Fiscal Approfondimento Il Focus di qualità

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1 Fiscal Approfondimento Il Focus di qualità N Assegnazione/cessione agevolata A cura di Matilde Fiammelli Categoria: Agevolazioni Sottocategoria: Imprese La Legge di Bilancio 2017 ha rinnovato quanto già era stato introdotto con la Legge di Stabilità per il Infatti, l art.1, commi da 115 a 120, della Legge 28 dicembre 2015, n. 208, aveva introdotto un regime fiscale agevolato di carattere temporaneo per consentire l assegnazione e la cessione agevolata ai soci di taluni beni immobili e beni mobili iscritti in pubblici registri, nonché per la trasformazione in società semplici delle società che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione dei predetti beni. In particolare, i beni che possono formare oggetto di assegnazione e cessione agevolata ai soci sono: i beni immobili diversi da quelli strumentali per destinazione, vale a dire diversi da quelli utilizzati esclusivamente per l esercizio dell attività d impresa; i beni mobili iscritti in pubblici registri, non utilizzati come beni strumentali nell attività propria dell impresa. Con la Circolare n 26/E/2016, l Agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti proprio in merito alla suddetta agevolazione. Inoltre con la Circolare 37/E/2016, l Agenzia delle Entrate ha approfondito taluni aspetti rimasti non chiariti con il precedente intervento di prassi. Ad oggi detti documenti di prassi rimangono attuali anche con il rinnovo dell agevolazione apportato dalla Legge di Bilancio per il

2 Premessa L agevolazione consiste nella facoltà della società di assegnare o cedere i beni ai soci mediante il versamento di un imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell Irap pari all 8 per cento, percentuale che si eleva al 10,5 per cento per le società considerate non operative o in perdita sistematica in almeno due dei tre periodi d imposta precedenti a quello in corso al momento dell assegnazione. L imposta sostitutiva va applicata su una base imponibile determinata sulla differenza tra il valore normale del bene assegnato e il suo costo fiscalmente riconosciuto. Sono considerati esclusi dall agevolazione le quote di partecipazione in società. Non sono previste, inoltre, specifiche disposizioni agevolative in materia di Imposta sul Valore Aggiunto e, di conseguenza, le assegnazioni, le cessioni e le trasformazioni agevolate saranno assoggettate ad IVA secondo le regole ordinarie dettate dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e nel rispetto delle disposizioni dettate dalla Direttiva 2006/112/CE. Oltre alla disciplina dell assegnazione, cessione e trasformazione agevolata, il comma 121 del medesimo articolo 1 ha previsto la possibilità per gli imprenditori individuali di procedere all esclusione/estromissione dei beni immobili strumentali dal patrimonio dell impresa mediante il pagamento di una imposta sostitutiva. Nel presente lavoro ci si vuole soffermare sulla disciplina della cessione/assegnazione agevolata. La particolarità della reiterata norma consiste nel fatto che l agevolazione ha effetto retroattivo. Infatti, la Legge di Bilancio 2017 ha provveduto ad agevolare le assegnazioni/cessioni di beni immobili o mobili registrati effettuate dall , non interrompendo di fatto l agevolazione nel periodo 30 settembre 2016 (data ultima della precedente agevolazione) In questo modo si è verificato un continuum temporale, che ha avuto il suo spartiacque al , fra norma originaria e nuova norma di proroga. Assegnazione agevolata Il momento dell assegnazione L agevolazione in parola, come illustrata poco sopra, prevede la possibilità di assegnare ai soci taluni beni, le cui caratteristiche debbono essere verificate, ai fini di cui trattasi, nel momento dell assegnazione, indipendentemente dalla data di acquisizione al patrimonio della società. 2

