Il principio di competenza economica e le valutazioni in bilancio. Prof. Gianfranco Capodaglio

Transcript

1 Il principio di competenza economica e le valutazioni in bilancio Prof. Gianfranco Capodaglio Rimini, 11 aprile 2018

2 Art. 83 TUIR - Determinazione del reddito complessivo (In vigore dal 01/03/2017, modificato da: Decreto-legge del 30/12/2016 n. 244 Articolo 13 bis) Con una modifica all art. 83, comma 1, del TUIR è stato previsto che: 1. [ ] Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, anche nella formulazione derivante dalla procedura prevista dall'articolo 4, comma 7-ter, del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, e per i soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui all'articolo 2435-ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformita' alle disposizioni del codice civile, valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili. 2

3 Art. 83 TUIR - Determinazione del reddito complessivo (In vigore dal 01/03/2017, modificato da: Decreto-legge del 30/12/2016 n. 244 Articolo 13 bis) Con una modifica all art. 83, comma 1, del TUIR è stato previsto che: 1-bis. Ai fini del comma 1, ai soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui all'articolo 2435-ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformita' alle disposizioni del codice civile, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni emanate in attuazione del comma 60 dell'articolo 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244, e del comma 7- quater dell'articolo 4 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38. [derivazione rafforzata] 3

4 Art. 110 TUIR - Norme generali sulle valutazioni (In vigore dal 24/04/2017, modificato da: Decreto-legge del 24/04/2017 n. 50 Articolo 59) Inoltre, l art. 110 del TUIR prevede che: 1-ter. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al citato regolamento (CE) n. 1606/2002, i componenti positivi e negativi che derivano dalla valutazione, operata in base alla corretta applicazione di tali principi, delle passivita' assumono rilievo anche ai fini fiscali. 4

5 Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 7/E del 28 febbraio I concetti di qualificazione, di classificazione e di imputazione temporale Tanto premesso, al fine di meglio comprendere le modalità applicative del principio di derivazione rafforzata, è prioritario individuare con precisione la portata dei citati fenomeni di qualificazione, di classificazione e di imputazione temporale delle operazioni aziendali, evidenziando separatamente anche i fenomeni che, invece, interessano unicamente la valutazione dei componenti di reddito fiscalmente rilevanti e che, pertanto, non ricadono nell ambito applicativo del suddetto principio. 5

6 Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 7/E del 28 febbraio I fenomeni meramente valutativi Sulla base del tenore letterale dell articolo 83 del TUIR - che, come già ricordato, fa espressamente riferimento ai criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione del bilancio redatto secondo i principi contabili internazionali - i fenomeni di valutazione o quantificazione dei componenti di reddito risultano estranei al principio di derivazione rafforzata. Commento: La circolare non prende in considerazione il contenuti dell art. 110, che parla espressamente di valutazioni. 6

7 Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 7/E del 28 febbraio I fenomeni meramente valutativi Va tuttavia evidenziato che la valutazione degli elementi reddituali e/o patrimoniali solo talvolta si manifesta come fenomeno indipendente ed autonomo rispetto ai fenomeni di qualificazione, classificazione e imputazione temporale: in altri termini, quando - nel raffronto tra rappresentazione contabile IAS compliant delle operazioni aziendali e contabilizzazione delle stesse secondo i criteri giuridico-formali - non emerge una diversa qualificazione e/o classificazione e/o imputazione temporale, si può ritenere valida l estraneità delle valutazioni al principio di derivazione rafforzata [ ]. 7

8 Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 7/E del 28 febbraio I fenomeni meramente valutativi Quando, invece, la rappresentazione IAS compliant evidenzia differenti qualificazioni, classificazioni e imputazioni temporali, non è in linea di principio possibile prescindere anche da una diversa valutazione. 8

9 Per quanto sopra, secondo la circolare delle Entrate esistono due categorie di valutazioni: quelle indipendenti da qualificazione, classificazione e imputazione temporale e quelle che invece sono dipendenti. 9

