Assegnazione e cessione agevolata dei beni ai soci

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1 venerdì 19 febbraio 2016 Assegnazione e cessione agevolata dei beni ai soci Tutte le disposizioni che agevolano fiscalmente nell assegnazione e cessazione dei beni ai soci e nella trasformazione in società semplici Sommario Misura dell agevolazione Soggetti beneficiari Beni oggetto di assegnazione o cessione agevolata Par condicio tra i soci Tassazione della società Tassazione dei soci Assegnazione con distribuzione di riserve di utili Assegnazione con distribuzione di riserve di capitale Assegnazione con distribuzione di riserve in sospensione di imposta Assegnazione nelle ipotesi di recesso, riduzione del capitale e liquidazione della società Disciplina ai fini dell Iva e delle altre imposte indirette Trasformazione in società semplice Versamenti delle imposte sostitutive La Legge di Stabilità 2016 (L. 208/2015) contiene disposizioni che agevolano, sotto il profilo fiscale, le società commerciali e i soci nella realizzazione delle seguenti operazioni: Assegnazione beni ai soci Cessione beni ai soci Trasformazione in società semplice Affinché si possa godere del regime agevolato, tali operazioni si devono perfezionare entro il 30 settembre 2016, e devono essere relative a beni immobili o a beni mobili registrati in pubblici registri. Inoltre, i soci assegnatari (o cessionari) devono risultare tali alla data del 30 settembre Le disposizioni in esame ripropongono, di fatto, quanto disposto dalla Legge 449/1997 (Finanziaria 1998), pertanto, ai fini dell analisi della relativa disciplina, i riferimenti di prassi saranno in via principale quelli di cui alla Circolare n. 112/E/1999. Si precisa sin da subito che le norme non prevedono alcun obbligo per la società di procedere allo scioglimento agevolato in conseguenza delle assegnazioni o delle cessioni, ed è previsto che anche le società in liquidazione possano realizzare le suddette operazioni.

2 Auspicando di farvi cosa gradita, abbiamo riassunto nella presente nota termini e condizioni della disciplina fiscale in argomento, al fine di valutare la percorribilità di determinate operazioni di assegnazione o cessione di beni considerati non strumentali allo svolgimento dell attività sociale. Data la materia così complessa, invitiamo comunque a contattare il proprio professionista di riferimento per una valutazione del caso specifico. Lo Studio resta a disposizione per ogni ulteriore chiarimento e approfondimento. Misura dell agevolazione La misura agevolativa prevede, in sintesi: per la società assegnante o cedente: un imposta sostitutiva ai fini delle imposte dei redditi e Irap nella misura dell 8%, (elevata al 10,5% per le società che sono risultate di comodo in almeno due esercizi del triennio precedente ) sulle plusvalenze che emergono in capo alla società nelle operazioni di assegnazione, cessione o di trasformazione in società semplice; nel caso di assegnazione di immobili, l assunzione, ai fini della determinazione della plusvalenza, del valore catastale in luogo del valore normale degli stessi; per i soci assegnatari o cessionari: la riduzione del reddito in natura, per il socio assegnatario, in misura pari alla componente positiva di reddito tassata in capo alla società; nella riduzione al 50% dell imposta di registro, se dovuta in misura proporzionale, e nelle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa. Non sono previste specifiche riduzioni o agevolazioni ai fini Iva, che ricorrendone le condizioni verrà applicata in via ordinaria. Soggetti beneficiari Sotto il profilo del soggetto assegnante o cedente, possono beneficiare della misura agevolativa i seguenti soggetti, residenti nel territorio dello Stato: società di capitali (spa, sapa, srl) società di persone commerciali (snc e sas) Relativamente ai soci che possono beneficiare dell assegnazione o della cessione agevolata, la norma non prevede alcuna limitazione soggettiva solo ai soci persone fisiche, pertanto vi rientrano anche i soggetti diversi dalle persone fisiche, ivi compresi i soggetti non residenti nel territorio dello Stato. Per rientrare tra i soci beneficiari, la qualifica di socio deve risultare alla data del 30 settembre Ai fini della verifica delle condizioni di accesso alle disposizioni agevolative, rilevano anche le intestazioni delle partecipazioni alle società fiduciarie e, qualora sulla quota gravi un diritto di usufrutto, la qualità di socio deve essere riferita al nudo proprietario. Inoltre, il subentro dell erede nella qualità di socio successivamente alla data del 30 settembre