3 A tal fine, il momento dell assegnazione deve essere individuato in quello in cui l atto d assegnazione viene effettuato e non in quello della delibera che dispone l assegnazione medesima. Tali precisazioni valgono anche nelle ipotesi di beni (autovetture ovvero immobili) concessi in uso ai dipendenti per esigenze di lavoro. Dal punto di vista civilistico l assegnazione dei beni ai soci può perfezionarsi nei seguenti casi: riparto dei beni residui al termine della liquidazione (art del codice civile); riduzione del capitale sociale nel rispetto della procedura e delle condizioni previste dall art del codice civile per le società di capitali, e articolo 2306, per le società di persone; recesso del socio, che nelle società di capitali è limitato alle fattispecie previste dall art del codice civile (mutamento dell oggetto o del tipo sociale, trasferimento della sede all estero) e dall art. 2343, ultimo comma; nelle società di persone il recesso è previsto dagli art e 2307 (costituzione a tempo indeterminato, proroga della durata e giusta causa) I profili fiscali dell assegnazione Ambito soggettivo Per ciò che riguarda l ambito soggettivo, è stato confermato con la Legge di Bilancio 2017 che la disciplina agevolativa è rivolta a: società in nome collettivo; società in accomandita semplice; società a responsabilità limitata; società per azioni; società in accomandita per azioni; le società di armamento; le società di fatto che hanno per oggetto l esercizio di attività commerciali; società in liquidazione, in genere. In particolare le società di armamento; le società di fatto che hanno per oggetto l esercizio di attività commerciali. I soggetti di cui sopra rientrano nell agevolazione per effetto dell equiparazione alle società in nome collettivo e a quelle in accomandita semplice - operata dal comma 3 dell art. 5 del T.U.I.R. 3

4 Soggetti esclusi Sono esclusi, per contro, dall accesso all assegnazione/cessione agevolata: gli enti non commerciali le società non residenti nel territorio dello Stato che hanno una stabile organizzazione in Italia. I destinatari dei beni Anche nella formulazione riproposta dalla Legge di Bilancio 2017, relativamente ai soci destinatari dei beni, non sono state fornite espresse indicazioni circa la loro natura (persone fisiche o anche persone giuridiche) appare pertanto pacifico che i soci destinatari possono quindi anche essere: rappresentati da soggetti diversi dalle persone fisiche; oppure, non residenti nel territorio dello Stato I soci assegnatari Per ricoprire la qualifica di socio assegnatario, cioè di socio nei confronti del quale è possibile assegnare/cedere in via agevolata i beni oggetto della norma, deve essere iscritto a libro soci alla data del 30 settembre Sono inoltre considerati soci anche coloro che hanno ceduto o acquisito parte delle quote possedute. L art. 1, comma 115, della Legge n. 208 del 2015 dispone che tutti i soci devono risultare iscritti nel libro dei soci, ove prescritto, alla data del 30 settembre 2015, ovvero che vengano iscritti entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge, in forza di titolo di trasferimento avente data certa anteriore al 1 ottobre Detta condizione deve essere intesa nel senso che, all atto dell assegnazione, solo per i soci che rivestivano tale qualifica anche alla predetta data del 30 settembre 2015 si può fruire delle agevolazioni previste dalla disposizione in esame. La percentuale di partecipazione del socio, della quale occorre tenere conto ai fini dell assegnazione, è quella esistente alla data dell assegnazione medesima e che non ricorre la necessità dell ininterrotto possesso della partecipazione dalla data del 30 settembre 2015 alla data dell assegnazione al socio del bene agevolato. L assegnazione/cessione agevolata dovrà avvenire entro il In merito a tale aspetto temporale, va evidenziato che entro tale data dovrà essere stipulato l atto di assegnazione o di cessione portante il trasferimento della proprietà dei beni. Per le trasformazioni, dovrebbe prudenzialmente procedersi, entro il termine ultimo fissato dalla legge, anche all iscrizione della delibera nel registro delle imprese, posto che solo con tale formalità le modificazioni dello statuto di Spa e Srl assumono efficacia. 4

