Riportabili le perdite maturate in caso di fuoriuscita dal regime dei "contribuenti minimi"

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1 Riportabili le perdite maturate in caso di fuoriuscita dal regime dei "contribuenti minimi" di Roberto Pasquini Pubblicato il 1 dicembre 2010 un importantissimo chiarimento, molto atteso: il contribuente che cessa di essere minimo può riportare in avanti le perdite maturate nel regime speciale, anche se cessa di essere contribuente minimo Trovano applicazione le disposizioni contenute nell art. 1, comma 108, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (Legge Finanziaria per il 2008) anche per il riporto delle perdite fiscali maturate durante l applicazione del regime dei minimi quando, a partire dall anno successivo, cessa l efficacia del regime stesso. E questo uno dei principi contenuti nella risoluzione n. 123 del 30 novembre L Agenzia delle Entrate precisa, inoltre, con la stessa risoluzione, che non è più fiscalmente rilevante il costo di acquisto di un immobile strumentale, se la compravendita ha avuto luogo successivamente al 31 dicembre

2 Il regime dei contribuenti minimi I commi da 96 a 117 dell art. 1 della legge n. 244 del 2007 disciplinano, a decorrere dal 1 gennaio 2008, il regime semplificato ed agevolato dei contribuenti minimi riservato esclusivamente alle persone fisiche esercenti attività d impresa, arti o professioni, che presentano i requisiti richiesti dalla norma. Il quadro normativo è completato dal decreto del Ministero dell Economia e delle Finanze del 2 gennaio 2008, mentre l Agenzia delle Entrate è intervenuta con le circolari n. 73/E del 21 dicembre 2007, n. 7/E del 28 gennaio 2008 e n. 13/E del 26 febbraio Si tratta di un regime naturale per le persone fisiche, residenti nel territorio dello Stato ed esercenti le attività predette, che nell anno solare precedente: 1. hanno conseguito ricavi o compensi in misura non superiore a Euro 2. 2

3 non hanno sostenuto spese per lavoro dipendente o assimilato; 3. non hanno erogato somme sotto forme di utili di partecipazione agli associati con apporto costituito da solo lavoro; 4. non hanno acquistato, anche mediante contratti di appalto e locazione, nei tre anni precedenti a quello di entrata nel regime, beni strumentali di valore complessivo superiore a euro. Ai fini delle imposte dirette, i contribuenti minimi sono esonerati dai relativi adempimenti e pagano un imposta sostitutiva del 20% sul reddito. L adesione al regime in questione comporta, inoltre, l esonero dagli obblighi di liquidazione e versamento dell IVA nonché l esenzione dall IRAP. Non sono soggetti agli studi di settore. Le regole per la determinazione del reddito dei contribuenti minimi sono dettate dal comma 104 dell art. 1 della legge n. 244 del 2007 ed integrate da alcune 3

4 disposizioni del decreto di attuazione (D.M. 2 gennaio 2008). Il citato comma 104 stabilisce che il reddito d impresa o di lavoro autonomo dei soggetti rientranti nel regime in esame è costituito dalla differenza tra l ammontare dei ricavi o compensi percepiti nel periodo d imposta e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell esercizio dell attività d impresa o dell arte o della professione; concorrono altresì alla formazione del reddito le plusvalenze e le minusvalenze dei beni relativi all impresa o all esercizio di arti o professioni. La disposizione in esame detta, quindi, in deroga alle disposizioni previste dal TUIR per la determinazione dei redditi d impresa e di lavoro autonomo, specifiche regole che trovano applicazione solo per i soggetti che si avvalgono del regime dei minimi. In particolare, la norma in commento stabilisce che l imputazione delle spese, dei ricavi e dei compensi al periodo d imposta deve essere effettuata sulla base del principio di cassa, cioè nel momento in cui le relative somme sono pagate o incassate. Sulla base di tale principio, pertanto, sia i componenti negativi che quelli positivi partecipano alla formazione del reddito nel periodo d imposta in cui si verifica la relativa manifestazione finanziaria, ancorché la competenza economica sia riferita a periodi d imposta differenti. Proprio in applicazione del principio di cassa, anche il costo sostenuto per 4

