anticipato iniziato nel periodo d'imposta precedente ). La disposizione appena richiamata, nonostante sia apparentemente chiara nel suo contenuto letterale, aveva presentato in prima battuta alcuni problemi applicativi in riferimento alla corretta identificazione dell ambito oggettivo di applicazione da attribuire alla norma. E ciò, soprattutto, con riferimento alla categoria delle auto date in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d imposta, ritenute escluse dalla disposizione in esame. La C.M. n. 28/E/06 ha stabilito che tale limitazione, in quel momento, non interessava tale categoria di mezzi ( L'articolo 36, commi 5 e 6, del decreto, modificando l'articolo 102 del TUIR, esclude la possibilità di dedurre quote di ammortamento anticipato per taluni mezzi di trasporto a motore utilizzati nell'esercizio d'impresa... Detta esclusione, pertanto, non si applica se tali beni sono destinati esclusivamente all'esercizio dell'attività d'impresa, rimanendo così applicabile ai soli beni appartenenti a tali categorie utilizzati "promiscuamente" dall'imprenditore ). A far data dal 1 gennaio 2008 il legislatore, con la Legge n. 244 del 24 dicembre 2007, Legge finanziaria 2008, ha poi eliminato, con riferimento a tutti i beni strumentali, senza eccezioni, la possibilità di dedurre quote di ammortamento anticipato: la disposizione del D.L. n. 223/06 costituisce 37

38 quindi un anticipazione di quanto, a partire dal 2008, vale per tutti i beni strumentali. Rimanendo nell ambito dei beni il cui trattamento fiscale è argomento del presente volume, dal 1 gennaio 2008 il divieto alla deduzione di quote di ammortamento anticipato è ampliato a tutte le categorie di veicoli, non solo quelli individuati dalla lettera b) dell articolo 164 Tuir (quindi agli autocarri, vetture ad uso esclusivamente strumentale o pubblico, vetture in uso promiscuo ai dipendenti, ecc). Imposta sul valore aggiunto Come è già stato anticipato nella premessa, con la legge n. 244 del 24 dicembre 2007 (Legge finanziaria per l anno 2008) il legislatore ha provveduto a dare una definitiva sistemazione, all interno del decreto 633/72 sull'iva, alle disposizioni che intervengono a regolare la disciplina dei veicoli stradali a motore : nella norma novellata scompare infatti il richiamo alle categorie di immatricolazione proprie del codice della strada che erano invece contenute nella vecchia formulazione della norma, e che tanti problemi di natura interpretativa avevano causato, per lasciare spazio ad una nuova definizione che oggi è contenuta nella lettera c) dell articolo 19-bis1 DPR n.633/72 che delimita l ambito oggettivo della nuova disciplina. 38

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40 Sotto l aspetto oggettivo, rimangono (inspiegabilmente) esclusi i motocicli di cilindrata superiore a 350 centimetri cubici in quanto gli stessi continuano a figurare nella tabella B allegata al DPR n. 633/72 (che identifica i beni considerati di lusso ) con conseguente indetraibilità totale dell Iva che è stata assolta all acquisto, tranne che per quei soggetti che svolgono professionalmente l'attività di rivendita dei predetti beni. Le nuove regole della detrazione dell Iva assolta sull acquisto (diretto, leasing e noleggio) e sulle spese di impiego (carburanti, manutenzioni, riparazioni, custodia, pedaggi autostradali, ecc.) dei veicoli a motore sono oggi contenute nelle lettere c) e d) dell articolo 19-bis1 e trovano applicazione retroattiva a far data dal 28 giugno Si riporta una tabella che riassume la disciplina attualmente in vigore. 40

41 Anche sotto il profilo della disciplina applicabile alle cessioni dei predetti veicoli, la Finanziaria 2008 è intervenuta modificando la disposizione contenuta nel comma 3 dell articolo 13 del decreto Iva, al fine di recepire nel nostro ordinamento il generale principio di simmetria già presente nel sistema comune dell Iva e più volte ribadito dalla giurisprudenza comunitaria (in proposito si può vedere Corte Giustizia Ue sentenza 4 ottobre 1995 causa C-291/92). Tale principio di valenza generale e quindi applicabile non soltanto agli autoveicoli prevede l assoggettamento ad Iva di quella parte del corrispettivo di cessione che è corrispondente alla percentuale che è stata detratta all atto dell acquisto. Anche per tale disposizione è stato previsto che abbia efficacia retroattiva a far data dal 28 giugno Fanno eccezione alla regola di indetraibilità oggettiva parziale i predetti veicoli acquistati da soggetti che svolgono l'attività di agenti e rappresentanti di commercio per i quali, come si avrà modo di affermare nel capitolo del presente lavoro che è stato loro appositamente dedicato, l Iva che è stata pagata in sede di acquisto dell'autoveicolo è interamente detraibile (fatta salva, in ogni caso, l applicazione del generale criterio di inerenza). 41

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43 Come è stato più volte ricordato in precedenza, le disposizioni interne che prevedevano nella versione ante modifiche apportate dalla Finanziaria per l'anno 2008 una fortissima limitazione alla possibilità di detrazione dell Iva sono state dichiarate essere incompatibili con la legislazione comunitaria e quindi sono state disapplicate. A seguito della sentenza emanata dalla Corte di Giustizia UE del 14 settembre 2006 prima e successivamente della Decisione del Consiglio UE del 27 giugno 2007 possono essere identificati tre distinti periodi che si caratterizzano per le diverse modalità con cui viene consentito il recupero dell Iva assolta in detrazione: 1. periodo passato (va dal 1 gennaio 2003 al 13 settembre 2006): tale periodo è stato interessato dalla limitazione imposta dal D.L. n. 258/06 alle forme di recupero dell Iva non detratta in passato e dalla conseguente possibilità di presentare le istanze di rimborso di cui si è già detto in precedenza; 2. periodo transitorio (va dal 14 settembre 2006 al 26 giugno 2007): tale periodo è caratterizzato dall assenza di regole di detrazione specifiche e quindi la detrazione è avvenuta secondo i generali criteri di inerenza stabiliti dall articolo 19 del decreto Iva; la C.M. n. 55/E del 12 ottobre 2007 ha, tuttavia, ritenuto accettabile anche per tale periodo l utilizzo della percentuale forfetaria di detrazione pari al 40% ( I contribuenti possono avvalersi della possibilità di determinare forfetariamente gli importi da chiedere a rimborso presentando la relativa istanza mediante 43