5 Successione mortis causa - Il subentro dell erede nella qualità di socio successivamente alla predetta data del 30 settembre 2015, a seguito della accettazione dell eredità da parte dell erede medesimo, non è di ostacolo alla possibilità anche per quest ultimo di fruire dell agevolazione in esame in quanto non si tratta di una cessione volontaria della partecipazione. L agevolazione è inoltre applicabile anche nei casi in cui le azioni o quote dell effettivo socio siano intestate a società fiduciarie. In tale ipotesi, la società fiduciaria deve risultare iscritta nel libro dei soci alla data del 30 settembre 2015 ed è necessario fornire la prova che il rapporto fiduciario, tra la società fiduciante ed il fiduciario, sia sorto anteriormente alla predetta data. Nel caso in cui sulla partecipazione sia stato costituito un diritto di usufrutto, la qualità di socio, ai fini di cui trattasi, va riferita al soggetto titolare della nuda proprietà. Da ultimo si fa presente che, relativamente alle società non obbligate alla tenuta del libro dei soci (ad esempio, società di persone), l identità dei soci medesimi alla data del 30 settembre 2015 deve essere provata mediante idoneo titolo avente data certa. CONDIZIONI PER FRUIRE DELL AGEVOLAZIONE 1 2 L assegnazione venga effettuate da società di capitali o di persone. I soci acquirenti/assegnatari risultino iscritti nel libro dei soci, ove prescritto, alla data del 30 settembre L assegnazione o la cessione agevolata avvenga entro il Ambito oggettivo I beni che possono formare oggetto dell assegnazione agevolata ai soci sono i seguenti: beni immobili, diversi da quelli indicati nell art. 43, comma 2, primo periodo, del T.U.I.R. (ai fini delle imposte sui redditi si considerano strumentali gli immobili utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'arte o professione o dell'impresa commerciale da parte del possessore); beni mobili iscritti in pubblici registri non utilizzati come strumentali per l attività propria dell impresa. È opportuno andare a distinguere quei beni che possono essere annoverati tra gli immobili strumentali per natura da quelli considerati strumentali per destinazione. 5

6 Sono, quindi, assegnabili in modo agevolato gli immobili diversi da quelli strumentali per destinazione, vale a dire: quelli strumentali per natura, sempre che siano concessi in locazione, comodato, o, comunque, non direttamente utilizzati dall impresa; quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività dell impresa (c.d. immobili merce); quelli che concorrono a formare il reddito d impresa secondo le disposizioni di cui all art. 90 del T.U.I.R. Beni immobili esclusi Sono esclusi dall agevolazione, i beni immobili i quali, pur essendo per le loro caratteristiche qualificabili tra quelli strumentali per natura, in quanto non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, sono tuttavia utilizzati esclusivamente per l esercizio dell impresa da parte del loro possessore. Nello schema che segue si esemplificano i termini di quanto detto sopra. Immobili strumentali Per natura Per destinazione Immobili che, per le loro caratteristiche, non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni. In questo caso la strumentalità è legata all utilizzo diretto dell immobile da parte dell impresa. Categorie catastali B, C, D, E, e A/10 Se l immobile è locato a terzi rientra nel novero degli immobili patrimoniali Rimangono strumentali anche se sono locati a terzi 6

7 Gli immobili strumentali per natura possono essere annoverati tra i beni agevolabili, a condizione che siano locati a terzi o comunque non utilizzati direttamente nell esercizio dell impresa da parte del possessore. Assegnazione/cessione agevolata in ambito agricolo Per le società agricole si precisa che qualora il terreno sia utilizzato per effettuare la coltivazione e/o l allevamento di animali lo stesso non è assegnabile ai soci in regime agevolato, essendo in tal caso impiegato dalla società nell esercizio dell impresa. Rientrano, invece, nella disciplina agevolativa in esame i terreni concessi in locazione o in comodato al momento dell assegnazione, non essendo in tal caso gli stessi impiegati dalla società nell esercizio dell impresa. Beni mobili iscritti in pubblici registri non utilizzati come strumentali per l attività propria dell impresa Possono essere oggetto di agevolazione i beni mobili iscritti in pubblici registri non utilizzati in modo strumentale all attività propria dell impresa. Di conseguenza sono esempi di beni mobili non agevolabili: le autovetture per le imprese che effettuano attività di noleggio delle stesse, gli aeromobili da turismo utilizzati per le scuole addestramento al volo, le imbarcazioni da diporto utilizzate dalle scuole di addestramento alla navigazione. Il calcolo della base imponibile L agevolazione sull assegnazione/cessione dei beni ai soci si sostanzia nel pagamento in luogo della normale tassazione, di un imposta sostitutiva: delle imposte sui redditi e dell IRAP pari all 8%; del 10,5% se la società risulta di comodo in almeno due dei tre periodi ( ) precedenti al momento dell assegnazione. Le precedenti disposizioni normative non prevedevano alcuna tassazione agevolata per le società di cui al secondo punto. Applicheranno l aliquota dell 8% invece quelle società che pur non avendo superato il test di operatività, ovvero pur essendo in perdita sistematica, usufruiscono di una causa di esclusione legale o di una causa di disapplicazione automatica della disciplina prevista per le società di comodo, ovvero hanno disapplicato la norma in seguito al provvedimento emesso dall Agenzia delle Entrate a seguito di interpello per la presenza di determinate situazioni oggettive riconosciute. 7