3 2015, non fa venir meno il diritto all agevolazione non trattandosi di cessione volontaria della partecipazione. Beni oggetto di assegnazione o cessione agevolata beni immobili (terreni e fabbricati), ad esclusione di quelli strumentali per destinazione: rientrano in tale casistica gli immobili non utilizzati direttamente nell esercizio dell attività di impresa. Non sono considerati utilizzati direttamente nell esercizio dell attività di impresa gli immobili concessi in locazione (cfr. Circolare 112/E/99). Pertanto, l attività di locazione e gestione immobiliare consente che gli immobili relativi rientrino tra quelli agevolabili; beni mobili iscritti in pubblici registri non utilizzati quali beni strumentali nell attività propria dell impresa (ad esempio autoveicoli aziendali diversi da quelli utilizzati dalle imprese di noleggio di autoveicoli). La strumentalità o meno del bene allo svolgimento dell attività di impresa deve essere valutata al momento dell assegnazione o della cessione. Par condicio tra i soci Le operazioni di assegnazione, strumento attraverso il quale la società effettua la distribuzione di utili o la restituzione di capitale, devono rispettare il principio di par condicio tra i soci, per cui i beni facenti parte del patrimonio aziendale devono essere assegnati a tutti soci nel rispetto della misura della partecipazione detenuta nella società. La percentuale di partecipazione a cui far riferimento ai fini dell attribuzione del patrimonio è quella risultante all atto dell assegnazione. La presenza di soci che siano entrati nella compagine societaria successivamente alla data del 30 settembre 2015, non costituisce ostacolo alla possibilità di accedere ai benefici previsti per gli altri soci che risultavano tali a questa data. Inoltre, è possibile che nel rispetto del suddetto principio ad alcuni soci vengano assegnati beni agevolabili e ad altri soci beni non agevolabili (anche denaro), non facendo venir meno l agevolazione per i soci assegnatari dei beni agevolabili. Tassazione della società Per le società assegnanti o cedenti i beni agevolabili la misura agevolativa prevede: un imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e Irap in misura pari all 8% (che si eleva al 10,5% se la società risulta di comodo in due esercizi nel triennio ); la possibilità di determinare la plusvalenza oggetto di tassazione assumendo per i beni immobili, in luogo del valore normale, il valore catastale determinato ai sensi dell art. 52, co. 4 del D.p.r. 131/86 (Testo unico dell imposta di registro); un imposta sostitutiva sulle riserve in sospensione di imposta pari al 13%, che dovessero essere annullate a seguito delle operazioni di assegnazione (o trasformazione); pertanto, tale imposta è dovuta solo in caso di annul-

