STUDIO ANTONELLI. Forlì, 12 ottobre 2006

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1 Dott. Alessandro Antonelli TRIBUTARISTA - PUBBLICISTA Dott. Alessandro Mengozzi COMMERCIALISTA Dott. Stefano Sgarzani COMMERCIALISTA Dott. Federico Mambelli Dott. Stefano Zanfini Dott.ssa Rita Santolini Forlì, 12 ottobre 2006 A TUTTI I SIGG. CLIENTI LORO SEDI AREA: DICHIARAZIONI E ADEMPIMENTI FISCALI CIRCOLARE N. 37/2006 Oggetto: Modifica della disciplina IVA del subappalto nel settore edile Introduzione del regime del reverse charge Art. 35, commi da 5 a 6-ter, del D.L. n. 223 del 4 luglio Decorrenza: 12 ottobre Premessa. Il Decreto Legge n. 223 del 4 luglio 2006, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 153 del 4 luglio 2006, convertito con modificazioni dalla Legge n. 248 del 4 agosto 2006, pubblicata sul Supplemento Ordinario n. 183 alla Gazzetta Ufficiale n. 186 dell 11 agosto 2006 (cd. Manovra d estate ), è intervenuto sul regime IVA delle prestazioni di servizio rese da subappaltatori nel settore edile, introducendo per tali operazioni il regime del c.d. reverse charge. In particolare, a seguito della predetta modifica normativa le prestazioni de qua saranno assoggettate ad IVA mediante il particolare meccanismo di applicazione dell imposta (c.d. reverse charge ) attraverso il quale quest ultima, anziché essere addebitata in fattura Riproduzione anche parziale vietata Circolare n. 37/2006 pag. 1

2 all appaltatore dal subappaltatore, e quindi da questi riscossa e versata all'erario, è applicata direttamente dall appaltatore, se soggetto passivo del tributo nel territorio dello Stato. 2. Ambito applicativo. L art. 35, comma 5, del D.L. n. 223/2006 ha introdotto un nuovo comma all art. 17 del D.P.R. n. 633/1972. Come noto, tale ultima norma individua i soggetti passivi di imposta, ossia i soggetti obbligati all applicazione dell imposta ed al versamento della stessa prevedendo che: a) generalmente, l imposta è dovuta dai soggetti che effettuano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi imponibili. Tali soggetti devono addebitare la relativa imposta a titolo di rivalsa al cessionario o al committente e devono versare l IVA all Erario cumulativamente per tutte le operazioni effettuate ed al netto della detrazione spettante a norma degli articoli 19 e seguenti del D.P.R. n. 633/1972, relativamente all IVA assolta sugli acquisti di beni servizi; b) in alcuni casi, in deroga alla regola generale, l imposta è applicata direttamente dal cessionario del bene o dal committente del servizio. Si tratta di casi specificamente previsti dalla norma, quali ad esempio la cessione di oro da investimento (art. 17, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972) o la cessione di rottami (art. 74, commi 7 ed 8, del D.P.R. n. 633/1972) in cui il cedente emette la fattura senza addebito di imposta, la quale deve essere poi integrata dal cessionario ( reverse charge ). In particolare, il nuovo comma 6 dell art. 17 del D.P.R. n. 633/1972, introdotto dall art. 35, comma 5, del D.L. n. 223/2006, aggiunge una nuova fattispecie ai casi soggetti al regime del reverse charge di cui alla precedente lettera b) prevedendo espressamente che le disposizioni di cui al quinto comma si applicano anche alle prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell appaltatore principale o di un altro subappaltatore. La nuova disposizione riguarda dunque le prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile. Stante il riferimento alle prestazioni rese da soggetti subappaltatori ed alla attività di costruzione o ristrutturazione di immobili la normativa de qua trova applicazione ai rapporti derivanti da contratti di subappalto in edilizia, quali quelli per la realizzazione o ristrutturazione di un fabbricato abitativo o strumentale. Più precisamente, il caso più frequente è quello in cui un privato o un impresa appaltano i lavori di costruzione di un fabbricato ad una impresa costruttrice, la quale, a sua volta subappalta ad un terzo l esecuzione, in tutto o in parte, delle opere. La nuova disciplina regola, in particolare, la fatturazione nel rapporto tra subappaltatore ed appaltatore. In attesa di chiarimenti ufficiali da parte dei competenti organi dell Amministrazione finanziaria che aiutino a delimitare con maggiore esattezza l ambito di applicazione della nuova disposizione, si evidenzia che al momento non risulta chiaro: - se la norma debba trovare applicazione all intero settore delle costruzioni, compresi quindi i lavori pubblici. Il dubbio riguarda in particolare, quei casi in cui l opera oggetto di realizzazione non sia un fabbricato bensì ad esempio un opera di urbanizzazione primaria (ad esempio una strada) ovvero altre opere o impianti previsti dall art. 127-quinquies della Tabella A, parte III, allegata al D.P.R. n. 633/1972, quali le linee di trasporto ad impianto fisso; Riproduzione anche parziale vietata Circolare n. 37/2006 pag. 2