8 Imposizione Iva Le assegnazioni di beni ai soci, in base all art. 2, secondo comma, n. 6), del D.P.R. n. 633 del 1972, costituiscono cessioni di beni ed integrano il presupposto oggettivo ai fini dell applicazione dell IVA. Il numero n. 6), secondo comma, del citato articolo 2 prevede, infatti, che sono considerate cessioni di beni e, quindi, sono soggette ad IVA le assegnazioni ai soci fatte a qualsiasi titolo da società di ogni tipo e oggetto nonché le assegnazioni e le analoghe operazioni fatte da altri enti privati o pubblici, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica. La società che decide di usufruire dell agevolazione reintrodotta dalla Legge di Stabilità 2016, sconterà quindi una tassazione diretta per le imposte dirette e una tassazione IVA ordinaria. Andiamo ad analizzare quella che è la base imponibile sulla quale calcolare l imposta sostitutiva distinguendo tra assegnazione agevolata e cessione. Assegnazione agevolata La regola generale ai fini della determinazione della base imponibile sulla quale calcolare l imposta sostitutiva, si basa sulla differenza tra il valore normale del bene e il costo fiscalmente riconosciuto. In riferimento al costo normale la sua individuazione è rimandata alle regole previste dall art. 9 del TUIR, che in sostanza ci permette di individuare l eventuale plusvalenza imponibile in base al valore di mercato del bene oggetto di assegnazione. Diversa individuazione del valore da considerare ai fini della determinazione della base imponibile può configurarsi in riferimento ai terreni e ai fabbricati per i quali è possibile optare per un valore normale individuato nel valore catastale degli immobili stessi. Quindi nell ultimo caso, per il contribuente che aderisce al regime agevolato si presentano due possibili scelte per l individuane del valore normale: valore di mercato determinato ai sensi dell art. 9 del TUIR; valore catastale (aumentato del 5% e del 25% rispettivamente per i fabbricati e per i terreni) utilizzando i moltiplicatori di cui all ex. art 52 D.P.R. 131/1986. I moltiplicatori sopraindicati sono stati ulteriormente innalzati del 20% dall art. 1-bis, D.L. n 168/2004 e di un ulteriore 40% solo per la categoria catastale B, ai sensi dell art. 2, comma 45 D.L. 262/