10 Circolare n. 1/2018 del Comando generale della Guardia di Finanza MANUALE OPERATIVO IN MATERIA DI CONTRASTO ALL EVASIONE E ALLE FRODI FISCALI VOLUME III CAPITOLO 3 - IL RISCONTRO ANALITICO NORMATIVO DEL REDDITO D IMPRESA 5. I principi generali per la determinazione del reddito d impresa. a. Il principio di competenza e i principi di certezza e determinabilità. [ ] stabilendo il comma 1 del citato art. 109 che i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell esercizio di competenza. [ ] l art bis c.c., n. 3, parimenti in via generale, dispone che si deve tenere conto dei proventi e degli oneri di competenza dell esercizio, indipendentemente dalla data dell incasso e del pagamento [ ]. 10

11 Circolare n. 1/2018 del Comando generale della Guardia di Finanza MANUALE OPERATIVO IN MATERIA DI CONTRASTO ALL EVASIONE E ALLE FRODI FISCALI VOLUME III CAPITOLO 3 par. 5 sottopar. a [ ] il comma 1 dello stesso art. 109 TUIR, dopo l enunciazione del principio generale in tema di imputazione temporale, dianzi riportato, precisa che i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell esercizio di competenza non sia ancora certa l esistenza o determinabile in modo obiettivo l ammontare concorrono a formarlo nell esercizio in cui si verificano tali condizioni, venendo ad integrare la regola della competenza con quelle della certezza dell esistenza del costo o del ricavo e dell obiettiva determinabilità del relativo ammontare [ ] Commento: La certezza del componente di reddito non riguarda il principio di competenza, ma le regole di rilevazione in contabilità generale. 11

12 Circolare n. 1/2018 del Comando generale della Guardia di Finanza MANUALE OPERATIVO IN MATERIA DI CONTRASTO ALL EVASIONE E ALLE FRODI FISCALI VOLUME III CAPITOLO 3 par. 5 sottopar. a [ ] di contro, l art bis c.c. da un lato precisa, al n. 2), che si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell esercizio e, dall altro, al n. 4), afferma che si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo [ ] Commento: Si tratta del principio di prudenza e non di quello di competenza. 12

13 Circolare n. 1/2018 del Comando generale della Guardia di Finanza MANUALE OPERATIVO IN MATERIA DI CONTRASTO ALL EVASIONE E ALLE FRODI FISCALI VOLUME III CAPITOLO 3 par. 5 sottopar. a [ ] per i soggetti, diversi dalle microimprese di cui all art ter c.c., che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile i criteri di imputazione temporale seguiti da questi soggetti hanno una diretta rilevanza fiscale, anche in deroga alle ordinarie regole del TUIR, per cui è necessario, in sede di verifica e controllo, appurare i termini in cui, per ciascuna componente reddituale, detti principi contabili regolano l imputazione temporale, con diretta valenza anche ai fini della determinazione del reddito fiscalmente rilevante. Commento: viene correttamente accomunato il principio di competenza con l imputazione temporale. 13

14 Circolare n. 1/2018 del Comando generale della Guardia di Finanza MANUALE OPERATIVO IN MATERIA DI CONTRASTO ALL EVASIONE E ALLE FRODI FISCALI VOLUME III CAPITOLO 3 par. 5 d. Le regole generali in tema di valutazioni. Per le imprese IAS: - il comma 1-bis dell art. 110 attribuisce diretta valenza ai fini della determinazione del reddito d impresa, ai principi contabili internazionali correttamente applicati; - il comma 1-ter del citato articolo stabilisce che i componenti positivi e negativi che derivano dalla valutazione, operata in base alla corretta applicazione dei principi contabili internazionali, delle passività, assumono rilievo anche ai fini fiscali. 14

15 Quest ultima disposizione dovrebbe superare la prevista distinzione delle valutazioni operata dalla circolare delle Entrate. Inoltre bisogna considerare il ruolo delle valutazioni nell applicazione del principio di competenza negli IAS e nei principi nazionali. 15

