Cooperative edilizie: cambia l aliquota e il metodo di fatturazione degli acconti dei soci

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1 Approfondimenti monografici di Roberto Chiusoli Cooperative edilizie: cambia l aliquota e il metodo di fatturazione degli acconti dei soci Premessa La Legge n.102/09 11, in sede di conversione del D.L. n.78/09, ha introdotto l art.4-ter che segnatamente ai co.4, 5 e 6 introduce, con decorrenza 5 agosto 2009, disposizioni specifiche, ai fini Iva, per le società cooperative edilizie di abitazione, sia a proprietà divisa che a proprietà indivisa. Con il presente contributo si riepilogano le disposizioni modificative intervenute, fornendo, poi, alcuni chiarimenti in ordine alle conseguenze derivanti dall abrogazione - all art.6, co.4, del DPR n.633/72 - delle parole ad eccezione del caso previsto alla lettera e) bis del secondo comma. Tale abrogazione comporta l assoggettamento ad Iva degli acconti versati dai soci alle cooperative edilizie di abitazione che assegnano gli alloggi in proprietà. La soppressione della riduzione della base imponibile Iva per le assegnazioni in proprietà e godimento Fino alla data del 4 agosto 2009 (prima, quindi, dell entrata in vigore delle norme in commento), i criteri di determinazione della base imponibile ai fini Iva delle assegnazioni in proprietà effettuate dalle cooperative di abitazione a proprietà divisa e delle assegnazioni in godimento effettuate dalla cooperative di abitazione a proprietà indivisa, erano rispettivamente regolate dai co.2 e 3 dell art.3 del D.L., n.90/90 12 e dal co.3 dell art.1 del D.L. n.417/91. Cooperative di abitazione a proprietà divisa Tanto evidenziato, fino alla data del 4 agosto 2009, la base imponibile dell'assegnazione in proprietà di alloggi ai propri soci (che destinassero l alloggio ad abitazione principale) da parte delle cooperative di abitazione, era costituita dal 70% o dal 50% (a seconda che si trattasse di alloggi costruiti su area in proprietà della cooperativa o in diritto di superficie) del costo dell'alloggio, a condizione che tale costo risultasse non superiore a quello stabilito dal Comitato per l Edilizia Residenziale (Cer). L'eventuale eccedenza del costo effettivo di assegnazione rispetto al costo stabilito dal Cer era da assoggettare per intero all'iva. Si deve inoltre tener presente (ai fini dell individuazione del c.d. costo Cer ) che, con il D.M. 5/08/94, su proposta del Cer, per quanto riguarda i limiti massimi di costo per l'edilizia residenziale sovvenzionata ed agevolata: Pubblicata sul S.O. n.140 alla G.U. n.179/09, ed in vigore dal 5 agosto Nello specifico per le cooperative di abitazione a proprietà divisa i co.2 e 3 dell art.3 del D.L. n.90/90 prevedevano: Comma 2. Ai fini dell'imposta sul valore aggiunto la base imponibile delle assegnazioni in favore dei propri soci di alloggi, adibiti ad abitazione principale, costruiti su aree in proprietà, di cui all'articolo 13 della legge 2 luglio 1949, n.408, e successive modificazioni e integrazioni da parte di cooperative e loro consorzi, fruenti o meno del contributo dello Stato e degli enti pubblici territoriali, è costituita dal 70 per cento del costo degli alloggi medesimi se non superiore a quello stabilito dal Comitato per l'edilizia residenziale. Per la parte eccedente il costo stabilito dal Comitato per l'edilizia residenziale non opera la riduzione della base imponibile. Comma 3. Ai fini dell'imposta sul valore aggiunto la base imponibile delle assegnazioni in favore dei propri soci di alloggi, adibiti ad abitazione principale, costruiti su aree in diritto di superficie, di cui all'articolo 13 della legge 2 luglio 1949, n.408, e successive modificazioni e integrazioni fruenti o meno del contributo dello Stato e degli enti pubblici territoriali, è costituita dal 50 per cento del costo degli alloggi medesimi se non superiore a quello stabilito dal Comitato per l'edilizia resi denziale. Per la parte eccedente non opera la riduzione della base imponibile. 25