44 l'apposito modello telematico... In particolare, le percentuali sono stabilite nella misura del 35 per cento per il settore agricolo e della pesca, del 40 per cento per gli altri settori di attività e del 50 per cento per i veicoli con propulsori non a combustione interna a prescindere dal settore nel quale sono stati impiegati )essa risulta applicabile, secondo l Agenzia, anche per i veicoli utilizzati per attività agricole, di caccia, pesca, ecc. per i quali, ai fini dei rimborsi, il Provvedimento 22 febbraio 2007 stabiliva una percentuale forfetaria del 35 per cento, nonché per i veicoli con propulsione non interna, per i quali l articolo 30 della legge n. 388 del 2000 consentiva la detrazione del 50 per cento. 3. periodo a regime (dal 27 giugno 2007): la detrazione viene fissata nella misura forfetaria del 40% per presunzione assoluta. Come si vedrà anche in seguito le diverse regole di detrazione applicate all acquisizione dei veicoli per i vari periodi, condizionano la disciplina che deve essere applicata in occasione delle cessioni degli stessi. La disposizione contenuta nella lettera c) dell articolo19-bis1 del DPR n.633 del 1972 che nella versione attuale stabilisce una percentuale forfetaria di detrazione del 40 % deve essere, tuttavia, ancora coordinata con le disposizioni a suo tempo introdotte dall articolo 30 commi da 4 a 6 - della legge n. 388 del 2000 (Finanziaria per l anno 2001). In particolare l attuale versione del citato comma 4 prevede che: l'indetraibilità dell'imposta sul valore aggiunto afferente le operazioni aventi per oggetto ciclomotori, motocicli, autovetture e autoveicoli di cui alla lettera c) del comma 1 dell'articolo 19- bis 1 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.633, è stabilita sino al 31 dicembre 2005; tuttavia limitatamente all'acquisto, all'importazione e all'acquisizione mediante contratti di locazione finanziaria, noleggio e simili di detti veicoli l'indetraibilità è ridotta al 90 per cento del relativo ammontare ed al 50 per cento nel caso di veicoli con propulsori non a combustione interna. Alla luce di tale disposizione, a partire dal 1 gennaio 2001 l indetraibilità dell Iva relativa all acquisizione dei predetti veicoli non è stata più totale bensì è divenuta solo parziale nella misura del 90%, percentuale di indetraibilità che, nel caso dei medesimi veicoli, se aventi propulsori non a combustione interna (ad es. i motori elettrici), scende al 50%. La disposizione contenuta nel comma 4 dell articolo 30 della Legge 388/2000 è stata poi oggetto di ulteriori modifiche da parte del legislatore con la legge Finanziaria per l anno 2006 (legge n. 266 del 2005), per cui l'indetraibilità dell'imposta sul valore aggiunto relativa alle operazioni aventi per oggetto la cessione di ciclomotori, motocicli, autovetture e autoveicoli di cui alla 44

45 lettera c) del comma 1 dell'articolo 19-bis 1 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.633, viene stabilita sino al 31 dicembre 2006; tuttavia limitatamente all'acquisto, all'importazione e all'acquisizione mediante contratti di locazione finanziaria, noleggio e simili di detti veicoli l'indetraibilità è ridotta all'85 per cento del relativo ammontare ed al 50 per cento nel caso di veicoli con propulsori non a combustione interna. Le modifiche hanno interessato la proroga del regime temporaneo di indetraibilità fino al 31 dicembre 2006 e l a riduzione della percentuale di indetraibilità dal 90 al 85 per cento. L effetto di tale ultima modifica decorreva a partire dal 1 gennaio 2006, con la conseguenza che per l acquisto e relative spese di impiego delle autovetture, autoveicoli, ciclomotori e motocicli non adibiti ad uso pubblico e non formanti oggetto dell attività propria dell impresa, l Iva era indetraibile nella misura del 90 per cento fino al 31 dicembre 2005 e dell'85 per cento dal 1 gennaio 2006 (sino al 13 settembre 2006). Ciò significava che gli acquisti di veicoli effettuati nel corso del 2006 davano diritto alla detrazione del 15% (anziché del 10%) dell Iva assolta all atto dell acquisto. Secondo l'agenzia delle Entrate la percentuale di indetraibilità al 50% dell imposta pagata per l acquisto di autovetture con propulsore non a combustione interna restava invariata almeno fino al 13 settembre Esempio 1 In data 10 gennaio 2006 Tizio ha proceduto all'acquisto presso una concessionaria di una autovettura nuova al prezzo di ,00 + Iva. L imposta relativa all acquisto viene detratta nella misura del 15%. Imponibile ,00 Iva (22%) 2.000,00 di cui 300,00 detraibile (15%) ed 1.870,00 indetraibile (85%) Totale fattura ,00 Con le regole attuali contenute nell articolo 19-bis1 del DPR n.633/72 invece, la detrazione è oggi consentita nella misura del 40%. Esempio 2 In data 10 settembre 2012 Tizio ha acquistato presso una concessionaria una autovettura nuova al prezzo di ,00 + Iva. L imposta relativa all acquisto in forza di quanto previsto nell articolo 19-bis1 del DPR n.633/72, così come innovato dalla legge n. 244 del 24 dicembre 2007, viene detratta nella misura del 40%. Imponibile ,00 Iva (20%) 2.000,00 di cui 800,00 detraibile (40%) ed 1.200,00 indetraibile (60%) 45

46 Totale fattura ,00 Appare evidente come allo stato attuale la disposizione contenuta nel comma 4 dell articolo 30 della Legge 388/2000 risulti sostanzialmente disapplicata. Come vedremo, tuttavia, nell affrontare la disciplina applicabile alle cessioni delle autovetture contenuta nei commi 5 e 6 del citato articolo 30, tale mancato coordinamento ha generato non pochi dubbi. 46

47 (**) Un solo veicolo in caso di attività svolta in forma individuale e un veicolo per ciascun socio o associato nel caso di attività svolta in forma associata. Acquisto del veicolo tramite leasing La sottoscrizione di un contratto di locazione finanziaria rappresenta certamente una delle modalità più utilizzate dalle imprese e per chi esercita una libera professione per l acquisizione dei beni strumentali da impiegare nella propria attività. Tale strumento, in particolare, trova particolare diffusione per l acquisto dei veicoli. Imposte dirette In primo luogo si deve ricordare che in base a quanto viene stabilito dai commi 6-bis e 6-ter dell articolo 36 del D.L. n. 223/06, introdotti in sede di conversione nella legge 248/06 commi che vanno a modificare l articolo 102, comma 7 del Tuir i canoni di locazione finanziaria sono deducibili dal reddito imponibile realizzato dall'impresa o dal contribuente persona fisica nell'ambito della sua attività professionale esclusivamente nel caso in cui la durata del contratto risulti almeno pari alla durata del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente previsto dal D.M. 31 dicembre 1988 (quindi 4 anni Articolo 6-bis: Nell'articolo 102, comma 7, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, dopo il primo periodo è inserito il seguente: «Per i beni di cui all'articolo 164, comma 1, lettera b), la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al 47