16 PRINCIPIO CONTABILE INTERNAZIONALE N. 1 (IAS 1) Presentazione del bilancio Contabilizzazione per competenza 27. Un entità deve preparare il proprio bilancio, ad eccezione dell informativa sui flussi finanziari, secondo il principio della contabilizzazione per competenza. 28. Quando viene utilizzata la contabilizzazione per competenza, un entità rileva le voci come attività, passività, patrimonio netto, ricavi e costi (gli elementi del bilancio) quando soddisfano le definizioni e i criteri di rilevazione previsti per tali elementi nel Quadro sistematico. 16

17 Quadro sistematico (Framework) per la preparazione e la presentazione del bilancio Assunzioni contabili sottostanti la redazione del bilancio Principio della competenza 22. Al fine di soddisfare la propria finalità, il bilancio è preparato secondo il principio della contabilizzazione per competenza. In base a esso, gli effetti delle operazioni e degli altri eventi sono rilevati quando essi si verificano (e non quando viene ricevuto o versato denaro o suo equivalente) ed essi sono riportati nei libri contabili e rilevati nel bilancio degli esercizi cui essi si riferiscono. Il bilancio preparato secondo il principio della competenza informa gli utilizzatori non solo sulle operazioni passate che hanno comportato pagamento e incasso di denaro, ma anche sulle obbligazioni a pagare denaro nel futuro e sulle attività rappresentative di denaro da ricevere in futuro. Perciò fornisce la tipologia di informazioni in merito a operazioni e altri eventi passati più utile per gli utilizzatori nel prendere decisioni economiche. 17

18 Il Framework, dopo aver riportato una definizione analoga a quella del codice civile, enfatizza l aspetto finanziario, mettendo in relazione gli eventi rilevati in contabilità con le aspettative future di entrate e di uscite. Ciò non è lontano dal concetto di correlazione fra ricavi e costi, passati, presenti e futuri, tipico del nostro sistema contabile e della dottrina ragioneristica italiana, seppure, come detto, in chiave patrimoniale/finanziaria. 18

19 OIC 11 Finalità e postulati del bilancio d esercizio (versione definitiva del marzo 2018) Competenza 29. L articolo 2423-bis, comma 1, n. 3, del codice civile prevede che si debba tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell esercizio indipendentemente dalla data dell incasso o del pagamento. La competenza è il criterio temporale con il quale i componenti positivi e negativi di reddito vengono imputati al conto economico ai fini della determinazione del risultato d esercizio. 19

20 Ferdinando Superti Furga, Il bilancio di esercizio italiano secondo la normativa europea, Giuffrè, 2017, pag. 25 e seguenti In merito al principio di competenza economica: «Questo è uno dei principi cardine per la formazione del bilancio tendente a porre in evidenza il risultato economico attribuibile all esercizio. Infatti, per la corretta determinazione del reddito, si configura l esercizio, [ ] riducendo i componenti positivi e negativi di reddito ad unità [ ]. La composizione ad unità dei componenti di reddito si basa sul principio di correlazione, [ ], Per stabilire le correlazioni tra costi e ricavi occorre osservare lo svolgimento dei processi produttivi. I costi sostenuti durante un periodo amministrativo [ ] possono essere economicamente correlabili a ricavi che si realizzeranno totalmente o solo parzialmente nei periodi amministrativi futuri. In questo caso i costi che nel sistema dei valori configurano fattori della produzione destinati a partecipare ai processi produttivi di più esercizi, sono considerati come componenti attivi del capitale di bilancio e parteciperanno per quote alla determinazione dei redditi degli esercizi futuri.» 20

21 Si tratta dei criteri di valutazione di cui all art. 2426, comma 1), numeri 1, 2 e 3. Il medesimo discorso vale per i costi relativi a fattori a breve (valutazione delle rimanenze) e, più in generale a tutte le valutazioni di bilancio. 21

22 In conclusione: i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai principi contabili di riferimento comprendono il principio di competenza economica? Se la risposta è si, non possono non comprendere i criteri di valutazione, che di tale principio rappresentano l applicazione. Questa conclusione è avvalorata dal contenuto dell art. 110 c. 1-ter del TUIR, in precedenza citato. 22

23 Prof. Gianfranco Capodaglio Capodaglio e Associati Scuola di Economia, Management e Statistica Rimini Università di Bologna g.capodaglio@capodaglioeassociati.com gianfranc.capodaglio@unibo.it 23