Deducibilita` dei costi degli autoveicoli in UNICO 2010

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1 Deducibilita` dei costi degli autoveicoli in UNICO 2010 di Paolo Parisi (*) L ADEMPIMENTO " UNICO PF, SP, SC: Quadri RF, RG e RE Nella compilazione del modello UNICO e, in particolare, in sede di determinazione del reddito di impresa/lavoro autonomo si deve tener conto della radicale rivisitazione che ha avuto la disciplina delle spese dei veicoli destinati al trasporto di persone. La deducibilita` dei costi relativi ai veicoli posseduti in regime d impresa e` stabilita in diverse misure a seconda della destinazione del veicolo e del soggetto utilizzatore: nel caso del libero professionista, la deducibilita` e` limitata ad un solo veicolo se l attivita` e` esercitata in forma individuale, limitatamente ad un veicolo per ogni socio o associato se l attivita` e` svolta da societa` semplici e da associazioni. " Riferimenti Agenzia delle Entrate, provvedimento 1º febbraio 2010 D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, art. 164 D.L. 2 luglio 2007, n. 81, convertito dalla legge 3 agosto 2007, n. 127: art. 15-bis, commi da 7 a 10 La disciplina recata dall art. 164 del T.U.I.R. concernente i criteri e i limiti di deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi inerenti a taluni mezzi di trasporto a motore è stata nuovamente oggetto di modifica ad opera dell art. 15-bis, commi da 7 a 10, del D.L. n. 81/2007, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 127/2007. Con il decreto collegato alla Finanziaria per il 2007 (D.L. n. 262/2006, convertito, con modificazioni, nella legge n. 286/2006), il legislatore, al fine di far fronte agli effetti finanziari, in termini di minor gettito, derivanti dalla sentenza della Corte di Giustizia CE 14 settembre 2006, nella causa C-228/05, a seguito della quale era venuta meno l indetraibilità oggettiva dei beni indicati nelle lett. c) e d) del comma 1 dell art. 19-bis1 del D.P.R. n. 633/1972 utilizzati nell attività professionale o nell esercizio di impresa, aveva, infatti, attuato una significativa stretta in termini di deducibilità dei costi relativi alle autovetture. Appare, quindi, opportuno ricostruire il regime di deducibilità attualmente vigente per tali mezzi di trasporto a motore. Al riguardo, si ricorda, preliminarmente, che la disciplina contenuta nell art. 164 del T.U.I.R. trova applicazione unicamente per i veicoli ivi indicati; restano, quindi, integralmente deducibili le spese e gli altri componenti negativi relativi a motocarri, autocarri, autoveicoli a uso speciale e trattori, nonché a tutti i mezzi non a motore (per es. biciclette e gondole), sempre ché inerenti l attività di impresa. L Agenzia delle Entrate ha chiarito con la Risoluzione 12 novembre 2001, n. 179/E che, non rientrando gli autoveicoli a uso speciale di cui all art. 54, comma 1, lett. g), del D.Lgs. n. 285/1992, e, in particolare, gli autoveicoli a uso ufficio, nel regime fiscale di cui all art. 164 del T.U.I.R., la deducibilità, nell ambito della determinazione del reddito d impresa, è ammessa sempre ché risulti soddisfatto il principio generale stabilito nell art. 75 (ora art. 109), comma 5, del T.U.I.R. ed essi vengano effettivamente utilizzati ad uso ufficio. È opportuno rammentare che tra le spese e altri componenti negativi relativi ai veicoli di cui all art. 164 del T.U.I.R. devono essere compresi gli ammortamenti, i canoni di leasing e di noleggio, le spese di impiego (es. carburanti, lubrificanti, ecc.), le spese di custodia (es. autorimessa), le spese di manutenzione e di riparazione, nonché l IVA indetraibile. Veicoli utilizzati esclusivamente come beni strumentali all attività d impresa L art. 164, comma 1, lett. a), n. 1, del T.U.I.R. individua i mezzi di trasporto che danno luogo all integrale deduzione delle spese e di ogni altro componente negativo relativi all utilizzo degli stessi, laddove destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell attività propria dell impresa. (*) Professore di diritto tributario - Scuola Superiore dell Economia e delle Finanze Ezio Vanoni e Coordinatore del Centro Studi di Aggiornamento Tributario di IPSOA PRATICA FISCALE e Professionale 22 n. 21 del 24 MAGGIO 2010

