Prot.n Vigente regime IVA per le locazioni e cessioni di fabbricati

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1 Prot.n. 801 CIRC.n 208 del A TUTTE LE IMPRESE ASSOCIATE IVA - cessioni e locazioni di fabbricati - Circolare dell'agenzia delle Entrate n.22 del Provvedimento del per comunicare l'opzione per l'imponibilità IVA dei contratti di locazione in corso. Con la circolare n. 22/E del 28 giugno 2013, l Agenzia delle Entrate ha fatto il punto sul vigente regime IVA delle principali operazioni immobiliari (cessioni e locazioni disciplinate dall art.10, co. 1, nn. 8, 8 bis e 8ter, del D.P.R. 633/1972), che nel corso del 2012 ha subito significative modifiche (da ultimo, con effetto dal 26 giugno 2012, dall art. 9, co.1, lett.a del D.L 83/2012 convertito, con modificazioni dalla legge 134/2012; cfr. nostra circolare n.180 del ) ed ha fornito importanti chiarimenti sulle modalità di esercizio dell opzione per l imponibilità IVA, con particolare riferimento al regime transitorio per i contratti in corso di esecuzione alla di decorrenza delle nuove regole. Con Provvedimento del Direttore dell'agenzia delle Entrate è stato approvato il modello per comunicare, esclusivamente in via telematica, l esercizio dell opzione per l imponibilità IVA per i contratti di locazione di fabbricati abitativi effettuati da imprese costruttrici o di ripristino, in corso di esecuzione al 26 giugno 2012, e per i contratti di locazione destinati ad alloggi sociali, in corso di esecuzione al 24 gennaio Il modello è altresì utilizzato per comunicare la suddetta opzione qualora, prima della scadenza del contratto di locazione, si verifichi il subentro di un terzo, in qualità di locatore che intenda modificare il regime IVa dei canoni residui. La presentazione del modello deve essere effettuata in via telematica, direttamente o per il tramite dei soggetti incaricati, ovvero tramite gli intermediari abilitati alla trasmissione dei contratti di locazione. Vigente regime IVA per le locazioni e cessioni di fabbricati Il regime IVA delle locazioni e delle cessioni di fabbricati, disciplinate dall art.10, co. 1, nn. 8, 8 bis e 8ter, del D.P.R. 633/1972, come da ultimo modificato, con effetto dal 26 giugno 2012, dall art. 9, co.1, lett.a del D.L 83/2012 convertito con modificazioni dalla legge 134/2012, in estrema sintesi, prevede per: a) le locazioni di abitazioni (Art.10, co.1, n. 8, D.P.R. 633/1972): imponibilità IVA su opzione delle locazioni effettuate dalle imprese costruttrici o di ripristino;

2 imponibilità IVA su opzione delle locazioni di alloggi sociali, come individuati dal D.M. 22 aprile 2008; esenzione IVA in ogni altro caso; b) le locazioni di immobili strumentali (Art.10, co.1, n. 8, D.P.R. 633/1972): imponibilità IVA su opzione per tutte le imprese locatrici; esenzione IVA in tutti i casi in cui non venga esercitata l opzione per l imposizione ad IVA. c) le cessioni di abitazioni (Art.10, co.1, n. 8bis, D.P.R. 633/1972): imponibilità IVA obbligatoria delle cessioni effettuate dalle imprese costruttrici o di ripristino entro 5 anni dall ultimazione dei lavori di costruzione o di recupero; imponibilità IVA su opzione dell impresa costruttrice o di ripristino cedente, da manifestare direttamente nel rogito, delle cessioni effettuate oltre i 5 anni dall ultimazione dei lavori di costruzione o recupero; imponibilità IVA su opzione per le cessioni di alloggi sociali ; esenzione IVA negli altri casi; d) le cessioni di immobili strumentali (Art.10, co.1, n. 8ter, D.P.R. 633/1972): imponibilità IVA in via obbligatoria, se effettuate dalle imprese costruttrici o di ripristino entro 5 anni dall ultimazione dei lavori di costruzione o recupero, imponibilità IVA su opzione in ogni altro caso. Ai