48 coefficiente stabilito a norma del comma 2». Articolo 6-ter: La disposizione del comma 6-bis si applica con riferimento ai canoni relativi a contratti di locazione finanziaria stipulati a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto ). Anche sotto tale aspetto quindi il caso in cui l acquisizione del bene avviene in forza di un contratto di leasing è del tutto equiparata a quello in cui l'acquisizione del bene avviene in forza di un acquisto diretto. La disposizione appena citata trova applicazione con riferimento ai contratti che siano stati stipulati a decorrere dal 12 agosto 2006, data in cui è stata pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale la Legge n. 248/2006 di conversione del decreto n. 223/2006; nessun effetto si aveva sui contratti che fossero già in corso a tale data (che quindi continuavano a conferire il diritto alla deducibilità dei canoni dal reddito di impresa indipendentemente dal fatto che potessero presentare una durata inferiore). Una ulteriore modifica che deve essere tenuta in considerazione è quella che è stata introdotta ad opera del D.L. n. 16 del 2 marzo 2012: con tale modifica, contenuta nell'articolo 4-bis del decreto il legislatore ha svincolato la deduzione fiscale del costo dalla durata contrattuale: indipendentemente da quale sia la durata che le parti abbiano scelto per il contratto di locazione finanziaria, comunque il canone di competenza annuo viene dedotto entro un certo importo annuale massimo, individuato in ragione del coefficiente di ammortamento per quel determinato bene. Tale disposizione riguarda i contratti di leasing stipulati a partire dal 29 aprile Facendo riferendo riferimento alle autovetture a deducibilità limitata, considerando una quota di ammortamento del 25% ci si trova nella seguente situazione: 48

49 Le limitazioni fiscali alla deducibilità del costo dei veicoli aziendali previste dall articolo 164 del Tuir (così come peraltro le regole per la detraibilità dell imposta sul valore aggiunto assolta all atto dell acquisto) riguardano tanto i veicoli acquistati in proprietà quanto i veicoli acquisiti per il tramite del contratto di locazione finanziaria (leasing). Per verificare l'ammontare della quota di costo deducibile dal reddito è necessario effettuare un confronto tra due elementi: costo massimo fiscalmente riconosciuto (che si ricorda essere diverso a seconda che il veicolo sia una autovettura, un motociclo ovvero un ciclomotore); costo di acquisto sostenuto dal concedente (costo sostenuto dalla società di leasing per procurarsi il bene), da assumersi al lordo dell'iva nel caso in cui tale imposta sia indetraibile per l'utilizzatore. Dal rapporto dei due elementi sopra indicati si ricava qual'è la percentuale di deducibilità che potrà essere applicata all'ammontare del canone di competenza, canone che sarà determinato secondo le ordinarie regole della competenza temporale (ossia ripartendo il costo complessivo del contratto sull intera durata di questo). A questo punto, considerando il caso in cui venga sottoscritto un contratto di leasing per l acquisizione di un autovettura (ma le medesime considerazioni riguardano, mutatis mutandis, anche motocicli e ciclomotori), il cui costo massimo fiscalmente riconosciuto è pari ad ,99 con deducibilità del costo pari al 20%: se il costo sostenuto dal soggetto concedente (la società di leasing) è inferiore a tale limite, il calcolo dell'ammontare del costo deducibile del canone di leasing diventa assolutamente agevole. È 49

50 infatti sufficiente calcolare il canone di leasing di competenza dell esercizio, mentre l importo del canone fiscalmente deducibile sarà pari al 20% di tale importo; se, al contrario, il costo sostenuto da concedente è superiore al limite massimo di rilevanza del costo della vettura, il calcolo del costo deducibile del canone di leasing di competenza si presenta più complesso. In tal caso, poiché l eccedenza del costo sostenuto dal concedente rispetto a quello fiscalmente riconosciuto risulta interamente indeducibile, occorre prima di tutto riproporzionare il corrispondente canone di leasing di competenza e quindi applicare la percentuale di deduzione pari al 20% solo del canone riproporzionato. Ovviamente, in entrambi i casi sopra evidenziati, in situazioni di durata contrattuale inferiore al periodo minimo fiscalmente richiesto e quindi di disallineamento tra la durata civilistica e quella fiscale (possibilità ammessa dal D.L. n.16/2012), occorrerà anche procedere alla determinazione del minor canone rilevante ai fini fiscali. Esempio 1 Il 18 gennaio 2012 un impresa che svolge attività di elaborazione dati procede all'acquisto di un autoveicolo sottoscrivendo un contratto di leasing: il costo sostenuto dal concedente è pari ad Il contratto ha una durata di 48 mesi, inizia il18 gennaio 2012 e si conclude il 17 gennaio Il maxi canone iniziale ammonta a 5.000, l'ammontare di ognuno dei successivi 48 canoni mensili è pari a Il prezzo di riscatto è fissato a Il costo del contratto di leasing è pari alla somma del maxicanone e dei successivi canoni periodici aumentati dell ammontare dell'iva indetraibile (si ipotizzi fissata al 40%): pertanto sarà pari a a cui devono essere aggiungete le 48 rate da 1.000, per un totale di , a cui aggiungere l Iva indetraibile pari a ( x 21% x 60% = 6.678), per un totale complessivo di ). Il canone di competenza del 2012 si calcola utilizzando la seguente formula: Come è già stato detto in precedenza, il costo così ricavato non risulta essere interamente deducibile ma occorre verificare il limite di deducibilità, confrontando il massimo valore fiscalmente riconosciuto con il 50

51 costo sostenuto dal concedente; quest ultimo va assunto al lordo della quota di Iva indetraibile nel caso in cui tale imposta sia indetraibile per l'utilizzatore. Nel caso proposto il costo del concedente è pari ad ( , dato da x 21% = x 60%). Conseguentemente il limite di deducibilità si ottiene con la seguente formula Questo sta a significare che sarà riconosciuta la possibilità di portare in deduzione dal reddito di impresa unicamente il 32% del corrispettivo del canone di leasing di competenza; quindi, ricordando che il costo così determinato è deducibile nel limite del 20%, il canone deducibile sarà pari a: 51

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54 (**) Un solo veicolo in caso di attività svolta in forma individuale e un veicolo per ciascun socio o associato nel caso di attività svolta in forma associata. IRAP Facendo riferimento all ipotesi di acquisizione di un automezzo aziendale per il tramite di un contratto di locazione finanziaria, oltre che delle imposte dirette e dell Iva, occorre occuparsi anche delle conseguenze a livello di determinazione dell'imponibile assoggettato all'irap: come noto, all'interno dei canoni di leasing viene incorporata una quota implicita di interessi passivi, interessi che vengono corrisposti dal concessionario al concedente e che non sono riconosciuti essere deducibili ai fini dell'imposizione IRAP. 54