2 I mezzi di trasporto a motore in questione sono gli aeromobili da turismo, le navi e imbarcazioni da diporto; le autovetture ed autocaravan, di cui alle lettere a) e m) del comma 1 dell art. 54 del D.Lgs. 30 aprile 1992, n. 285 (codice della strada); i ciclomotori e motocicli. Per detti veicoli, le quote di ammortamento sono interamente deducibili dal reddito, così come i canoni di leasing, a condizione che la durata del contratto non sia inferiore alla metà del periodo di ammortamento ordinario stabilito mediante l applicazione dei coefficienti di ammortamento di cui al D.M. 31 dicembre Risultano, altresì, pienamente deducibili le altre spese relative a tali mezzi di trasporto (carburanti, auto rimessa, ecc.). I veicoli adibiti a uso pubblico Altra ipotesi di deducibilità integrale delle spese e degli altri componenti negativi concerne i veicoli per il trasporto pubblico (art. 164, comma 1, lett. a, n. 2), e cioè quei veicoli per i quali vi sia un atto rilasciato dalla Pubblica amministrazione che attesti tale destinazione. Si pensi, a titolo di esempio, alle autovetture adibite al servizio taxi. Veicoli diversi da quelli utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell esercizio d impresa : auto aziendali Il già citato art. 15-bis, comma 8, del D.L. n. 81/2007 ha ripristinato, con decorrenza dal periodo di imposta in corso al 27 giugno 2007, la deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi relativi alle cd. auto aziendali, fissando, però, la percentuale nella misura del 40%, cosìda tenere anche conto della nuova misura di detraibilità dell IVA sulle auto stesse. L art. 2, comma 71, del D.L. n. 262/2006, espungendo dalla lett. b) del comma 1 dell art. 164 del T.U.I.R. ogni riferimento ai mezzi di trasporto a motore diversi da quelli utilizzati quali beni strumentali nell esercizio dell impresa di cui alla lett. a) della stessa norma, aveva determinato l integrale indeducibilità dei costi relativi a tali veicoli (deducibili, si ricorda, nella misura del 50% in vigenza della disciplina ante D.L. n. 262/2006). In sostanza, per imprese individuali e società, sia di persone che di capitali, non sussisteva più alcuna deducibilità parziale per i veicoli aziendali, ad eccezione del caso degli agenti e rappresentanti di commercio. Tale previsione risultava ancor più penalizzante per le imprese alla luce dall interpretazione fornita dall Amministrazione finanziaria, da ultimo, con la Risoluzione 22 agosto 2007, n. 231/E, che, circoscrivendo, ai fini della strumentalità, il concetto di utilizzo strumentale ai soli casi in cui il conseguimento dei ricavi caratteristici dell impresa dipenda direttamente dall impiego del veicolo, ha escluso la possibilità di dedurre tutti quei costi inerenti ad un veicolo che, seppur indirettamente, è comunque necessario per lo svolgimento di alcune fasi della produzione o della commercializzazione di beni o servizi. ESEMPIO N. 1 I veicoli utilizzati dagli amministratori o dai dipendenti del servizio commerciale, i veicoli necessari per i servizi di manutenzione dei beni commercializzati (diversi dagli autocarri) o, infine, i veicoli utilizzati per i contatti con i principali fornitori di beni e servizi. Tali mezzi di trasporto, infatti, pur non indispensabili all attività di impresa, appaiono il più delle volte fondamentali per il raggiungimento di un determinato margine di redditività. Tale problematica ha trovato parziale soluzione, a decorrere dal periodo di imposta 2007, a seguito della nuova riformulazione della lett. b) del comma 1 dell art. 164 del T.U.I.R. In particolare, a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data del 27 giugno 2007 (periodo di imposta 2007 per i soggetti con periodo coincidente con l anno solare), è consentita la deduzione delle spese e degli altri componenti negativi relativi alle cd. auto aziendali nella misura del 40%. In questa fattispecie permangono i limiti entro cui rilevano le spese sostenute per l acquisto, la locazione anche finanziaria e per il noleggio, ossia: 1) nel caso di acquisto, non si tiene conto della parte del costo eccedente: E ,99 per le autovetture ed autocaravan; E 4.131,66 per i motocicli; E 2.065,83 per i ciclomotori. 2) nel caso di stipula di un contratto di leasing, non si tiene conto dell ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al costo dei suddetti veicoli che eccede i limiti indicati al punto precedente. 3) nel caso di stipula di un contratto di locazione o di noleggio, non si tiene conto della parte del costo eccedente: E 3.615,20 per le autovetture ed autocaravan E 774,69 per i motocicli E 413,17 per i ciclomotori. PRATICA FISCALE e Professionale 23 n. 21 del 24 MAGGIO 2010