fini di cui sopra, l'agenzia delle Entrate ha definito impresa di ripristino, l'impresa che acquista un fabbricato ed esegue o fa eseguire sullo stesso gli interventi edilizi di recupero elencati dall art. 3, primo comma, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell Edilizia (restauro e risanamento conservativo; ristrutturazione edilizia; ristrutturazione urbanistica), corrispondenti alle tipologie di interventi di cui all art. 31, primo comma, lettere c), d) ed e), della legge 5 agosto 1978, n Inoltre, l'agenzia ha ricordato che il regime di imponibilità IVA opzionale previsto per le locazioni di alloggi sociali è stato introdotto, con effetto dal 24 gennaio 2012, dall'art. 57 del D.L. 24 gennaio 2012, n. 1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, e non ha subito modifiche da parte del citato D.L. n. 83 del Disciplina delle locazioni - Esercizio dell opzione Abitazioni pag. 2

3 Contratti conclusi dal 26 giugno 2012 (Locazioni effettuate da imprese costruttrici o di ripristino) e dal 24 gennaio 2012 (Locazioni di alloggi sociali). Premesso che la possibilità di optare per il regime di imponibilità IVA decorre dal 26 giugno 2012 (data di entrata in vigore del D.L. n.83/2012), per le locazioni di abitazioni effettuate da imprese costruttrici o di ripristino, e dal 24 gennaio 2012 (data di entrata in vigore del D.L. n.1/2012), per le locazioni di alloggi sociali, l'agenzia delle Entrate ha chiarito che, per i relativi contratti stipulati a partire da tali date, l'esercizio dell opzione deve essere manifestata dal locatore al momento della stipula del contratto e, tale scelta, sarà vincolate per tutta la durata del medesimo. Tuttavia, nel caso in cui un terzo subentri al contratto in qualità di locatore, quest ultimo può modificare il regime IVA dei canoni residui, previa comunicazione all Agenzia delle Entrate. In proposito, con provvedimento del direttore dell'agenzia delle Entrate del è stato approvato il Modello per comunicare, in via telematica, la suddetta opzione qualora, prima della scadenza del contratto di locazione, si verifichi il subentro di un terzo, in qualità di locatore. Osserviamo che, nel caso di subentro in esame, il modello consente di comunicare l'esercizio dell'opzione per l'imponibilità IVA (modificando l'originario regime di esenzione), ma non consente di revocare l'originaria opzione per l'imponibilità IVA a favore del regime di esenzione. L Agenzia delle Entrate, inoltre, ha ricordato che in caso di opzione per l imponibilità IVA, le locazioni sconteranno l applicazione dell aliquota IVA ridotta al 10% ai sensi del n duodevicies, Tabella A, Parte III del D.P.R. 633/1972. Non è, altresì, intervenuta alcuna modifica in tema di imposta di registro, che pertanto continua ad applicarsi, per i contratti di locazione di fabbricati ad uso abitativo (soggetti a registrazione in termine fisso se di durata superiore a 30 giorni), nella misura: proporzionale (2 %) se il contratto è esente da IVA, fissa (67 euro), se il contratto è soggetto ad IVA (in quanto il locatore ha espresso l opzione in tal senso). Contratti in corso di esecuzione al 26 giugno 2012 (Locazioni effettuate da imprese costruttrici o di ripristino) e al 24 gennaio 2012 (Locazioni di alloggi sociali). Sempre con riferimento alle diverse decorrenze dei regimi opzionali di imposizione ad IVA (26 giugno 2012, per le locazioni di abitazioni effettuate da imprese costruttrici o di ripristino; 24 gennaio 2012, per le locazioni di alloggi sociali), l'agenzia delle Entrate ha confermato la possibilità di esercitare l opzione per l applicazione dell IVA anche per i contratti in corso di esecuzione alle predette date, precisando che tale scelta sarà vincolante per la durata residua del contratto. In tale caso l'opzione avrà effetto per i canoni di locazione pagati o fatturati a partire dalla data in cui il locatore manifesta l'opzione e fino a scadenza. In tali ipotesi, l opzione esercitata dal locatore dovrà essere formalizzata mediante un atto integrativo al contratto di locazione originario. Inoltre, al fine di dare certezza al nuovo trattamento fiscale del contratto e portarlo a pag. 3