3 - se la norma sia applicabile solo ai subappalti in cui l oggetto del contratto sia la costruzione o ristrutturazione di immobili, come lascerebbe supporre la norma, ovvero anche a quelli aventi ad oggetto lavori diversi da quelli di ristrutturazione, quali ad esempio gli ulteriori interventi edilizi previsti dall art. 31, comma 1, lett. a e, della legge n. 457/1978. Al riguardo si ricorda che la norma richiamata individua i seguenti interventi di recupero del patrimonio edilizio: manutenzione ordinaria (a), manutenzione straordinaria (b), restauro e risanamento conservativo (c), ristrutturazione edilizia (d) ristrutturazione urbanistica (e); - se la norma riguardi solo i contratti i subappalto o debba essere estesa anche ai contratti di fornitura con posa in opera. Si ricorda che nella seconda fattispecie la fornitura del materiale costituisce la parte prevalente, mentre la prestazione di manodopera risulta meramente accessoria. Come precisato dall Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 28/E del 4 agosto 2006 la norma in questione trova applicazione anche agli eventuali rapporti di subappalto posti in essere dal subappaltatore. 3. Applicazione del regime del reverse charge Per effetto della nuova disciplina, applicandosi il regime del reverse charge : il subappaltatore deve emettere fattura senza addebito d'imposta. La fattura in questione deve recare, ai sensi dell art. 21, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972: - l'indicazione della disposizione normativa che consente al prestatore la non applicazione dell IVA (art. 17, sesto comma, del D.P.R. n. 633/1972, introdotto dall art. 35 del D.L. n. 223/2006); - nonché il numero di partita IVA del committente del servizio; l appaltatore è tenuto ad integrare la fattura ricevuta con l'esposizione dell'aliquota e della relativa imposta, ad annotarla nel registro delle fatture emesse di cui all'art. 23 del D.P.R. n. 633/1972, entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al mese stesso, computando quindi la suddetta imposta nella relativa liquidazione periodica mensile o trimestrale. Al fine di operare la corrispondente detrazione dell'imposta relativa a tali acquisti a norma degli articoli 19 e seguenti del D.P.R. n. 633/1972, la fattura sarà annotata anche sul registro degli acquisiti di cui all'art. 25; la duplice annotazione della fattura consentirà, in sede di liquidazione del tributo, la compensazione dell'imposta a debito con quella a credito (salvo ipotesi di limitazione alla detraibilità dell'imposta). 4. Disposizioni volte a facilitare il recupero del credito IVA da parte del subappaltatore. A seguito dell introduzione del regime del reverse charge il subappaltatore presenterà nella generalità dei casi una posizione creditoria nei confronti dell Erario, in quanto, in sede di liquidazione, a fronte dell IVA assolta sugli acquisti (IVA a credito), non rileverà più l IVA a debito, non dovendo applicare l imposta sulle prestazioni attive effettuate. Per facilitare il recupero del credito IVA del subappaltatore cui trova applicazione la disciplina dell art. 17, comma 6, del D.P.R. n. 633/1972 il legislatore: Riproduzione anche parziale vietata Circolare n. 37/2006 pag. 3