4 lamento di dette riserve in ipotesi di assegnazione. Nelle operazioni di cessione, ai fini della determinazione della plusvalenza, la base imponibile è determinata come differenza tra maggior valore tra corrispettivo e valore normale (o catastale), e il costo fiscalmente riconosciuto del bene. Nella tabella seguente, si esemplificano le differenze tra regime ordinario ed il regime agevolato in ipotesi di assegnazione, da parte di una società commerciale non di comodo, di un immobile con i seguenti valori: bene assegnato: fabbricato abitativo valore normale: valore catastale: costo fiscalmente riconosciuto: il valore normale dei beni ricevuti, al netto dei debiti accollati, riduce il costo fiscale delle azioni o quote possedute. Pertanto, nel caso di assegnazione agevolata c è da determinare la tassazione in capo ai soci, che per disposizione agevolativa è limitata ad una base imponibile ridotta degli importi già tassati in capo alla società. A tal fine, è necessario distinguere tra le seguenti ipotesi: assegnazione con distribuzione di riserve di utili assegnazione con distribuzione di riserve di capitale assegnazione con distribuzione di riserve in sospensione di imposta assegnazione nelle ipotesi di recesso, riduzione del capitale e liquidazione della società Tassazione dei soci La tassazione in capo ai soci, si verifica solo nell ipotesi di assegnazione dei beni agevolati, e le disposizioni in esame (verificate le condizioni di accesso al regime agevolato) prevedono che: ai soci assegnatari non si applichino le disposizioni dell art. 47 co. 1 secondo periodo, 5,6,7 e 8 del Tuir (presunzioni di distribuzione di utili); Assegnazione con distribuzione di riserve di utili Ai fini della tassazione in capo al socio, se l assegnazione con riduzione della riserva di utili è attuata da una società di capitali, l assegnazione costituisce utile in natura per il socio ed il valore normale da prendere in considerazione è quello di cui all art. 9 del Tuir o quello catastale ove consentito. Da tale valore dovrà sottrarsi l ammontare già soggetto a tassazione sostitutiva in capo alla società. Riprendendo l esempio della tabella precedente, ed ipotizzando in capo al socio persona fisica, non imprenditore e titolare del 100% del capitale

5 sociale, un aliquota marginale del 43% (e la distribuzione di riserve con utili formati dopo il 2007), si determina la seguente tassazione: socio, ed il valore del bene assegnato (ridotto dell ammontare soggetto ad imposta sostitutiva) riduce il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione detenuta nella società di persone. L assegnazione del bene al valore catastale riduce l onere fiscale complessivo, anche se, tuttavia, il bene entra nella disponibilità patrimoniale del socio ad un valore fiscale più basso corrispondente al valore catastale, in luogo del valore normale. Tale considerazione potrebbe essere rilevante in un ipotesi di cessione immobiliare, qualora il bene assegnato o ceduto sia un immobile, e nel caso in cui il socio persona fisica intenda effettuare la cessione entro il quinquennio successivo all assegnazione o alla cessione agevolata. Si ricorda che, per le persone fisiche, le cessioni di immobili effettuate nel quinquennio successivo all acquisizione avvenuta a titolo originario, possono determinare plusvalenze imponibili di cui all art. 67, co. 1, lett. b) del Tuir. Se la società assegnante è una società di persone, l assegnazione dei beni non determina alcuna tassazione in capo si soci. Pertanto, per tali società, il versamento dell imposta sostitutiva assolve ad ogni obbligo tributario ai fini delle imposte dirette anche per il Assegnazione con distribuzione di riserve di capitale Nel caso di assegnazione con riduzione di riserve aventi natura di capitale (es. riserva di sovrapprezzo), non si determina alcun reddito imponibile in capo al socio, salvo il caso in cui il valore normale del bene assegnato sia superiore al costo fiscale della partecipazione, con conseguente tassazione del c.d. sottozero. In caso di distribuzione di riserve di capitale, il socio non consegue alcun reddito. Tuttavia, l effetto fiscale che in tale ipotesi si determina in capo al socio è la riduzione del costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione (art. 47, co. 5, del Tuir). Nell ipotesi di assegnazione agevolata con riduzione delle riserve di capitale, al fine di determinare gli effetti fiscali in capo al socio assegnatario, si dovrà: incrementare il costo fiscale della partecipazione detenuta in misura pari alla plusvalenza assoggettata ad imposta sostitutiva (in ragione della quota di partecipazione); ridurre il costo fiscale della partecipazione del valore del bene assegnato. Utilizzando l esempio numerico che precede, ed ipotizzando un costo fiscale della partecipazione di , proviamo a riassumere nella tabella seguente gli effetti fiscali del c.d. sottozero tassabile in capo al socio:

6 del reddito della società soggetto ad imposta sostitutiva, parimenti, le riserve in sospensione di imposta (ridotte in sede di assegnazione agevolata) non rappresentano per i soci utili tassabili fino a concorrenza dell importo soggetto a tassazione sostitutiva in misura pari al 13%. Assegnazione con distribuzione di riserve in sospensione di imposta In caso di assegnazione di beni con riduzione delle riserve in sospensione di imposta (caso frequente in caso di assegnazione di immobili rivalutati), il versamento dell imposta sostitutiva del 13% da parte della società dovrebbe estinguere la tassazione anche in capo al socio. Non vi sono pronunciamenti ufficiali in tal senso da parte dell amministrazione finanziaria, ma è possibile fare riferimento al documento di prassi ministeriale di cui alla Circolare n. 25/E/2007, che in tema di trasformazione agevolata ha precisato che: assolta l imposta sostitutiva sulle riserve in sospensione di imposta, l utilizzo è fiscalmente irrilevante in capo ai soci; il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione è incrementato non solo dell imposta sostitutiva sulle plusvalenze, ma anche dell imposta sostitutiva sulle riserve in sospensione. Inoltre, secondo una lettura sistemica delle norme agevolative in argomento, se in caso di assegnazione agevolata dei beni non si determina utile tassabile in capo ai soci fino a concorrenza Assegnazione nelle ipotesi di recesso, riduzione del capitale e liquidazione della società L assegnazione agevolata dei beni può perfezionarsi anche in sede di recesso, riduzione del capitale e liquidazione della società. Anche in tale ipotesi, il reddito determinato ai sensi dell art. 47, co, 7 del Tuir (richiamato anche dall art. 20-bis del Tuir per le società di persone) viene ridotto dell ammontare già tassato in capo alla società con imposta sostitutiva dell 8% o del 10,5%. Disciplina ai fini dell Iva e delle altre imposte indirette Diversamente dalle precedenti leggi di agevolazioni in materia, la Legge di Stabilità 2016 non ha previsto ai fini Iva alcuna agevolazione. Pertanto, per le assegnazioni o le cessioni agevolate l Iva, se dovuta, si applica nei modi ordinari. L imposta di registro, se applicata in misura proporzionale, si applica in misura ridotta alla metà. Le imposte ipotecarie e catastali si applicano in misura fissa. Ipotizzando l assegnazione di un fabbricato abitativo (non realizzato dalla società assegnante o

7 cedente), se assegnato senza agevolazione prima casa, l imposta di registro si applica in misura pari al 4,5% (in luogo del 9%), e le imposte ipotecarie e catastali in misura fissa di 200. Se l immobile è assegnato con le agevolazioni prima casa, si applica l imposta di registro in misura pari all 1% (in luogo del 2%), e le imposte ipotecarie e catastali in misura fissa pari ad 50. Per quanto riguarda la determinazione della base imponibile: ai fini Iva: per le cessioni a titolo oneroso la base imponibile è rappresentata dal corrispettivo pattuito; in caso di assegnazione dei beni, dal prezzo di acquisto del bene o, in mancanza dal costo dei beni o dei beni simili, determinati nel momento di effettuazione di tali operazioni (cfr. art. 13, co. 2, lett. c), D.p.r. 633/1972). ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali: la base imponibile è determinata a norma dell art. 51 del D.p.r. 131/1986 (Testo unico dell Imposta di registro). In particolare, per gli atti che hanno ad oggetto immobili, trova applicazione ai fini della determinazione della base imponibile il valore venale in comune commercio se superiore al corrispettivo pattuito; solo nelle ipotesi di assegnazione o cessione di fabbricati abitativi e delle relative pertinenze a soci persone fisiche (non in regime di impresa), in luogo del valore venale o del corrispettivo pattuito può trovare applicazione il valore catastale. Trasformazione in società semplice Operazione alternativa all assegnazione e alla cessione agevolata dei beni ai soci, è la trasformazione in società semplice. La società semplice, sia sotto il profilo operativo che per gli aspetti di natura tributaria, può rappresentare una valido veicolo societario alternativo alle società commerciali per l attività di gestione immobiliare. La trasformazione da società commerciale a società semplice è consentita se l oggetto sociale esclusivo principale è la pura gestione dei beni. Brevemente, per quanto riguarda gli aspetti fiscali, per la società semplice: non trova applicazione la disciplina delle società di comodo ; sono inapplicabili le norme in materia di studi di settore, parametri ed indicatori di normalità economica; la tassazione ai fini delle imposte sui redditi si applica sulla base delle norme previste per le persone fisiche (non imprenditori); e sulla base di tale principio consolidato, ricorre l esenzione della tassazione sulle plusvalenze immobiliari realizzate oltre il quinquennio; sono applicabili le norme previste per la rivalutazione dei terreni agricoli e delle partecipazioni. Fatto cenno ad alcuni aspetti che possono rappresentare una semplificazione ed un vantaggio fiscale, ai fini delle agevolazioni in argomento, l operazione di trasformazione in società semplice non è dissimile dall operazione di assegnazione agevolata dei beni.

