IVA - Cessioni e locazioni di fabbricati Circolare dell'agenzia delle Entrate del 28 giugno 2013, n. 22

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1 Prot. 144/2013 Milano, Circolare n. 79/2013 AREA: Circolari, Fiscale IVA - Cessioni e locazioni di fabbricati Circolare dell'agenzia delle Entrate del 28 giugno 2013, n. 22 L Agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti in merito al regime IVA per le cessioni e le locazioni di fabbricati abitativi e strumentali. L'art. 57, comma 1, lett. a), del decreto-legge n. 1/2012, convertito con modificazioni dalla legge n. 27/2012, ha introdotto, a partire dal 24 gennaio 2012, una fattispecie di imponibilità ad Iva opzionale in relazione alle locazioni e cessioni di fabbricati di civile abitazione destinati ad "alloggi sociali" e ha inoltre consentito alle imprese operanti nel settore immobiliare di optare per la contabilizzazione separata relativamente alle cessioni di immobili abitativi esenti da Iva (vedi ns. circ. n. 12/2012). Come noto, l'art. 9 del decreto-legge n. 83/2012, convertito dalla legge n. 134/2012, intervenendo sull'art. 10, primo comma, nn. 8), 8-bis) e 8-ter), del D.P.R. n. 633/1972 ha ampliato le ipotesi in cui le cessioni e le locazioni di immobili, in linea di principio esenti da Iva, sono assoggettabili ad imposta ed ha eliminato le ipotesi di imponibilità obbligatoria per le cessioni e le locazioni di immobili strumentali effettuate nei confronti di cessionari e conduttori privi del diritto a detrazione o con pro-rata di detraibilità pari o inferiore al 25 per cento (vedi ns. circ. n. 91/2012). Si riportano di seguito i principali contenuti della circolare. Regime fiscale delle locazioni di fabbricati Fabbricati abitativi A seguito delle modifiche apportate dal D.L. n. 83/2012, le locazioni di fabbricati ad Pagina 1 / 6

2 uso abitativo, sono esenti da Iva, salva la possibilità di applicare l'imposta a due specifiche fattispecie previste dalla legge. Si tratta delle locazioni di fabbricati abitativi effettuate dalle imprese costruttrici e delle locazioni di fabbricati abitativi destinati agli "alloggi sociali". In questi casi, infatti, il locatore può optare per l'imponibilità delle locazioni con aliquota IVA pari al 10% (Articolo 127-duodevicies tabella A, parte III, Dpr 633/1972, come modificato dal Dl 83/2012). L'opzione, come chiarito nella circolare in esame, può essere esercitata solo dalle imprese costruttrici e/o di ripristino dei fabbricati, mentre, per le locazioni di alloggi sociali, indifferentemente dalle caratteristiche del soggetto locatore e, quindi, anche da soggetti diversi dalle imprese di costruzione. Fabbricati strumentali I fabbricati strumentali ovvero quelli che "per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni" sono anch'essi soggetti all'esenzione dell'iva, ma anche in questo caso il locatore ha la possibilità di optare per l'applicazione dell'imposta. In tal caso, trattandosi di immobili strumentali si applica l'aliquota nella misura ordinaria. Per tale tipologia di immobili il D.L. n. 83/2012 ha eliminato l'imponibilità obbligatoria legata alle caratteristiche dei locatari (conduttori privi del diritto a detrazione o con pro-rata di detraibilità pari o inferiore al 25 per cento). Modalità di esercizio dell'opzione Circa le modalità di esercizio dell'opzione, la circolare in esame chiarisce che il regime prescelto al momento della stipula del contratto di locazione, sia per gli immobili abitativi che per quelli strumentali, è vincolante per tutta la durata del contratto. Nel caso in cui un terzo subentri al contratto in qualità di locatore, quest'ultimo può modificare il regime IVA dei canoni previa comunicazione all'agenzia delle Entrate, con modalità operative da definire. Fabbricati abitativi Per i contratti in corso di esecuzione al 26 giugno 2012, data di entrata in vigore del Pagina 2 / 6