4 conoscenza dell'amministrazione finanziaria, il locatore dovrà alternativamente: registrare volontariamente tale atto integrativo, con versamento dell imposta di registro in misura fissa pari a 67 euro, senza doverne dare successiva comunicazione formale all Agenzia delle Entrate; in assenza di registrazione volontaria dell'atto integrativo, comunicare all Agenzia delle Entrate l esercizio dell opzione. In proposito, con provvedimento del direttore dell'agenzia delle Entrate è stato approvato il modello per comunicare, esclusivamente in via telematica, l esercizio dell opzione per l imposizione ad IVA per i contratti di locazione di fabbricati abitativi effettuati da imprese costruttrici o di ripristino, in corso di esecuzione al 26 giugno 2012, e per i contratti di locazione destinati ad alloggi sociali, in corso di esecuzione al 24 gennaio Inoltre, l'agenzia delle Entrate ha precisato che, qualora il locatore, subito dopo l entrata in vigore delle nuove disposizioni, abbia esercitato l opzione per l imponibilità ad IVA secondo le modalità operative contenute nella risoluzione n.2/e del 4 gennaio 2008 (quindi mediante l invio, all Agenzia delle Entrate, di una raccomandata A/R), fermo restando la validità e gli effetti prodotti dall esercizio dell opzione, deve procedere comunque all integrazione del contratto di locazione (come sopra chiarito). Per tali contratti, l'agenzia delle Entrate ha altresì ricordato inoltre che il locatore che opti per l applicazione del regime di imposizione ad IVA, non può chiedere rimborso dell imposta di registro relativa all annualità in corso. Diversamente, qualora l imposta di registro relativa ai predetti contratti di locazione sia stata versata per l intera durata del contratto, il locatore può chiedere il rimborso dell importo pagato per le annualità successive a quella in cui è esercitata l opzione per l applicazione dell IVA. Fabbricati strumentali Contratti conclusi dal 26 giugno 2012 Anche con riferimento alle locazioni di fabbricati strumentali, l'agenzia delle Entrate ha chiarito che, in caso di esercizio dell opzione, il locatore deve manifestare la propria scelta al momento della stipula del contratto e, tale scelta, sarà vincolate per tutta la durata del medesimo, e, nel caso in cui un terzo subentri al contratto in qualità di locatore, quest ultimo può modificare il regime IVA dei canoni residui, previa comunicazione all Agenzia delle Entrate. Anche in quest'ultima ipotesi di subentro la comunicazione dell'opzione per il regime di imponibilità IVA è effettuata telematicamente con il modello approvato con il citato provvedimento del direttore dell'agenzia delle Entrate Nessuna modifica è intervenuta per le locazioni di fabbricati strumentali ai fini dell imposta di registro, le quali, in deroga al principio di alternatività IVA/registro, continuano ad essere assoggettate ad imposta in misura proporzionale (1%) indipendentemente dal regime IVA di imponibilità o di esenzione al quale la locazione è soggetta. pag. 4