55 Tale importo può essere convenzionalmente ricavato (talvolta il dato dell interesse implicito nei canoni di leasing viene comunicato dalla stessa società società finanziaria con la quale il concessionario ha stipulato il contratto di leasing) da una formula, già richiamata dall amministrazione finanziaria con la propria Circolare n. 263/E del 12 novembre 1998 ( Con disposizione applicabile alla generalità dei soggetti passivi, il n. 6) della lettera c) del comma 1 dell'articolo 11 del D. Lgs. n. 446 del 1997, prevede la indeducibilità dalla base imponibile della quota di interessi passivi inclusa nei canoni di locazione finanziaria. Per effetto di quanto stabilito con decreto del Ministro delle finanze del 24 aprile 1998, il calcolo di tale quota si effettua sottraendo dall'ammontare dei canoni di competenza del periodo d'imposta l'importo risultante dal rapporto tra: costo sostenuto dalla società concedente, moltiplicato per il numero dei giorni del periodo d'imposta, e numero dei giorni di durata complessiva del contratto ). Nell applicazione della formula occorre tenere presente le seguenti indicazioni: 55

56 Tenendo presente il fatto che il costo del contratto (maxi canone iniziale + canoni periodici) è pari ad euro (48 x = ), occorre innanzitutto procedere ad effettuare il calcolo della somma a ammonta il canone di competenza senza tener conto del corrispettivo dell Iva indetraibile: A questo punto, tenendo in conto del fatto che il costo per il concedente al netto del prezzo di riscatto è pari a euro , è possibile determinare la quota di interessi che è incorporata implicitamente nei canoni di competenza. Al riguardo occorre osservare come parte del canone di locazione di competenza sia in realtà indeducibile (questo per i soggetti IRPEF, che derivano la base imponibile IRAP dalla regole previste per le imposte dirette. A questo proposito si veda la Circolare n. 60 del 28 ottobre 2008 dell'agenzia Entrate da cui si rileva che l articolo 5-bis del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, così come modificato dalla legge n. 244 del 24 dicembre 2007, dispone, al primo comma, che: per i soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettera b), la base imponibile è determinata dalla differenza tra l'ammontare dei ricavi di cui all'articolo 85, comma 1, lettere a), b), f) e g), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e delle variazioni delle rimanenze finali di cui agli articoli 92 e 93 del medesimo testo unico, e l'ammontare dei costi delle materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci, dei servizi, dell'ammortamento e dei canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali e immateriali. ( ) I componenti rilevanti si assumono secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli per la determinazione del reddito d'impresa ai fini dell'imposta 56

57 personale ); pertanto la variazione in aumento da apportare ai fini IRAP deve essere sterilizzata per la parte relativa al canone indeducibile (in altro modo tale importo verrebbe ripreso a tassazione due volte). Quando invece si sta prendendo in considerazione un soggetto IRES, la cui base imponibile è direttamente derivata dai dati rappresentati in bilancio (il comma 1 del medesimo articolo 5 del D. Lgs. n. 446/97, così come modificato dalla legge n. 244 del 24 dicembre 2007, prevede che per i soggetti Ires, diversi dalle banche o dalle imprese di assicurazione, la base imponibile Irap sia determinata dalla differenza tra il valore della produzione, di cui all aggregato A) del conto economico redatto ai sensi dell articolo 2425 del Codice civile ed i costi della produzione, di cui all aggregato B) del conto economico di cui all articolo 2425 Codice Civile) e quindi il canone dei contratti di leasing, ai fini IRAP, è stato interamente dedotto, allora tutti gli interessi incorporati nel canone ( 1.905,54 nell esempio) devono essere ripresi in aumento ai fini della definizione dell'imponibile IRAP. Imposta sul valore aggiunto Per quanto riguarda i fini Iva, le acquisizioni di autovetture effettuate tramite la stipula di contratti di locazione finanziaria seguono le medesime regole che sono previste per il caso di acquisto diretto dei relativi veicoli. Questa previsione normativa è contenuta nella lettera d) dell articolo 19 bis 1 del DPR n. 633 del 1972, così come modificato dalla Finanziaria 2008 (vedi nota n. 1), che così dispone d) l'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di carburanti e lubrificanti destinati ad aeromobili, natanti da diporto e veicoli stradali a motore, nonché alle prestazioni di cui al terzo comma dell'articolo 16 e alle prestazioni di custodia, manutenzione, riparazione e impiego, compreso il transito stradale, dei beni stessi, è ammessa in detrazione nella stessa misura in cui è ammessa in detrazione l'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di detti aeromobili, natanti e veicoli stradali a motore E tra le prestazioni di servizi previste al terzo comma dell articolo 16 del DPR n.633/1972 vi sono anche quelle dipendenti da contratti di locazione finanziaria. Oggi, pertanto, la detrazione dell Iva assolta tanto sui canoni di locazione finanziaria quanto sul prezzo di riscatto è del 40 per cento. Le modifiche che sono state apportate dal legislatore a più riprese alle percentuali di detrazione Iva sulle spese riguardanti le autovetture inevitabilmente generano 57