2 era stata attribuita alle Regioni una più ampia autonomia per la determinazione e la differenziazione territoriale dell'incidenza delle diverse componenti di costo, in funzione delle caratteristiche specifiche degli interventi e della diversa ubicazione delle aree e degli immobili da recuperare; ed era stato, inoltre, introdotto un incentivo (differenziale per qualità aggiuntiva) atto a promuovere un miglioramento qualitativo dell'edilizia residenziale sovvenzionata ed agevolata, attraverso il riconoscimento di maggiori costi collegati al conseguimento di specifici obiettivi in materia di qualità dell'intervento demandando, tuttavia, alle Regioni l'individuazione di tali aspetti qualitativi. Era stata, inoltre, prevista la facoltà da parte delle Regioni di provvedere periodicamente all'aggiornamento dei limiti massimi di costo di realizzazione tecnica dei vari tipi di interventi da esse definiti. Per meglio comprendere gli effetti della norma previgente e, conseguentemente, quelli della sua citata abrogazione, si ritiene utile formulare alcune esemplificazioni che evidenzino i criteri di determinazione della base imponibile che avevano validità fino al 4 agosto Esempio 1 Assegnazione, in proprietà al socio, di alloggio costruito su area in proprietà della cooperativa Valore finale di assegnazione dell alloggio al socio (Iva esclusa) = Costo dell'immobile su parametri Cer = x 0.70% = (base imponibile) tassata al 4% = (Iva 1) Costo dell alloggio eccedente il costo Cer ( ) = (tassati al 4% )= (Iva 2) Totale Iva Imponibile fuori campo Iva: 30% del costo Cer = In pratica, la cooperativa poteva non assoggettare all Iva (4%) un importo del costo di assegnazione dell alloggio corrispondente al 30% del costo Cer. Nell esempio, non doveva essere corrisposta Iva al 4% su , quindi con un effetto Iva in termini di minore costo dell alloggio per il socio pari a Esempio 2 Assegnazione in proprietà al socio di alloggio costruito su area in diritto di superficie Per questa tipologia di alloggi, l'art.3, co.3 della legge, invece, prevedeva un maggiore abbattimento della base imponibile, che, fino a concorrenza del costo Cer, veniva ridotta al 50%. In definitiva, fino al 50% del costo Cer la cooperativa poteva non applicare l Iva, applicandola solo sul 50% del citato costo Cer e sulla parte del valore di assegnazione ad esso superiore. Valore finale di assegnazione dell alloggio al socio (Iva esclusa) = Costo dell'immobile su parametri Cer = x 0.50% = (base imponibile tassata al 4%) = (Iva 1 ) Costo dell alloggio eccedente il costo Cer ( ) = (tassati al 4% )= (Iva 2) Totale Iva Imponibile fuori campo Iva: 50% del costo Cer = La cooperativa poteva non assoggettare all Iva (4%) un importo del costo di assegnazione dell alloggio corrispondente al 50% del costo Cer. Nell esempio, non doveva essere corrisposta Iva al 4% su , quindi con un effetto Iva in termini di minore costo dell alloggio per il socio pari a

3 Cooperative di abitazione a proprietà indivisa Per le assegnazioni di alloggi in godimento ai soci da parte delle cooperative di abitazione a proprietà indivisa, fino alla data del 4 agosto 2009, il co.3 dell art.1 del D.L. n.417/91, prevedeva che i canoni di godimento non dovessero essere assoggettati ad Iva: per il 30% dell importo dei medesimi se trattavasi di canoni relativi ad alloggi costruiti su terreni di proprietà della cooperativa di abitazione a proprietà indivisa; per il 50% dell importo dei medesimi se trattavasi di canoni relativi ad alloggi costruiti su terreni in diritto di superficie 13. Il citato intervento normativo portato dai co.4 e 5 dell art.4-ter del D.L. n.78/09 (in sede di conversione del medesimo con la L. n.102/09,) ha, per così dire, rappresentato la risposta del Governo (è del Governo, infatti, l emendamento approvato in sede di conversione del D.L. n.78/09 che ha introdotto il citato art.4-ter) alla procedura d infrazione (n.2007/2435) che era stata avviata dalla Commissione delle Comunità Europee contro la Repubblica Italiana, proprio in relazione alle norme ora abrogate: co.2 e 3 dell art.3 del D.L. n.90/90 e co.3 dell art.1 del D.L. n.417/91. Pertanto, dal 5/8/09 la base imponibile delle assegnazioni in proprietà (da intendersi: rogiti stipulati o acconti/anticipazioni versati) e dei canoni di godimento versati sarà costituita dal 100% del corrispettivo. Soppressione della norma che prevedeva l irrilevanza del pagamento di acconti o anticipazioni quale momento impositivo ai fini Iva Un altra norma speciale riguardava il momento impositivo, ai fini Iva, delle operazioni di assegnazione in proprietà di alloggi ai propri soci da parte delle cooperative edilizie a proprietà divisa. L art.6, co.2, lett.d-bis del DPR n.633/72, prevede che l operazione di assegnazione in proprietà