8 A differenza delle operazioni di assegnazione, tuttavia, non è una operazione percorribile qualora alcuni soci entrino nella compagine sociale successivamente alla data del 30 settembre Anche per l operazione di trasformazione in società semplice, troverà applicazione l imposta sostitutiva dell 8% o del 10,5% sulla plusvalenza, determinata secondo quando indicato nei paragrafi precedente; nonché l applicazione dell imposta sostitutiva del 13%, qualora siano presenti riserve in sospensione di imposta. Nel regime ordinario, se una società di capitali si trasforma in una società semplice, ai sensi dell art. 170, co.4, del Tuir, le riserve di utili non ricostituite in bilancio si considerano tassate nel periodo di imposta successivo a quello della trasformazione. In capo ai soci, nell ambito delle disposizione di agevolazione, c è da chiarire se torna applicabile quanto riportava l Amministrazione Finanziaria nella Circolare n. 25/E/2007, relativa alla trasformazione in società semplice o scioglimento agevolato per le società di comodo (secondo le disposizioni di dalla Legge n. 296/2006). Secondo tale documento di prassi, l assoggettamento in capo alla società ad imposta sostitutiva dei plusvalori latenti, in ipotesi di trasformazione in società semplice, esaurisce il prelievo a titolo definitivo anche con riferimento agli utili maturati fino alla trasformazione. Per tale riflesso in capo ai soci, che potrebbe rendere la trasformazione in società semplice più conveniente rispetto alle ipotesi di assegnazione agevolata, si auspica un chiarimento ufficiale. Invece, è indiscusso che la trasformazione in società semplice non interrompe il quinquennio rilevante per l imponibilità delle plusvalenze immobiliari ai sensi dell art. 67, co. 1 lett b) del Tuir. Versamenti delle imposte sostitutive Le scadenze di versamento delle imposte sostitutive per le società interessate dalle operazioni esaminate nella presente nota sono le seguenti: entro il 30 novembre 2016 il 60% entro il 16 giugno 2017 il restante 40% Gli importi dovuti possono essere compensati nel modello F24 con crediti di imposta disponibili secondo le regole ordinarie. Le informazioni contenute in questo documento/circolare sono a scopo informativo e non fanno riferimento alla particolare situazione di un individuo o di una persona giuridica. Non costituiscono oggetto di consulenza legale o fiscale. Questi contenuti non possono sostituire la consulenza individuale da esperti in singoli casi concreti. Nessuno dovrebbe agire sulla base di queste informazioni senza un adeguata consulenza professionale e senza un esame approfondito della situazione. Noda Studio non si assume alcuna responsabilità per le decisioni prese sulla base delle informazioni sopra citate.

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