58 alcuni dubbi con riferimento ai contratti di leasing. Pur trattandosi di una forma di acquisizione del veicolo (e come tale sostanzialmente equiparata sotto il profilo fiscale all acquisto), il leasing, tuttavia, si presenta come un contratto il cui schema riunisce in sé la locazione a cui fa seguito l eventuale opzione di acquisto. Partendo, quindi, dall assunto secondo il quale nei contratti di leasing il momento in cui si realizza l'effettivo acquisto del veicolo da parte dell utilizzatore è quello in cui si ha l'esercizio del diritto di riscatto, si pongono alcune importanti questioni legate al fatto che non sempre (e ciò si è verificato spesso in questi ultimi anni) la percentuale con cui si è operata la detrazione dell'iva gravante prima sui canoni di locazione e poi sul riscatto è rimasta invariata per tutta la durata contrattuale. Al tempo della modifica apportata dalla Finanziaria 2006 (passaggio della detrazione Iva dal 10 al 15 per cento) ci si è chiesti quale dovesse essere il corretto trattamento in termini di detraibilità dell imposta da riservare ai canoni fatturati successivamente al 1 gennaio 2006 ma pur sempre dipendenti da contratti di leasing che erano stati stipulati entro il 31 dicembre In proposito è intervenuto il seguente chiarimento dell Agenzia delle entrate, con il paragrafo 9.1 della C.M. n. 7/E del 26 gennaio 2006: il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui l'imposta diviene esigibile e può essere esercitato, entro due anni, alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo. Poiché l'esigibilità dell'imposta si verifica nel momento di effettuazione dell'operazione e questo, per le prestazioni di servizi, va ravvisato all'atto del pagamento del corrispettivo o, se anteriore, al momento della fatturazione, ne consegue che, per i contratti di leasing, il diritto alla detrazione sorge nel momento del pagamento (o, se anteriore, della fatturazione) del canone. Pertanto, per i canoni di leasing fatturati e/o pagati dopo il 1 gennaio 2006, l utilizzatore si vedeva riconoscere il diritto a computare in detrazione il 15% dell Iva pagata con riferimento ai canoni periodici, indipendentemente dalla data di stipula del contratto di locazione finanziaria da cui i canoni medesimi dipendevano. Sulla scorta della citata interpretazione, quindi, tali considerazioni posso essere applicate anche ai contratti di leasing in essere al 14 settembre 2006 oppure al 27 giugno 2007, momenti in cui si è verificata una modifica nella percentuali di detrazione (nel primo caso in base a valutazione soggettive e nel secondo caso sulla scorta della decisione del Consiglio UE che ha fissato la misura di detrazione al 40 per cento). Tale situazione, inoltre, genera più di un dubbio quando si tratta di decidere quale sia la corretta percentuale di imponibilità del corrispettivo nei casi in cui sia intervenuta la cessione del veicolo. Se è pur vero che il momento dell effettivo acquisto del veicolo da parte dell utilizzatore è quello del riscatto del bene al termine del contratto di locazione finanziaria (ed è a tale momento che occorre fare riferimento per valutare quale sia la disciplina applicabile alla cessione) non si può sottacere il fatto che aver portato in detrazione nel corso del contratto percentuali diverse sui canoni ed eventualmente sul prezzo di riscatto non consenta di rispettare agevolmente il cosiddetto principio di simmetria in occasione della relativa 58

59 cessione del veicolo. Se oggi, ancorare la disciplina della cessione a quella del riscatto, appare l unica soluzione concretamente praticabile non si può negare il fatto che in taluni casi tale scelta comporta delle conseguenze inique: si pensi ad esempio al soggetto che ha detratto il 15% dell Iva assolta su tutti i canoni di locazione finanziaria e che, solo al momento del riscatto, avvenuto il 30 giugno 2007, ha detratto il 40%. Tale soggetto in occasione della cessione del veicolo dovrà presumibilmente assoggettare ad Iva il 40% del corrispettivo di cessione, avendo complessivamente recuperato sulle spese di acquisizione una percentuale il cui ammontare è ben inferiore. Si ricorda, infine, che l imposta indetraibile pagata con riferimento a ciascun canone va contabilizzata congiuntamente al canone di leasing. Noleggio dei veicoli Imposte dirette La limitazione alla deducibilità dei costi relativi alle autovetture (quindi sia il costo specifico dell automezzo quanto i costi che il contribuente deve sostenere per l utilizzo del veicolo) operano analogamente a quanto avviene con riferimento al contratto di leasing anche per quanto riguarda il contratto di noleggio. In particolar modo l articolo 164 del Tuir (vedi nota n. 2) prevede la rilevanza fiscale del canone di noleggio nei limiti di: VEICOLO MAX deducibile Autovetture ed autocaravan 3.615,20 Motocicli 774,69 Ciclomotori 413,17 Tale importo massimo di spese fiscalmente rilevante può essere dedotto nella misura limite del 20%. Con riferimento alla durata del contratto, la C.M. n. 58/E/2001 ha chiarito che essa non ha influenza sulla possibilità di dedurre il costo (anche nel caso in cui il contratto durasse un solo giorno sul punto così si esprime la Circolare 58/E/2001: Le norme concernenti l indetraibilità dell'imposta relativa agli acquisti di autovetture ed autoveicoli hanno inteso equiparare all'acquisto anche altre ipotesi contrattuali che consentissero il godimento del bene, quali la locazione finanziaria, il noleggio, il leasing ecc. Ciò realizza finalità equitative in quanto equipara l'onere fiscale qualunque sia il mezzo giuridico che assicuri la disponibilità del bene. Alla luce di tale principio si deve ritenere irrilevante la durata temporale del contratto per la quale si determina la disponibilità del veicolo. La limitazione del diritto alla detrazione 59

60 dell'imposta attiene, infatti, al godimento del bene e quindi a quelle figure contrattuali di cui esso costituisce l'oggetto. Se il noleggio comporta anche l'effettuazione di altre prestazioni o cessioni, ulteriori rispetto a quelle che costituiscono il contenuto naturale del contratto (ad esempio la fornitura di carburanti), la detrazione spetta limitatamente al noleggio, poiché per le altre prestazioni o forniture, che vanno indicate distintamente in fattura, resta invariata la previsione di totale in detraibilità); occorre comunque ricordare che se il periodo di utilizzo nel corso del periodo d imposta risulta essere inferiore all anno, si renderà necessario riproporzionare detti limiti di deducibilità alla durata del contratto. Esempio 1 Un contratto di noleggio per un autovettura viene stipulato in data 1 ottobre 2013 con scadenza prevista in data 31 dicembre 2013; il canone pagato per tale frazione di periodo è pari ad Si rende necessario rideterminare il tetto massimo deducibile in funzione del periodo 1 ottobre 31 dicembre, pertanto: ,20 X X 0,20 = 182, Con riferimento ai contratti di noleggio si segnala come risulti essere sempre più diffusa la particolare formula del noleggio full service, che consente alle imprese di decentrare la gestione del parco autovetture ad aziende specializzate che sono in grado di esercitarla in maniera sicuramente più efficiente. Tale contratto presenta, di regola, le seguenti caratteristiche: il concedente sostiene tutte le spese legate alla gestione del veicolo oggetto del contratto di noleggio e varie altre prestazioni accessorie (costi di manutenzione ordinaria, assicurazione, tassa di proprietà, sostituzione dell autovettura in caso di guasto, ecc.); la fattura che il concedente emette nei confronti dell utilizzatore del veicolo comprende, oltre che il canone legato al noleggio del veicolo, anche il riaddebito delle spese sostenute. Dal punto di vista fiscale tale contratto è assimilato al contratto di noleggio; al riguardo la C.M. n. 48/E/1998 ha precisato che i limiti di deducibilità previsti dall articolo 164 del Tuir devono essere riferiti al solo costo inerente il noleggio, mentre le rimanenti spese sono deducibili secondo i criteri ordinari, ossia nel limite del 20% dell importo senza limite di spesa. Per far ciò è necessario che gli importi riferibili al 60