5 Contratti in corso di esecuzione al 26 giugno 2012 L'Agenzia delle Entrate ha osservato che, per i contratti di locazione di fabbricati strumentali in corso di esecuzione al 26 giugno 2012, la nuova disciplina ha innovato il regime IVA, a decorrere da tale data, solo per quei contratti che precedentemente erano assoggettati ad un regime di imponibilità IVA obbligatoria connesso alle caratteristiche del locatario (locazioni effettuate nei confronti di: persona fisica non esercente attività d impresa, arte o professione; soggetto passivo IVA con diritto a detrazione inferiore o uguale al 25%). Per tali contratti, infatti, la nuova disciplina prevede un regime di imponibilità IVA su opzione. In relazione a tali contratti, l'agenzia ha precisato che: se il locatore non intende modificare il regime di imponibilità ad IVA, per i canoni percepiti a partire dal 26 giugno 2012, non deve effettuare alcuna integrazione o comunicazione, in quanto continuerà ad applicare lo stesso regime IVA; se il locatore non è interessato a confermare l applicabilità dell IVA, per la durata residua del contratto, può fruire del regime di esenzione formalizzando la propria scelta mediante un atto integrativo del contratto di locazione. Al fine di dare certezza al nuovo trattamento fiscale del contratto e portarlo a conoscenza dell'amministrazione finanziaria, il locatore potrà registrare volontariamente tale atto integrativo, con versamento dell imposta di registro in misura fissa pari a 67 euro. Disciplina delle cessioni - Decorrenze - Esercizio dell opzione - Regime transitorio Le modifiche apportate dal D.L.83/2013 all art.10, co.1, n.8bis, del D.P.R. 633/1972 non hanno sostanzialmente modificato la disciplina IVA delle cessioni di abitazioni effettuate dalle imprese costruttrici o di rispristino del fabbricato ceduto, entro i 5 anni dal termine dei lavori, che restano imponibili ad IVA obbligatoria, mentre, con effetto dal 26 giugno 2012, è mutato il regime IVA delle cessioni di abitazioni realizzate dalle stesse imprese costruttrici o di ripristino oltre i 5 anni dal termine dei lavori, per le quali il regime naturale di esenzione può essere derogato con l esercizio dell opzione per l applicazione dell IVA, espressa nel relativo atto. Per quanto concerne la cessione di alloggi sociali, l imponibilità ad IVA su opzione di tali operazioni ammessa a prescindere dalle caratteristiche soggettive del cedente - è stata introdotta inizialmente con il D.L. n.1/2012, con effetto dal 24 gennaio Tale deroga al regime di esenzione è stata eliminata dal D.L. n. 83/2012, a decorrere dal 26 giugno 2012, e successivamente reintrodotta nel testo dell art.10, co.1, n.8bis, del D.P.R. 633/1972, in sede di conversione del D.L. n.83/2012, con la legge n. 134/2012, a decorrere dal 12 agosto Per quanto concerne la cessione di immobili strumentali, le modifiche apportate dal D.L.83/2013 all art.10, co.1, n.8ter, del D.P.R. 633/1972, con effetto dal 26 giugno 2012, hanno esteso a 5 anni dall'ultimazione dei lavori il periodo entro il quale le cessioni da parte delle imprese costruttrici o di ripristino sono assoggettate ad un pag. 5

6 regime di imponibilità IVA obbligatoria e hanno eliminato le ipotesi di cessioni assoggettate ad un regime di imponibilità IVA obbligatoria connesso alle caratteristiche del cessionario (cessioni effettuate nei confronti di: persona fisica non esercente attività d impresa, arte o professione; soggetto passivo IVA con diritto a detrazione inferiore o uguale al 25%). Pertanto dal 26 giugno 2012, le cessioni di fabbricati strumentali per natura, imponibili per obbligo di legge sono solo quelle poste in essere dall impresa costruttrice o di ripristino entro 5 anni dall ultimazione dei lavori. In tutti gli altri casi, le cessioni di immobili strumentali sono esenti da IVA, fermo restando il diritto del soggetto cedente di optare per l imponibilità nell atto di cessione. Ciò premesso riguardo alle decorrenze per le diverse ipotesi di cessioni di abitazioni e di fabbricati strumentali