3 D.L. n. 83/2012, la nuova disciplina si applica solo ai canoni non ancora pagati o fatturati. L Agenzia delle Entrate precisa che l'opzione per l'applicazione dell'iva, in tal caso, dovrà risultare da un atto integrativo del contratto di locazione, per il quale non sussiste obbligo di registrazione. Tale atto integrativo potrà essere registrato facoltativamente, tramite versamento dell'imposta di 67 euro. Nel caso in cui non si provveda alla registrazione volontaria, l'atto integrativo dovrà essere portato a conoscenza della Agenzia delle Entrate, con modalità che saranno successivamente indicate. L Amministrazione finanziaria precisa che l'opzione per il regime di imponibilità può essere esercitata anche successivamente al 26 giugno 2012 producendo effetti per i canoni riscossi o fatturati dal momento in cui il locatore manifesta l'opzione e fino alla scadenza del contratto. Fabbricati strumentali Per tale tipologia di fabbricati, il cui regime naturale previsto dalla nuova normativa è quello di esenzione IVA, è possibile optare per l'applicazione dell'imposta ai canoni di locazione, ma limitatamente ai contratti che ai sensi della previgente disciplina erano assoggettati ad IVA per obbligo di legge. Si tratta, in particolare delle: - locazioni di immobili a soggetti passivi d'imposta con diritto a detrazione in percentuale pari o inferiore al 25 per cento - locazioni di immobili a soggetti che non agiscono nell'esercizio di impresa, arte o professione. Per i contratti di locazione di immobili strumentali in corso al 26 giugno 2012 (data di entrata in vigore del Dl 83/2012), il locatore che intende confermare il regime di imponibilità per i canoni percepiti, non dovrà effettuare alcuna integrazione o comunicazione, non essendoci variazioni del regime fiscale precedentemente applicato al contratto. Se, tuttavia, non è interessato ad applicare l'iva ai canoni percepiti dopo il 26 giugno 2012, può fruire del regime di esenzione per la durata residua del contratto, formalizzando, in questo caso, la scelta con l'atto integrativo del contratto di locazione e la relativa registrazione volontaria, esattamente come previsto per i Pagina 3 / 6

4 fabbricati abitativi. Regime fiscale delle cessioni di fabbricati Fabbricati abitativi Il nuovo art. 10, c. 1, n. 8-bis del D.P.R. n. 633/1972, non ha mutato le regole circa le cessioni dalle imprese costruttrici o di ripristino degli immobili abitativi entro i 5 anni dall'ultimazione della costruzione o dell'intervento che, pertanto, restano soggette ad IVA per obbligo di legge. Le cessioni effettuate dopo i cinque anni, per effetto delle nuove disposizioni, sono, invece, soggette al regime "naturale" di esenzione, salva l'opzione per l'applicazione dell'imposta espressa dalle imprese di costruzione o di ripristino all'atto di cessione. La circolare in esame chiarisce che l'opzione per l'imponibilità è riferibile soltanto alle imprese costruttrici o attuatrici del recupero dello stabile, mentre le cessioni di fabbricati abitativi, realizzate da altre categorie di operatori economici, continuano ad essere esenti da IVA. Fanno eccezione le cessioni degli alloggi sociali, alle quali può essere in ogni caso applicata l'imposta su opzione, a prescindere dall'attività svolta dal cedente. L'aliquota per le abitazioni non di lusso è del 10% (n. 127-undecies) della Tabella A, parte III, allegata al D.P.R. n. 633/1972), percentuale che scende al 4% nel caso in cui l'immobile rappresenti la "prima casa" dell'acquirente. Alle abitazioni "di lusso" si applica l'aliquota ordinaria. Fabbricati strumentali Le cessioni di fabbricati strumentali sono esenti da IVA, ad eccezione di quelle: - effettuate dalle imprese costruttrici o di ripristino degli stessi, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento; - per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per detta imposizione. In base alla nuova disciplina, le cessioni di fabbricati strumentali per natura, imponibili per obbligo di legge sono solo quelle poste in essere dall'impresa che li ha costruiti o recuperati entro cinque anni dall'ultimazione dei lavori. Pagina 4 / 6