61 canone di noleggio ed alle spese riaddebitate siano esposti separatamente in fattura. Se così non avviene, il canone deve essere considerato unitariamente e quindi vi potrebbe essere il rischio di perdere la possibilità di dedurre una parte dei costi inerenti alle prestazioni accessorie. Esempio 2 Una società ha stipulato un contratto di noleggio full service; il concedente emette fattura per un importo complessivo annuo pari ad Tale canone deve essere considerato unitariamente: esso sarà pertanto deducibile nel limite di 723,04 (ossia il 20% di 3.615,20). Esempio 3 Una società ha stipulato un contratto di noleggio full service; il concedente emette fattura per un importo annuo pari ad La fattura espone separatamente: per canone annuo di noleggio; a titolo di riaddebito spese di gestione e prestazioni accessorie. Per la verifica della quota deducibile occorre distinguere le due componenti: il canone di noleggio sarà deducibile nel limite di 723,04 (20% di 3.615,20); le spese di gestione saranno deducibili nel limite di 600,00 (20% di 3.000). L importo complessivamente deducibile sarà pertanto pari ad 1.323,04. Dai due esempi proposti risulta evidente il vantaggio a richiedere la separata esposizione delle due componenti riaddebitate; per evitare fenomeni elusivi (incrementando la quota relativa alle spese, che come detto non soffre del tetto massimo di deducibilità, rispetto alla quota relativa al canone), la citata C.M. n. 48/E/1998 ha precisato che tale scomposizione deve essere effettuata comunque tenendo conto dei listini mediamente praticati con riferimento ai contratti che prevedono il solo noleggio dell autovettura (quindi con spese interamente a carico dell utilizzatore). Imposta sul valore aggiunto In riferimento al trattamento Iva del contratto di noleggio valgono le medesime considerazioni che sono già state proposte in relazione al contratto di locazione finanziaria: tra le prestazioni di servizi di cui all articolo 61

62 16 comma 3 del DPR n. 633/1972 richiamato dall articolo 19-bis1 vi è anche il noleggio. Con riferimento ai cosiddetti noleggi full service, nella disciplina in vigore fino al 13 settembre 2006, assumeva particolare rilevanza anche ai fini Iva (oltre che ai fini imposte dirette) la separata indicazione delle spese di impiego rispetto alla quota di puro noleggio. Ciò per il fatto che la percentuale di detrazione Iva del 15% valeva per il solo canone e non anche per le spese di impiego (la cui imposta risultava interamente indetraibile). La C.M. n. 58/E del 18 giugno 2001 aveva evidenziato tale necessità al fine di ribadire la totale indetraibilità dell imposta sulla quota di puro noleggio. A far data dal 14 settembre 2006 l intervenuta equiparazione tra spese di acquisizione e spese di impiego ha reso ininfluente sotto il profilo Iva la separazione tra quota di puro noleggio e spese accessorie. Tuttavia, la stessa si rende ancora necessaria ai fini delle imposte dirette in quanto con riferimento al costo di acquisizione (quota di puro noleggio) è in vigore il tetto massimo di deduzione stabilito dall articolo 164 del Tuir. Esempio 1 Una società ha stipulato un contratto di noleggio full service; il concedente emette fattura per un importo annuo pari ad 8.000: la fattura distingue per canone annuo di noleggio ed a titolo di riaddebito spese di gestione e prestazioni accessorie. La fattura sarà così composta: Canone di noleggio 5.000,00 Spese accessorie 3.000,00 Totale Imponibile 8.000,00 Iva (21%) 1.680,00 di cui 672,00 IVA detraibile 1.008,00 IVA indetraibile Totale fattura 9.680,00 62

63 (**) Un solo veicolo in caso di attività svolta in forma individuale e un veicolo per ciascun socio o associato nel caso di attività svolta in forma associata. 63

64 Spese relative ai veicoli Imposte dirette I costi di esercizio dei veicoli sono sottoposti al medesimo trattamento previsto per il costo di acquisto del bene principale: in particolar modo, quelle relative ai veicoli a deducibilità limitata sono deducibili nel limite del 20% del costo sostenuto (articolo 4, comma 72, della legge 28 giugno 2012, n. 92). In passato (prima del 1998) la disposizione contenuta nell articolo 67 del Tuir faceva unicamente riferimento alle spese di impiego, tanto che l amministrazione finanziaria aveva cercato in più di una occasione di definire quelle spese rientranti in tale concetto caratterizzate dalla deducibilità limitata e le altre spese per le quali, invece, era consentita la piena deducibilità. Dopo il 1998, con la maxi circolare n. 48/E/1998, al paragrafo 1, l Agenzia delle entrate ha avuto modo di precisare che L'art. 121-bis (ora art. 164) del Testo Unico delle imposte sui redditi elimina anche le precedenti distinzioni esistenti tra le varie tipologie di spese (impiego, custodia, manutenzione, riparazione, eccetera) sostenute ai fini dell'utilizzo dei predetti articoli, disciplinando, a tal fine, in modo unitario, le spese e ogni altro componente negativo indipendentemente dalla loro specifica natura. Con riferimento alla specifica fattispecie degli interessi passivi l Agenzia delle Entrate, nella circolare 47/E del , al par. 5.3, ha avuto modo di precisare che la disciplina prevista all articolo 164 ha carattere speciale rispetto ad altre disposizioni di carattere generale contenute nel Tuir: pertanto, tutti i costi sostenuti in relazione ai particolari cespiti in esso contemplati, ivi compresi gli interessi passivi devono essere assoggettati esclusivamente alla disciplina di tale articolo. Conseguentemente tali interessi passivi non saranno soggetti alle limitazioni di deducibilità previste all articolo 96 del Tuir, ma solamente a quelle previste dall art. 164 del Tuir. 64