di case di abitazione ai soci da parte di cooperative edilizie a proprietà divisa si considera effettuata alla data del rogito. La disposizione, di cui al co.4 dello stesso art.6, prevedeva, in deroga alla regola generale, che il pagamento di un anticipazione o acconto prima del rogito non determinasse momento impositivo. Sempre in sede di conversione in legge del D.L. n.78/09, considerando (nelle valutazioni espresse dal Governo) che anche questa norma sarebbe potuta risultare in contrasto con le direttive CEE, è stato approvato l emendamento (presentato dal Governo) che con l introduzione del co.6 dell art.4-ter del D.L. n.78/09 ha previsto l abrogazione della disposizione agevolativa contenuta nel co.4 dell art.6 del DPR n.633/72, relativa alla possibilità di non fatturare gli acconti o anticipazioni. In seguito il testo del citato co.6 dell art.4-ter: All art.6, quarto comma, del decreto del presidente della repubblica 26 ottobre 1972, n.633, e successive modificazioni, le parole: ad eccezione del caso previsto alla lettera d-bis del secondo comma sono soppresse. Pertanto, pur rimanendo in vigore la disposizione di cui alla citata lett.d-bis), dall entrata in vigore della nuova disposizione (5 agosto), il pagamento di acconti o anticipazioni da parte dei soci sarà da fatturare nel giorno stesso del pagamento. 13 Comma 3. La percentuale di riduzione della base imponibile di cui all'articolo 3, commi 2 e 3, del decreto-legge 27 aprile 1990, n. 90, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 giugno 1990, n. 165, si applica anche ai corrispettivi di godimento periodicamente versati dai soci alla cooperativa per l'assegnazione in godimento di case di abitazione di cui all'articolo 13 della legge 2 luglio 1949, n. 408, e successive modificazioni e integrazioni, fruenti o meno del contributo dello Stato e degli enti pubblici territoriali. 27

4 Gli acconti già versati prima del 5/08/09 in esclusione da Iva, per effetto della previgente disposizione - ora abrogata - saranno assoggettati ad Iva solo al momento del rogito. Aliquota Iva da applicare agli acconti che verranno versati, e quindi fatturati, a decorrere dal 5 agosto 2009 (4% o 10%?) La nota II-bis all art.1 della tariffa, allegata al DPR n.131/86, contenente le condizioni per l applicazione delle agevolazioni prima casa, al co.2, consente all acquirente di attestare nel contratto preliminare l impegno a possedere i requisiti prima casa alla data del rogito, allo scopo di scontare l aliquota Iva agevolata del 4% sugli anticipi. Esempio Pertanto, gli acconti possono essere fatturati al 4% anche nel caso, per esempio, in cui l acquirente non sia temporaneamente in possesso dei requisiti prima casa (come nell ipotesi in cui possieda un altra abitazione nel comune in cui intende acquistare la prima casa ), ma dichiari che gli stessi sussisteranno alla data del rogito (perché nel frattempo si impegna a vendere la suddetta abitazione). La norma citata fa espresso riferimento al contratto preliminare. Per quanto riguarda le assegnazioni in proprietà di alloggi effettuate dalle cooperative edilizie ai propri soci, non viene, tuttavia, stipulato un contratto preliminare. Normalmente, infatti, la procedura adottata dalla cooperativa consiste in una richiesta di assegnazione formulata dal socio e nella successiva accettazione del Consiglio di Amministrazione della cooperativa, formalizzata in un verbale trascritto sul libro verbali del consiglio stesso. Mutuando dalla risposta già fornita dall Agenzia delle Entrate con R.M. n.282/e/08, per un analogo problema sorto con riferimento all agevolazione della detrazione Irpef del 36% per l assegnazione in proprietà di box auto pertinenziali, si perviene alla soluzione che il socio, nella richiesta di assegnazione (qualora voglia chiedere l applicazione dell aliquota Iva agevolata del 4%), dovrà dichiarare (oltre alla pertinenzialità del box auto all alloggio al fine di usufruire della detrazione del 36% sugli acconti) che al rogito ricorreranno le condizioni previste dalla citata nota II-bis. La dichiarazione resa dal socio circa i requisiti prima casa (analogamente al vincolo pertinenziale tra l alloggio ed il box) verrà formalizzata nel verbale del Consiglio di Amministrazione che accetta le domande dei soci 14. Per le delibere del CdA, già assunte alla data di entrata in vigore del provvedimento (cioè fino al 4/08/09), si