9 In definitiva, i coefficienti da applicare alle rendite, anche ai fini della determinazione della base imponibile dell imposta sostitutiva in argomento sono i seguenti: TIPOLOGIA COEFFICIENTE Terreni 112,5 Categoria C/1 ed E 42,84 Categoria A/10 e D 63 Tutti gli altri fabbricati 126 Categoria B 176,40 Fabbricati Prima casa 115,5 La determinazione del valore normale tramite i parametri catastali rappresenta un ulteriore agevolazione per il contribuente in quanto generalmente il valore catastale è inferiore al valore di mercato, e potrebbe portare anche ad avere un imposta sostitutiva azzerata qualora il costo fiscale del bene sia superiore al valore catastale; situazione comunque agevolabile. Cessione agevolata Per la cessione agevolata non si può far solo riferimento al valore catastale; il valore normale sarà pari al maggiore tra l effettivo corrispettivo della cessione e il minor valore tra quello di mercato e quello catastale; da qui quindi la base imponibile ai fini dell imposta sostitutiva, sarà data dalla differenza tra il minor valore tra corrispettivo pattuito e il valore normale meno il costo fiscalmente riconosciuto del bene. Come versare l imposta sostitutiva Le società che si avvalgono delle disposizioni della norma in esame devono versare il 60 per cento dell imposta sostitutiva entro il 30 novembre 2016 e la restante parte entro il 16 giugno 2017 con i criteri di cui al D.Lgs. 9 luglio 1997, n Versamento imposta sostitutiva 60% entro il 30 novembre 2017 La restante parte entro il 16 giugno

10 La Ris. 73/E/2016 La Risoluzione in parola ha introdotto i codici tributo da utilizzare per i versamenti delle imposte sostitutive al , codici tributo che si ritiene, ad oggi, possano essere utilizzati anche per il versamento connesso alla novellata agevolazione denominato Imposta sostitutiva per l assegnazione, cessione dei beni ai soci o società trasformate - articolo 1, comma 116, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 ; L'esercizio dell'opzione per l'assegnazione agevolata dei beni si perfeziona con l'indicazione in Dichiarazione dei Redditi dei valori dei beni assegnati e della relativa imposta sostitutiva. L omesso o insufficiente versamento della suddetta imposta non rileva ai fini del perfezionamento dell'assegnazione agevolata. In tal caso, l'imposta sostitutiva non versata è iscritta a ruolo ai sensi degli articoli 10 e seguenti del DPR 29 settembre 1973, n. 602, fermo restando la possibilità per il contribuente di avvalersi delle disposizioni contenute nell'articolo 13 del Decreto Legislativo n. 472 del 1997 (cosiddetto "ravvedimento operoso") Tabella riepilogativa Società in nome collettivo; società in accomandita semplice; AMBITO SOGGETTIVO società a responsabilità limitata; società per azioni; società in accomandita per azioni. AMBITO OGGETTIVO Beni immobili, fatta eccezione per quelli strumentali per destinazione; beni mobili iscritti in pubblici registri NON utilizzati quali beni strumentali nell esercizio dell impresa. 10

11 RIFERIMENTO TEMPORALE LE CONDIZIONI Entro il 30 settembre 2017 deve avvenire l assegnazione/cessione agevolata. Tutti i soci devono risultare iscritti nel libro dei soci alla data del 30 settembre 2015 (oppure devono essere iscritti entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di stabilità, in forza di titolo di trasferimento avente data certa anteriore al 1º ottobre 2015). ASSEGNAZIONE AGEVOLATA La base imponibile sulla quale applicare l imposta sostitutiva si calcola come differenza: tra il valore normale del bene assegnato e il suo costo fiscalmente riconosciuto. L IMPOSTA DA PAGARE PER LA FUORIUSCITA AGEVOLATA DEGLI IMMOBILI L individuazione del valore normale avviene, in via generale, in base ai criteri dettati dall art. 9 del D.P.R. 917/1986. Si tratta in sostanza di determinare l eventuale plusvalenza imponibile facendo riferimento al valore di mercato. Eccezione è prevista per l assegnazione degli immobili (terreni e fabbricati). In tal caso la società assegnante potrà optare per l adozione del valore catastale. CESSIONE AGEVOLATA La plusvalenza della cessione agevolata dei beni ai soci viene calcolata con le regole ordinarie. LE IMPOSTE INDIRETTE DA PAGARE GLI EFFETTI PER I SOCI Nel caso in cui l assegnazione o la cessione ai soci siano soggette all imposta di registro in misura proporzionale, le relative aliquote applicabili sono ridotte alla metà; le imposte ipotecarie e catastali si applicano in misura fissa. Tassazione in base al valore normale. Aspetti correlati Vale la pena di soffermarci anche sugli aspetti connessi all Imposta sul Valore Aggiunto poiché l attuale norma agevolativa differisce da quelle offerte in passato. Facendo infatti una rapida carrellata sulla precedente normativa, la L. 449/97, possiamo mettere a confronto al norma attuale ocn la precedente. 11