3 ESEMPIO N. 2 Un impresa edile acquista in data 1º settembre 2009, un autovettura per E ,00 + IVA. Al 31 dicembre 2009, dovrà determinare la quota di ammortamento deducibile di siffatta autovettura, tenendo conto che l ammortamento, con aliquota massima del 25% (ridotta al 12,5% nell esercizio di entrata in funzione del bene), è deducibile, sulla base della nuova normativa, nella misura del 40%, in funzione sempre delle limitazioni di valore previste nell art. 164, comma 1, lett. b), del T.U.I.R. Pertanto, nella fattispecie prospettata, la quota di ammortamento deducibile sarà pari a: E ,99 x 40% x 12,50% = E 903,80 ESEMPIO N. 3 Si ipotizzi che la società Gamma S.p.A. abbia acquistato, in data 1º ottobre 2008, un autovettura (non destinata ad essere utilizzata esclusivamente come bene strumentale all attività d impresa) per E ,00 + IVA. Al 31 dicembre 2009 ha calcolato: ammortamento contabile: E ,00 x 25% = E ,00 ammortamento deducibile: E ,99 x 40% x 25%= 1.808,00. La stessa società ha, inoltre, sostenuto, nel corso del 2009, costi per l acquisto di carburante pari a E 2.500,00 (deducibili nella misura di pari al 40% di 2.500). In sede di compilazione della dichiarazione dei redditi per il periodo d imposta 2009 (UNICO 2010), la società deve effettuare le seguenti variazioni in aumento: = = La sommatoria di tali importi pari a va indicata nelle variazioni in aumento del modello RF di UNICO 2010 SC nel rigo RF19 I mezzi di trasporto utilizzati dagli agenti e rappresentanti di commercio e dagli esercenti arti e professioni L attuale formulazione dell art. 164, comma 1, lett. b), del T.U.I.R. dispone la deducibilità parziale dei costi relativi ai mezzi di trasporto a motore degli esercenti arti e professioni nella misura del 40%, nel caso di esercizio di arti e professioni in forma individuale, nel limite di un solo veicolo. Analogamente, ove l attività èsvolta da società semplici o associazioni professionali, la deducibilità èconsenti- ta per un veicolo per ogni socio o associato. Inalterata è, invece, la possibilità per gli agenti e rappresentanti di commercio, indipendentemente dalla forma giuridica assunta (impresa individuale, società di persone o società di capitali), di dedurre le spese e gli altri componenti negativi nella misura dell 80%. Si ricorda che sono assimilati agli agenti o rappresentanti di commercio i promotori finanziari e gli agenti di assicurazione. Non lo sono, invece, gli agenti immobiliari. Invariati sono, altresì, i limiti entro cui rilevano le spese sostenute dagli agenti e rappresentanti di commercio e dai professionisti per l acquisto, la locazione anche finanziaria e per il noleggio, ossia: 1) nel caso di acquisto, non si tiene conto della parte del costo eccedente: E ,99 per le autovetture ed autocaravan (elevato a E ,84 per gli autoveicoli utilizzati da agenti e rappresentanti di commercio); E 4.131,66 per i motocicli; E 2.065,83 per i ciclomotori. 2) nel caso di stipula di un contratto di leasing, non si tiene conto dell ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al costo dei suddetti veicoli che eccede i limiti indicati al punto precedente. 3) nel caso di stipula di un contratto di locazione o di noleggio, non si tiene conto della parte del costo eccedente: E 3.615,20 per le autovetture ed autocaravan E 774,69 per i motocicli E 413,17 per i ciclomotori. Si ricorda che i canoni di leasing sono deducibili, ai fini delle imposte sui redditi, a condizione che la durata del contratto non sia inferiore al periodo di ammortamento ordinario stabilito mediante l applicazione dei coefficienti di ammortamento del D.M. 31 dicembre E ciò per effetto della modifica dell art. 102, comma 7, del T.U.I.R. operata dalla legge n. 248/ 2006, in sede di conversione del D.L. n. 223/2006. In pratica, i contratti di leasing delle autovetture a deducibilità parziale non possono essere stipulati a decorrere dal 12 agosto 2006 con durata inferiore a quella dell intero periodo di ammortamento (4 anni). Tale disposizione opera anche per le autovetture degli esercenti arti e professioni. I mezzi di trasporto concessi in uso promiscuo ai dipendenti Il regime di deducibilità dei veicoli concessi in uso PRATICA FISCALE e Professionale 24 n. 21 del 24 MAGGIO 2010