65 Imposta sul valore aggiunto La disciplina Iva delle spese di impiego delle autovetture si è radicalmente modificata a seguito delle più volte richiamate vicende comunitarie. Contrariamente alle operazioni di acquisizione, per le quali dal 2001 è stata riconosciuta una seppur minima percentuale di detrazione, le spese di impiego sono sempre state caratterizzate dalla totale indetraibilità dell Iva (con particolare riferimento a tale interpretazione adottata dal Fisco nazionale, la sentenza comunitaria del 14 settembre 2006 ne ha sottolineato la censura). Attualmente, anche le spese di impiego, al pari delle operazioni di acquisizione, potranno godere della medesima detrazione stabilita al 40 per cento con decorrenza 27 giugno Peraltro, con le disposizioni introdotte dalla Finanziaria 2008 nel corpo dell articolo 19-bis1 del decreto Iva, viene risolta anche la questione relativa ai pedaggi stradali. Per essi, è bene ricordarlo, operava l indetraibilità oggettiva prevista dalla lettera e) dell articolo 19-bis1) e nonostante tale previsione si ponesse in chiaro contrasto con la decisione del Consiglio dell Unione Europea del 26 giugno 2006, con la risoluzione n. 55/E del 12 ottobre 2007 l Agenzia delle Entrate ne aveva ribadito l efficacia (al paragrafo 4 della C.M. N 55/E del 12 ottobre 2007 viene affermato che in assenza di una modifica normativa in tal senso, si deve ritenere che continui a trovare applicazione l'art. 19-bis 1, lett. e), del DPR n.633/1972 che prevede la totale indetraibilità dell'iva assolta in relazione al transito stradale delle autovetture e autoveicoli di cui all'articolo 54, lettera a) e c), del D.Lgs. n.258 del 30 aprile 1992 ). La questione fu risolta con la disposizione contenuta nella Finanziaria 2008 che, provvedendo all'abrogazione della lettera e) dell articolo 19-bis1) del decreto Iva, ha assimilato il trattamento delle spese relative ai pedaggi stradali a quella di tutte le altre spese di impiego riguardanti i veicoli stradali a motore. Tale disposizione, peraltro, vale anche per gli agenti e rappresentanti di commercio i quali, quindi, possono detrarre l Iva sull acquisto delle auto e delle spese accessorie (carburanti, lubrificanti, manutenzioni, ricambi, ecc.) compresa l imposta assolta per il transito autostradale. 65

66 Il trattamento dei veicoli dei professionisti Anche con riferimento alle autovetture possedute da soggetti che producono reddito di lavoro autonomo valgono in via generale le regole in precedenza esaminate con riferimento alla fattispecie dei veicoli facenti capo agli imprenditori. In particolare: l articolo 164 del Tuir per quanto riguarda il trattamento ai fini delle imposte dirette; l articolo 19-bis1 del DPR n. 633 del 1972 per quanto riguarda l imposta sul valore aggiunto. Rinviando a quanto è già stato esposto in riferimento all Iva, nel presente paragrafo ci si concentrerà su alcuni aspetti rilevanti per i professionisti ai fini delle imposte dirette. Imposte dirette Il professionista può quindi beneficiare della deduzione con riferimento ad un solo veicolo, sia nel caso in cui questo sia stato acquistato direttamente, come pure nel caso in cui l utilizzo avvenga in forza di contratto di locazione finanziaria ovvero di noleggio (articolo 164, comma 1, lettera b) del Tuir). Esiste un'ovvia deroga riguardante l esercizio in forma associata dell attività: in questo caso la deduzione non sarà limitata ad una sola autovettura per l intero studio professionale, ma sarà possibile computare in deduzione il costo di tante auto quanti sono i professionisti associati. Con riferimento ai contratti di leasing: con la Finanziaria 2007 Legge n.296/06 il legislatore è intervenuto modificando l articolo 54 del Tuir ed introducendo la medesima limitazione che la Legge di conversione al D.L. n. 223/2006 aveva introdotto per le imprese in riferimento alla durata del contratto di leasing che deve essere almeno pari alla durata del periodo di ammortamento calcolato sulla base delle aliquote di cui al D.M. 31 dicembre Tale previsione è efficace in relazione ai contratti sottoscritti a decorrere dal 1 gennaio 2007 (data di entrata in vigore della Finanziaria); il D.L. n.16/2012 ha introdotto la possibilità di stipulare contratti di leasing senza vincoli di durata, a patto che la deduzione avvenga sulla base della durata fiscale del piano di ammortamento. Tale disposizione è efficace per i contratti stipulati a partire dal 29 aprile Relativamente alla limitazione della deducibilità ad un solo mezzo, occorre ricordare che tale previsione è collocata all interno della lettera b) del comma 1 dell articolo 164 del Tuir, il che esclude ogni limitazione con riferimento ai veicoli ivi non contemplati. 66

67 Chiaramente al professionista non può interessare la piena deducibilità dell auto ad utilizzo esclusivamente strumentale come pure quella dell uso pubblico, ma invece pare non essere trascurabile la constatazione che egli può assegnare una o più auto ai propri dipendenti per utilizzo promiscuo aziendale e personale, comunque potendo godere della deduzione (totale) dei costi, anche se possiede un altra auto utilizzata personalmente nell attività. 67

68 No all interpello disapplicativo per la deduzione dei costi Da più parti era stata avanzata l ipotesi che ammetteva la possibilità di derogare alle percentuali previste per la deducibilità dei costi a seguito della proposizione di un interpello disapplicativo ex comma 8 dell articolo 37-bis del DPR n.600/1973; tale istituto ha la finalità di consentire al contribuente di derogare ad una norma antielusiva. Con l interpello il contribuente chiede che gli effetti negativi previsti dalla norma volta a penalizzare i comportamenti elusivi possano essere derogati nella specifica situazione, in quanto il comportamento posto in essere è inevitabile ed è volto ad ottenere vantaggi fiscali. Nel caso proposto nella R.M. n. 190/E del 27 luglio 2007 un contribuente era in grado di documentare il fatto che la percorrenza coperta nell'arco dell'anno con l'automezzo aziendale (professionale nel caso specifico) era effettuata per ragioni quasi esclusivamente connesse allo svolgimento della sua attività professionale di medico: egli chiedeva pertanto di poter dedurre una diversa percentuale di costi, in particolare quella risultante dal rapporto tra percorrenza professionale e percorrenza totale del mezzo. L Amministrazione Finanziaria ha però negato tale possibilità, sostenendo che la disposizione dell articolo che limita la deducibilità dei costi ha natura di norma di sistema e non di norma antielusiva specifica: conseguentemente la percentuale limitata di deducibilità (che dal 2013 è pari al 20%) ha natura forfetaria stabilita dal legislatore, non compatibile con alcun tipo di prova contraria finalizzata a dimostrare nello specifico una diversa percentuale di destinazione del bene all esercizio della professione. Si deve comunque segnalare come, alla luce della misura di deducibilità modestissima prevista a partire dal 2013, sarebbe opportuno che l Agenzia ripensasse a tale posizione, consentendo a chi utilizza la propria vettura in maniera massiccia nell ambito professionale una soluzione per incrementare la misera percentuale di deduzione oggi ammessa dall articolo 164 Tuir. Sino ad oggi, comunque, l Agenzia delle Entrate non è mai più ritornata sul punto. 68