12 Agevolazione prevista dalla L. 449/97 a fini IVA La precedente disciplina del 1997 concedeva agevolazioni anche ai fini dell'iva, atte a favorire la dismissione dei beni da parte delle società, nelle fattispecie caratterizzate dai presupposti oggettivi e soggettivi avanti descritti. La norma nella sua originaria formulazione stabiliva, per i beni la cui assegnazione è soggetta ad Iva, che l'imposta sostitutiva doveva essere aumentata di un importo pari al 30 per cento dell'iva applicabile al valore normale dei beni in base all'aliquota propria dei medesimi. Successivamente, a seguito delle modifiche apportate alla disposizione in esame dall'art. 13, comma 2, lett. b), aventi effetto, l'applicazione di tale maggiorazione è diventata facoltativa, essendo concessa alla società la scelta tra tale particolare sistema di tassazione e l'applicazione della Imposta sul Valore Aggiunto secondo i principi generali che disciplinano il tributo. La prevista esclusione dall'ambito applicativo dell'iva delle assegnazioni soggette all'applicazione della maggiorazione dell'imposta sostitutiva comportava, inoltre, la necessaria rettifica della detrazione dell'imposta assolta in via di rivalsa in relazione all'acquisto o all'importazione del bene oggetto di assegnazione, ai sensi dell'art. 19-bis 2 del D.P.R. n. 633 del A seguito di tale facoltà concessa ai contribuenti di assoggettare o meno ad IVA l operazione, qualora i contribuenti medesimi avessero esercitato la facoltà di non assoggettare tutto ad imposta sostitutiva tramite maggiorazione a titolo di IVA della sostitutiva medesima, le cessioni di beni avrebbero costitutito ed integrato, pertanto, il presupposto oggettivo di imponibilità ai fini dell'iva, con la conseguente applicabilità, ai fini della determinazione dell'imposta, delle disposizioni previste per tali operazioni. Nella pratica Assegnazione agevolata ex L. 449/97 OPZIONE FRA assoggettamento dell assegnazione totalmente ad imposta sostitutiva con maggiorazione del 30% a titolo di Iva versamento dell imposta sostitutiva e assoggettamento separato ad Iva dell operazione 12

13 conseguenza: rettifica della detrazione ex art. 19-bis 2, dpr 633/72 conseguenza: applicazione delle normali regole della detrazione ex art. 19, DPR 633/72 Previsione normativa in materia di IVA della L. 208/2015 L attuale disciplina introdotta con la L. 208/2015 prevede che le assegnazioni di beni ai soci, in base all art. 2, secondo comma, n. 6), del D.P.R. n. 633 del 1972, costituiscano cessioni di beni ed integrino il presupposto oggettivo ai fini dell applicazione dell IVA. Non vi è quindi facoltà, come accaduto in passato, di poter scegliere l assoggettamento migliore (imposta sostitutiva o IVA). Il numero n. 6), secondo comma, del citato articolo 2, DPR 633/72 prevede, che siano considerate cessioni di beni e, quindi, soggette ad IVA le assegnazioni ai soci fatte a qualsiasi titolo da società di ogni tipo e oggetto nonché le assegnazioni e le analoghe operazioni fatte da altri enti privati o pubblici, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica. Rilevano quindi agli effetti dell Imposta sul Valore Aggiunto, tutte le assegnazioni di beni per le quali la società abbia detratto, integralmente o parzialmente, l IVA addebitatale in via di rivalsa al momento dell acquisto, dell importazione o dell effettuazione degli investimenti prima indicati. Viceversa esulano dall ambito applicativo del tributo le fattispecie di assegnazione di beni in relazione alle quali era preclusa la detrazione dell IVA all atto dell acquisto. - Riproduzione riservata - 13