5 l acquisto di beni strumentali concorre alla formazione del reddito nel periodo d imposta in cui è avvenuto il pagamento, non essendo applicabile la disciplina relativa all ammortamento fiscale. Come precisato inoltre nella circolare n. 73/E del 21 dicembre 2007 i beni strumentali solo in parte utilizzati nell ambito dell attività d impresa o di lavoro autonomo esprimono un valore pari al 50 per cento dei relativi corrispettivi. I contribuenti minimi hanno facoltà di fuoriuscire dal regime optando per la determinazione delle imposte sul reddito e dell imposta sul valore aggiunto nei modi ordinari. E invece prevista la disapplicazione per legge del regime a partire dall anno successivo a quello in cui vengono a mancare le condizioni di cui al comma 96, ovvero si realizza una delle fattispecie indicate nel comma 99 dell art. 1 della Legge Finanziaria per il Il regime cessa di avere applicazione dall anno stesso in cui i ricavi o i compensi percepiti superano di oltre il 50 per cento il limite di Euro. 5

6 La risoluzione n. 123 del 30 novembre 2010 La fattispecie sottoposta all esame dell Agenzia delle Entrate investe gli aspetti relativi al trattamento fiscale da riservare alla perdita scaturente dall acquisto di un immobile strumentale. Il quesito veniva posto da un professionista minimo, in considerazione della fuoriuscita dal regime, a partire dall anno successivo, determinata del superamento, proprio in seguito all acquisto dell immobile, della soglia di Euro relativa all acquisto di beni strumentali. L Agenzia ha ritenuto applicabile, anche in questo caso, l art. 1, comma 108, della legge n. 244 del Tale norma prevede che le perdite fiscali generatesi nel corso dell applicazione del regime dei contribuenti minimi sono computate in diminuzione del reddito conseguito nell esercizio d impresa, arte o professione dei periodi d imposta successivi, ma non oltre il quinto, per l intero importo che trova capienza in essi. Si applicano, ove ne ricorrano le condizioni, le disposizioni dell ultimo periodo del comma 3 dell art. 8 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n E, quindi, consentito al contribuente, nonostante la cessazione dell efficacia del regime dei minimi, portare la perdita in diminuzione dei redditi di lavoro autonomo prodotti in regime ordinario nei successivi periodi d imposta, fino al quinto o illimitatamente nell ipotesi in cui essa sia maturata nei primi tre periodi di imposta 6

7 dalla data di inizio attività. Infatti nel caso di specie, in cui la deduzione per cassa del costo di acquisto dell immobile strumentale si traduce in una consistente perdita fiscale, è rafforzata l esigenza di preservare la fruizione della stessa anche in caso di fuoriuscita dal regime dei contribuenti minimi, evitando una penalizzazione rispetto al contribuente in regime di contabilità semplificata o ordinaria che, per gli immobili ad uso esclusivamente strumentale acquistati fino al 31 dicembre 2009, deduce l intero costo, sebbene sotto la veste di quote di ammortamento fiscale. Tuttavia l Agenzia delle Entrate non ha potuto non prendere in considerazione che, in base all articolo 54, comma 2, del TUIR così come modificato dall articolo 1, comma 335 della legge del 27 dicembre 2006 n. 296, il costo di acquisto di un immobile strumentale sostenuto da un professionista non è più fiscalmente deducibile, secondo la procedura dell ammortamento, se l atto di acquisto ha avuto luogo successivamente al 31 dicembre Quindi, per ragioni di ordine logico e sistematico, al fine di evitare una ingiustificata disparità di trattamento rispetto al professionista in regime di contabilità ordinaria o semplificata, ha ritenuto che la stessa limitazione debba trovare applicazione anche per il professionista che rientri nel regime dei minimi. Ne consegue che un professionista minimo non potrà dedurre per cassa il costo di un immobile strumentale se acquistato a partire dal 1 gennaio

8 Sabatino Ungaro 1 dicembre