4 promiscuo ai dipendenti è ora contenuto nella lett. b- bis) del comma 1 dell art. 164 del T.U.I.R., mentre nulla è espressamente previsto con riferimento al trattamento fiscale da riservare ai veicoli concessi in uso ai collaboratori. L intervento normativo in commento ha riguardato, altresì, il trattamento fiscale delle autovetture concesse in uso promiscuo ai dipendenti, modificando, da un lato, e, dall altro, il regime di deducibilità dei veicoli concessi in uso promiscuo agli stessi. Per quanto attiene alla quantificazione del fringe benefit in capo ai dipendenti è stata ripristinata la percentuale di imponibilità in capo al lavoratore dipendente del fringe benfit di cui all art. 51, comma 4, del T.U.I.R. nella misura del 30%. Per quanto concerne la deducibilità dei costi relativi ai veicoli concessi in uso ai dipendenti in capo al datore di lavoro, la citata lett. b-bis) del comma 1 dell art. 164 consente la deduzione dei costi relativi ai veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo di imposta nella misura del 90%. Il legislatore, quindi, se, da un lato, ripristina il collegamento tra i costi relativi alle auto in uso promiscuo ai dipendenti effettivamente sostenuti dal datore di lavoro e l ammontare deducibile (pur nel limite del 90% degli stessi), dall altro, reintroduce il riferimento al periodo di possesso del veicolo da parte del dipendente. In ordine al periodo di possesso del veicolo l Amministrazione finanziaria con al Circolare n. 326/E/1997 aveva precisato che l importo da far concorrere alla formazione del reddito deve essere ragguagliato al periodo dell anno durante il quale al dipendente viene concesso l uso promiscuo del veicolo, conteggiando il numero dei giorni per i quali il veicolo è assegnato, indipendentemente dal suo effettivo utilizzo, al netto delle somme corrisposte dal dipendente per l utilizzo del veicolo. amministratori, ritenendo che gli stessi fossero deducibili nella misura del 50%. In particolare, si era chiarito che non avendo la legge n. 342/2000, in sede di riforma del trattamento fiscale dei redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, modificato il disposto dell art bis (ora 164), comma 1, lett. a), n. 2, del vecchio T.U.I.R. che prevede la deducibilità integrale dei veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo di imposta, per i veicoli concessi in uso ai collaboratori coordinati e continuativi devono essere applicate le disposizioni della successiva lettera b) della norma citata. In sostanza, in capo alla società non era riconosciuta la deducibilità integrale dei costi come, invece, era stabilito per i dipendenti e la società poteva dedurre un importo pari al fringe benefit, come spesa per il personale, e il 50% sui costi sostenuti eccedenti il fringe benefit. Tale orientamento ha trovato ulteriore conferma da parte dell Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 1/ E/2007, laddove, con riferimento al 2006, si è precisato che, qualora un autovettura venga data in uso promiscuo all amministratore, l ammontare del fringe benefit che concorre a formare il reddito dell amministratore è deducibile per l impresa, ai sensi dell art. 95 del T.U.I.R., fino a concorrenza delle spese sostenute da quest ultima. L eventuale eccedenza delle spese sostenute dall impresa rispetto al fringe benefit non è deducibile, in ragione del regime di indeducibilità dei veicoli non strumentali introdotto dal D.L. n. 262/2006. Coordinando tali chiarimenti con le modifiche recate dal D.L. n. 81/2007 alla lett. b) del comma 1 dell art. 164 del T.U.I.R., ne dovrebbe derivare che in caso di assegnazione dell autovettura all amministratore di una società, le predette spese eccedenti il fringe benefit sono deducibili in misura pari al 40% fermo restando la deduzione di un importo pari al fringe benefit come spesa per prestazioni di lavoro, sempreché tali spese siano state effettivamente sostenute. I mezzi di trasporto concessi in uso promiscuo a collaboratori/amministratori Dalla prassi consolidata dell Agenzia delle Entrate e dall assenza di una espressa previsione normativa, si può concludere nel senso di ritenere che per le auto assegnate in uso promiscuo agli amministratori e/o collaboratori non si applica la disciplina dei veicoli assegnati ai dipendenti. L Amministrazione finanziaria, fino al 2005, aveva negato con le Circolari n. 5/E/2001 e n. 57/E/2001 la piena deducibilità dei costi relativi ai veicoli concessi in uso ai collaboratori, e, in special modo, agli Nei casi in cui è possibile che un dipendente rivesta, per lo stesso periodo, anche la carica di amministratore, e che tale ufficio rientri nei compiti istituzionali compresi nell attività di lavoro dipendente, i redditi percepiti in relazione a tale qualità sono attratti nel reddito di lavoro dipendente. In questo caso, poiché tutte le somme e i valori percepiti saranno qualificati e determinati come redditi di lavoro dipendente, si ritiene che, anche ai fini della deduzione dei costi dei veicoli da parte dell impresa, trovino applicazione le disposizioni di cui all art. 164, comma 1, lett. b-bis), del T.U.I.R. PRATICA FISCALE e Professionale 25 n. 21 del 24 MAGGIO 2010