ritiene che: il socio possa integrare la richiesta di assegnazione effettuata a suo tempo con la dichiarazione di sussistenza dei requisiti prima casa, al fine della fatturazione di successivi acconti con aliquota del 4%; la cooperativa possa assumere una delibera di recepimento di tale dichiarazione integrando in tal modo le precedenti delibere. Momento di effettuazione dell operazione Come dianzi evidenziato, a decorrere dalla data del 5 agosto 2009 se anteriormente al rogito vengono pagati degli acconti, l operazione si considera effettuata, limitatamente agli importi pagati, alla data del pagamento (data alla quale deve essere emessa la fattura). 14 Il Cda nella delibera di accettazione della richiesta di assegnazione presentata dal socio, dovrà espressamente riportare che il socio ha attestato, nella suddetta richiesta, che al rogito sussisteranno le condizioni prima casa di cui alla nota II-bis all art. 1 della tariffa allegata al DPR n.131/86. Dovrà altresì fare menzione dell eventuale attestazione del socio riguardo alla espressa volontà di destinare il box auto al servizio dell alloggio (vincolo pertinenziale) ai fini della detrazione IRPEF del 36%. 28

5 Quando il pagamento non avviene per contanti, occorre stabile a quale data fare riferimento in relazione allo strumento di pagamento utilizzato. Sull argomento sono pochi i chiarimenti forniti dall Agenzia. Le forme di pagamento più frequenti utilizzate dai soci possono essere le seguenti: Bonifico bancario o postale Assegno bancario o circolare Addebito sul libretto del prestito del socio Cambiali Ricevute bancarie (nella sola ipotesi in cui non sia stata emessa fattura in concomitanza con l emissione delle ricevuta) la fattura deve essere emessa con riferimento alla data in cui la cooperativa riceve comunicazione dell avvenuto accreditamento delle somme (R.M. n /89), indipendentemente dalla valuta attribuita. Il momento di effettuazione dell operazione dovrebbe coincidere con il momento del loro rilascio (o, se successivo, con il momento del ricevimento da parte della cooperativa) e non del loro incasso, trattandosi di titoli di credito la cui somma è immediatamente realizzabile. È possibile addebitare sul conto prestito del socio le somme da lui dovute a titolo di acconto per l assegnazione dell alloggio. Il momento di effettuazione dell operazione coincide con la data dell addebito effettuato sul libretto. Secondo l A.F., il rilascio della cambiale realizza l ipotesi di effettuazione dell operazione (nota /81). Tuttavia, la Corte di Cassazione, con sentenza n.6487/07, ha affermato che il rilascio di cambiali determina l obbligo di fatturazione solo per la parte in cui l obbligo di pagamento sia scaduto e non anche per la parte dell importo in relazione alla quale il debitore abbia promesso il pagamento (es: rilascio della cambiale in relazione ad acconti per i quali il termine contrattuale previsto per il pagamento non è ancora scaduto). Non ci risulta, tuttavia, che l Agenzia abbia modificato la propria posizione. poiché la loro emissione non presuppone l obbligo di pagamento da parte del debitore, la presentazione all incasso non assicura che il creditore abbia conseguito l introito della relativa somma dal debitore. Pertanto, anche in questo caso il momento di effettuazione dell operazione dovrebbe coincidere con la data in cui il creditore riceve la comunicazione dell avvenuto pagamento della ricevuta bancaria da parte del debitore. Modalità di emissione della fattura a saldo al momento del rogito L art.21 del DPR n.633/72, co.2, prevede che la fattura contenga, fra l altro: la natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi che formano oggetto dell operazione; i corrispettivi ed altri dati necessari per la determinazione della base imponibile; l aliquota, l ammontare dell imposta e dell imponibile. Pertanto, nella fattura che verrà emessa al momento del rogito dovrà essere distintamente indicato il bene ceduto ed il corrispettivo complessivo, anche se sono state precedentemente emesse fatture di acconto. Dal corrispettivo complessivo dovrà essere decurtato l imponibile corrispondente agli acconti già assoggettati ad Iva. 29

6 Esempio Assegnazione in proprietà alloggio (descrizione) Assegnazione box auto pertinenziale Totale imponibile (corrispettivo totale) A dedurre Fatture acconti nn. ( ) Differenza imponibile Iva 4% Totale fattura