4 - ha esteso la facoltà di chiedere il rimborso dell eccedenza detraibile risultante dalla dichiarazione annuale, prevista dall art. 30, terzo comma, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972, anche alle ipotesi in cui, nel settore edile, siano rese le prestazioni di servizi disciplinate dal sesto comma dell art. 17 del decreto medesimo; - ha consentito esplicitamente la possibilità di effettuare la compensazione infrannuale del credito IVA ai sensi dell art. 8, comma 3, del D.P.R. n. 542 del 14 ottobre 1999; - inoltre, ha elevato da euro ,90 ad euro il limite annuale per le compensazioni stabilito dall art. 34, comma 1, della Legge n. 388 del 23 dicembre 2000, nel caso in cui il volume d affari del subappaltatore registrato nell anno precedente riguardi per almeno l 80 per cento prestazioni rese in esecuzione di contratti di subappalto. 5. Entrata in vigore. L art. 35, comma 5, del D.L. n. 223/2006 subordinava l entrata in vigore delle nuove disposizioni ad una specifica autorizzazione comunitaria. Tuttavia, secondo quanto comunicato nella Nota emanata dal Ministero dell Economia e delle Finanze, di concerto con il Dipartimento per le politiche Fiscali e con l Agenzia delle Entrate (vedi allegato 1), tale autorizzazione non è più necessaria in quanto la recente Direttiva Comunitaria 2006/69/CE del 24 luglio 2006, entrata in vigore il 13 agosto 2006, concede espressamente agli Stati membri la possibilità di designare come debitore di imposta IVA, in luogo del prestatore, il soggetto passivo nei confronti dei quali siano effettuate determinate prestazioni di servizi. In particolare, l art. 1, punto 7, della citata Direttiva 2006/69/CE concede tale possibilità in relazione a prestazioni di servizi effettuate nel settore immobiliare, e, in particolare, alle prestazioni di servizi di costruzione, inclusi i servizi di riparazione, pulizia manutenzione, modifica e demolizione relativa a beni immobili, nonché la consegna di lavori immobiliari. A fronte di tale previsione comunitaria, dunque, la disposizione di cui all art. 35, comma 5, del D.L. n. 223/2006 diventa automaticamente applicabile nell ordinamento italiano, senza necessità di ulteriori autorizzazioni. A tale proposito, l Amministrazione finanziaria ha dunque chiarito che le nuove disposizioni in materia di reverse charge nel settore edile trovano applicazione alle operazioni effettuate a partire dal 12 ottobre Poiché la disposizione in commento riguarda le prestazioni di servizi rese da subappaltatori, l effettuazione, ai sensi dell art. 6, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972 deve essere individuata nel momento del pagamento del corrispettivo della prestazione, o, se anteriore, nel momento di emissione della fattura. Di conseguenza il subappaltatore che ricade nell ambito di applicazione di cui all art. 17, comma 6, del D.P.R. n. 633/1972 dovrà applicare il regime del reverse charge con riferimento alle prestazioni per le quali il pagamento sia intervenuto a decorrere dal 12 ottobre 2006, salvo che per tali operazioni non sia stata emessa fattura in data anteriore. Si evidenzia, infine, che il termine di decorrenza del 12 ottobre 2006 è stato individuato tenendo conto delle previsioni dello Statuto del contribuente, il quale stabilisce espressamente che le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o Riproduzione anche parziale vietata Circolare n. 37/2006 pag. 4

5 dall adozione dei provvedimenti di attuazione in essa espressamente previsti (cfr. art. 3 della Legge n. 212 del 27 luglio 2000). Infatti, il 12 ottobre rappresenta il sessantesimo giorno successivo al 13 agosto 2006, data di entrata in vigore della Direttiva 2006/69/CE. Rimanendo a disposizione per eventuali ulteriori chiarimenti, porgo i migliori saluti. Alessandro Antonelli Allegati: n. 1 Riproduzione anche parziale vietata Circolare n. 37/2006 pag. 5