soggette ad imponibilità IVA su opzione, l'agenzia delle Entrate ha osservato che, per i relativi contratti stipulati a partire da tali date, l'esercizio dell opzione per l'imponibilità IVA deve essere manifestata dal cedente nel relativo atto di compravendita. L'Agenzia ha altresì chiarito che, nell ipotesi in cui la compravendita sia preceduta da un contratto preliminare, l opzione può essere espressa anche in quest ultimo atto. In tale ipotesi, gli eventuali acconti sul prezzo, pagati in forza del citato preliminare, sono assoggettati ad IVA. A tal riguardo, l Agenzia delle Entrate ha precisato che l eventuale scelta per l imponibilità ad IVA, contenuta nel preliminare, è vincolante anche in relazione al saldo dovuto alla stipula del definitivo. Ricordiamo peraltro che il contratto preliminare di compravendita deve essere registrato entro venti giorni dalla sua sottoscrizione (art.13 DPR n.131/ TUR) con corresponsione dell'imposta fissa di registro, nella misura di 168 euro (art. 10 della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR). Sempre nelle ipotesi di cessioni soggette ad imponibilità IVA su opzione, in mancanza di un contratto preliminare, gli acconti corrisposti sul corrispettivo pattuito sono soggetti al regime di esenzione da IVA, fermo restando che in sede di stipula del contratto definitivo di cessione può essere esercitata l opzione per l imponibilità ad IVA, e in questo caso la base imponibile da assoggettare ad IVA è costituita solo dall importo dovuto a saldo. Sempre in tale caso, al momento del rogito dovrà essere applicata l'imposta di registro proporzionale (nella misura prevista in relazione al fabbricato ceduto) sul valore del bene, al netto della parte di corrispettivo (saldo) assoggettata ad IVA. Analogamente, in presenza di contratto preliminare che contempli il versamento di acconti di prezzo, senza esercizio dell'opzione per l'imponibilità IVA, per il quale in sede di registrazione è stata corrisposta, oltre all'imposta fissa di registro di 168 euro, anche l'imposta di registro proporzionale del 3% (dovuta per gli acconti di prezzo non soggetti ad IVA), qualora in sede di stipula del contratto definitivo di cessione sia esercitata l opzione per l imponibilità ad IVA, la base imponibile da assoggettare ad IVA è costituita solo dall importo dovuto a saldo, e in tale sede deve essere corrisposta anche l'imposta proporzionale di registro (nella misura prevista in relazione al fabbricato ceduto) sul valore del bene, al netto della parte di corrispettivo (saldo) assoggettata ad IVA, con scomputo dell'imposta già corrisposta in relazione agli acconti. pag. 6

7 Reverse-charge A tal riguardo, l Agenzia delle Entrate, ha ricordato le novità, introdotte dal D.L. 83/2012, in materia di reverse-charge (l art. 17, comma 6, lett. a-bis, del D.P.R. 633/1972). In particolare, viene stabilita l applicazione del meccanismo dell inversione contabile per le cessioni di fabbricati abitativi e strumentali, imponibili ad IVA su opzione del cedente, Sul punto, l Agenzia delle Entrate,, offre i seguenti chiarimenti: il sistema del reverse-charge si applica soltanto alle cessioni imponibili ad IVA su opzione (quindi, nel caso di cessione imponibile ad IVA obbligatoria, l imposta deve essere assolta secondo lemodalità ordinarie); l acquirente deve essere un soggetto passivo d imposta, che opera in quanto tale; nel caso in cui vengano pagati degli acconti sul prezzo, se ricorrono i presupposti (cessione soggetta ad imponibilità ad IVA su opzione e acquirente soggetto passivo d imposta), l IVA relativa a tali acconti deve essere assolta con il meccanismo del reverse-charge. Per informazioni: Area Fiscalità Dott. Paolo Valerio valerio@ancetreviso.it pag. 7