5 I falsi autocarri Con Provvedimento direttoriale 6 dicembre 2006 l Agenzia delle Entrate ha indicato i parametri per individuare i veicoli che non sarà più possibile considerare fiscalmente come beni strumentali, in virtù di quanto previsto dall art. 35, comma 11, D.L. n. 223/2006. Gli autocarri che sono veicoli utilizzati esclusivamente e strettamente come beni strumentali all attività propria dell impresa, godono della: piena deducibilità dei costi ad essi inerenti; piena detraibilità dell IVA relativa al loro acquisto e alle spese ad essi inerenti. Proprio per usufruire del più vantaggioso regime fiscale degli autocarri, in passato molti contribuenti, nell esercizio di imprese, arti e professioni, hanno aggirato il Fisco immatricolando come autocarri dei veicoli che, in realtà, mantenevano inalterata la possibilità di trasporto privato di passeggeri. L art. 35, comma 11, D.L. n. 223/2006 (convertito dalla Legge n. 248/2006) ha voluto porre un freno a tali abusi, consentendo le deduzioni dei costi soltanto per i mezzi di trasporto che presentino oggettive caratteristiche di strumentalità. Pertanto, la norma ha anche preannunciato che, con apposito Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate, da emanare una volta sentito il Dipartimento per i trasporti terrestri del Ministero dei trasporti, sarebbero stati individuati i...veicoli che, a prescindere dalla categoria di omologazione, risultano da adattamenti che non ne impediscono l utilizzo anche ai fini del trasporto privato di persone e che, pertanto, come chiarito nella Circolare n. 28/E/2006, vanno assoggettati al regime fiscale proprio degli autoveicoli destinati al trasporto privato di persone, e non al regime fiscale proprio dei beni strumentali. Il citato Provvedimento individua le caratteristiche dei veicoli che non devono essere considerati ai fini fiscali come beni strumentali, in quanto, a prescindere dalla categoria di omologazione, hanno subìto modifiche che non ne impediscono comunque l utilizzo per il trasporto privato di passeggeri. In particolare, come specifica il Provvedimento, si tratta di quei veicoli che, pur immatricolati o reimmatricolati come N1 (ovvero, veicoli progettati e costruiti per il trasporto di merci, aventi massa complessiva a pieno carico non superiore a 3,5 tonnellate), abbiano le seguenti caratteristiche: carrozzeria F0; 4opiùposti; rapporto tra la potenza del motore (Pt), espressa in Kw, e la portata (P) del veicolo (differenza tra la massa complessiva (Mc) e la tara (T), espressa in tonnellate), uguale o superiore a 180, secondo la formula indicata di seguito: Modello FORMULA DA UTILIZZARE PER LA DETERMINAZIONE DEL VALORE DI RIFERIMENTO I ¼ Massa a vuoto Pt ðkwþ Mc TðtÞ 180 Esempio Massa totale Portata Kw Indice Bmw X ,8 Land Rover Freelander ,5 I mezzi aventi le caratteristiche individuate dal citato Provvedimento direttoriale dell Agenzia non possono più essere considerati, ai fini fiscali, beni strumentali e devono seguire la disciplina fiscale prevista dall art. 164, comma 1, lett. b), del TUIR per quanto riguarda le imposte dirette e dall art. 19-bis1, comma 1, lettera c), D.P.R. n. 633/1972 per quanto concerne l imposta sul valore aggiunto, come esaminato in precedenza. Plusvalenze e minusvalenze dei mezzi di trasporto L art. 164, comma 2, del TUIR prevede che le plusvalenze e le minusvalenze relative ai mezzi di trasporto indicati nel medesimo art. 164 del T.U.I.R. rilevano nella stessa proporzione esistente tra l ammontare dell ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato. Si fa presente, infine, che, stante la nuova formulazione dell art. 54 del T.U.I.R., come da ultimo modificato dall art. 36, comma 29, del D.L. n. 223/ 2006, tale criterio di determinazione dei plusvalori (o dei minusvalori) è, altresì, applicabile agli esercenti arti e professioni, per i quali concorrono ora alla formazione del reddito di lavoro autonomo le plusvalenze e le minusvalenze relative ai beni strumentali. PRATICA FISCALE e Professionale 26 n. 21 del 24 MAGGIO 2010