69 Note Nota n. 1 Prima delle modifiche introdotte dalla Finanziaria 2008 la previsione era contenuta nella lettera c), anch essa modificata, che così recitava c) l imposta relativa all'acquisto o alla importazione di ciclomotori, di motocicli e di autovetture ed autoveicoli indicati nell'articolo 54, lettere a) e c), del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, non compresi nell'allegata tabella B e non adibiti ad uso pubblico, che non formano oggetto dell'attività propria dell'impresa, e dei relativi componenti e ricambi, nonché alle prestazioni di servizi di cui al terzo comma dell'articolo 16 ed a quelle di impiego, custodia, manutenzione e riparazione relative ai beni stessi, non è ammessa in detrazione... Nota n. 2 Articolo Limiti di deduzione delle spese e degli altri componenti negativi relativi a taluni mezzi di trasporto a motore, utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e professioni.(ex art. 121-bis) Testo: in vigore dal 18/07/ modificato da: Legge del 28/06/2012 n. 92 Articolo 4 1. Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore indicati nel presente articolo, utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e professioni, ai fini della determinazione dei relativi redditi sono deducibili solo se rientranti in una delle fattispecie previste nelle successive lettere a), b) e b-bis): a) per l'intero ammontare relativamente: 1) agli aeromobili da turismo, alle navi e imbarcazioni da diporto, alle autovetture ed autocaravan, di cui alle lettere a) e m) del comma 1 dell'articolo 54 del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, ai ciclomotori e motocicli destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria dell'impresa; 2) ai veicoli adibiti ad uso pubblico; b) nella misura del 27,5 per cento relativamente alle autovetture e autocaravan, di cui alle citate lettere dell'articolo 54 del citato decreto legislativo n. 285 del 1992, ai ciclomotori e motocicli il cui utilizzo è diverso da quello indicato alla lettera a), numero 1). Tale percentuale è elevata all'80 per cento per i veicoli utilizzati dai soggetti esercenti attività di agenzia o di rappresentanza di commercio. Nel caso di esercizio di arti e professioni in forma individuale, la deducibilità è ammessa, nella misura del 27,5 per cento, limitatamente ad un solo veicolo; se l'attività è svolta da società semplici e da associazioni di cui all'articolo 5, la deducibilità è consentita soltanto per un veicolo per ogni socio o associato. Non si tiene conto: della parte del costo di acquisizione che eccede lire 35 milioni per le autovetture e gli autocaravan, lire 8 milioni per i 69

70 motocicli, lire 4 milioni per i ciclomotori; dell'ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al costo di detti veicoli che eccede i limiti indicati, se i beni medesimi sono utilizzati in locazione finanziaria; dell'ammontare dei costi di locazione e di noleggio che eccede lire 7 milioni per le autovetture e gli autocaravan, lire 1,5 milioni per i motocicli, lire ottocentomila per i ciclomotori. Nel caso di esercizio delle predette attività svolte da società semplici e associazioni di cui al citato articolo 5, i suddetti limiti sono riferiti a ciascun socio o associato. I limiti predetti, che con riferimento al valore dei contratti di locazione anche finanziaria o di noleggio vanno ragguagliati ad anno, possono essere variati, tenendo anche conto delle variazioni dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di impiegati verificatesi nell'anno precedente, con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro dell'industria, del commercio e dell'artigianato. Il predetto limite di 35 milioni di lire per le autovetture è elevato a 50 milioni di lire per gli autoveicoli utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio; b-bis) nella misura del 70 per cento per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d'imposta. 2. Ai fini della determinazione del reddito d'impresa, le plusvalenze e le minusvalenze patrimoniali rilevano nella stessa proporzione esistente tra l'ammontare dell'ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato. 3. Ai fini della applicazione del comma 7 dell'articolo 102, il costo dei beni di cui al comma 1, lettera b), si assume nei limiti rilevanti ai fini della deduzione delle relative quote di ammortamento. 70

71 Appendice normativa e prassi La classificazione dei veicoli Direttiva della commissione - 6 febbraio 1998, n. 98/14/ce (g.u.c.e. n. l 91 del ) Decreto legislativo 30 aprile 1992, n nuovo codice della strada. articolo autoveicoli Decreto legislativo 30 aprile 1992, n nuovo codice della strada. articolo destinazione ed uso dei veicoli Decreto legislativo 19 novembre 1997, n conferimento alle regioni ed agli enti locali di funzioni e compiti in materia di trasporto pubblico locale, a norma dell'articolo 4, comma 4, della legge 15 marzo 1997, n. 59 Decreto 17 maggio 1995, n regolamento recante la disciplina dell'attività delle autoscuole D.P.R n 917 legge 24 dicembre 2007, n disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello stato (legge finanziaria 2008) Veicoli a deducibilità integrale Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso - Risoluzione n.244/e del 23 luglio 2002 Ministero delle Finanze - Dipartimento Entrate - Affari Giuridici - Servizio III - Circolare del 13/02/1997 n. 37 Ministero delle Finanze - Dipartimento Entrate - Affari Giuridici - Servizio III - Circolare del 10/02/1998 n. 48 Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso Circolare del 19/01/2007 n. 1 Agenzia delle Entrate - Risoluzione del 23/03/2007 Direzione Centrale Normativa e Contenzioso n. 59 Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso - Circolare del 12/10/2007 n. 55 Dipartimento Politiche Fiscali - Studi e Politiche Giuridico-Tributarie - Risoluzione del 20/02/2008 n. 6 71

72 Decreto Legge n.262 del 3 ottobre 2006 G.U. n.230 del , convertito con modificazioni dalla Legge n.286 del Decreto Legge n.81 del 2 luglio 2007 G.U. n.151 del , convertito con modificazioni dalla Legge n.127 del Decisione Del Consiglio dell Unione Europea del 18 giugno 2007 Legge n. 88 del 07/07/ Disposizioni per l'adempimento di obblighi derivanti dall'appartenenza dell'italia alle Comunità europee (Legge comunitaria 2008) Articolo 24 - Adeguamento comunitario di disposizioni tributarie Veicoli a deducibilità limitata Decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16: disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficientamento e potenziamento delle procedure di accertamento. Testo coordinato del decreto-legge n.258 del 15 settembre g.u. n.265 del Testo del decreto-legge 15 settembre 2006, n.258 (in gazzetta ufficiale - serie generale - n.215 del 15 settembre 2006), coordinato con la legge di conversione 10 novembre 2006, n.278, (in questa stessa gazzetta ufficiale alla pag. 4), recante: «disposizioni urgenti di adeguamento alla sentenza della corte di giustizia delle comunità europee in data 14 settembre 2006 nella causa c-228/05, in materia di detraibilità dell iva». Decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16: disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficientamento e potenziamento delle procedure di accertamento. Agenzia delle entrate - direzione centrale normativa e contenzioso - circolare del 18/06/2001 n stralcio Agenzia delle entrate - direzione centrale normativa e contenzioso - circolare del 18/06/2008 n. 47 Agenzia delle entrate - direzione centrale normativa e contenzioso - risoluzione del 27/07/2007 n

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