5 In tutti gli altri casi, le cessioni di immobili strumentali sono esenti da IVA, fermo restando il diritto del soggetto cedente di optare per l'imponibilità nell'atto di cessione. Le cessioni di fabbricati strumentali imponibili (per obbligo di legge o su opzione) sono assoggettate ad IVA con aliquota ordinaria o, in particolari ipotesi, nella misura del 10% (numeri 127-undecies) e 127- quinquiesdecies) della tabella A, parte III, allegata al D.P.R. n. 633/1972). Reverse-charge Il meccanismo dell'inversione contabile è applicabile solamente nel caso di regime di imponibilità IVA su opzione del cedente. Nelle ipotesi di imponibilità IVA per obbligo di legge (cessioni di fabbricati di cui ai nn. 8-bis e 8-ter dell'art. 10 del D.P.R. n. 633/1972) l'imposta dovrà essere assolta nelle modalità ordinarie, cioè sarà a carico del cedente. L eventuale pagamento di un acconto rappresenta, per il relativo corrispettivo versato, il momento di effettuazione della cessione e su quell'importo deve essere applicata l'imposta secondo le norme vigenti e in base alle regole del reverse-charge quando previsto. Modalità di esercizio dell'opzione La nuova disciplina IVA si applica alle cessioni di fabbricati (abitativi e strumentali) effettuate a decorrere dal 26 giugno 2012, data di entrata in vigore del decreto-legge n. 83/2012 ovvero, nel caso di cessione di alloggi sociali, effettuate dalla data di entrata in vigore della legge di conversione n. 134/2012 (12 agosto 2012). L'opzione per il regime di imponibilità deve essere esercitata nel relativo atto o, come chiarito dall'agenzia delle Entrate, anche in sede di contratto preliminare. La scelta per l'imponibilità eventualmente espressa in sede di preliminare deve ritenersi valida e vincolante in relazione al regime IVA applicabile al saldo dovuto alla stipula del contratto definitivo. In mancanza di un contratto preliminare di compravendita, qualora siano stati corrisposti gli acconti sul corrispettivo pattuito in regime di esenzione e in sede di stipula del contratto di compravendita sia manifestata l'opzione per l'imponibilità, la Pagina 5 / 6

6 Powered by TCPDF ( base imponibile da assoggettare ad IVA è costituita dall'importo dovuto a saldo. Regime transitorio L Agenzia delle Entrate riporta due casistiche che potrebbero accadere nel passaggio alla nuova disciplina, con riferimento al diverso regime IVA applicabile in sede di acconti e di saldo. Caso 1: prima del 26 giugno 2012: stipula del contratto preliminare con pagamento di acconti in esenzione da IVA Dopo il 26 giugno 2012: stipula del contratto definitivo con esercizio di opzione per l'applicazione dell'imposta Saldo imponibile ad IVA. In tal caso, in applicazione della disciplina previgente, gli acconti percepiti sono stati fatturati in regime di esenzione e il contratto preliminare ha scontato l'imposta di registro in misura proporzionale o fissa, a seconda della tipologia di immobile, rispettivamente, abitativo o strumentale, oggetto della cessione. In sede di rogito, effettuato dopo l'entrata in vigore delle novità introdotte con il decreto-legge n. 83/2012, sussistendo i presupposti per l'esercizio dell'opzione, il cedente può optare per l'applicazione dell'iva sulla parte costituita dal saldo al netto degli acconti precedentemente fatturati in esenzione da imposta. Caso 2: prima del 26 giugno 2012: Acconti imponibili ad IVA per obbligo di legge Dopo il 26 giugno 2012: rogito del contratto di compravendita Mancanza di opzione - saldo esente da IVA. In tal caso, sono stati corrisposti acconti con applicazione dell'iva in quanto relativi ad una cessione obbligatoriamente imponibile ai sensi della disciplina vigente fino al 26 giugno Qualora, a decorrere dalla predetta data, il regime naturale previsto per la medesima operazione sia l'esenzione salvo opzione per l'applicazione dell'iva espressa in atto, in mancanza dell'opzione in sede di rogito del contratto di compravendita, l'importo dovuto a saldo è esente da IVA. Pagina 6 / 6