Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale

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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N Riqualificazione ai fini dell imposta del registro: non ha valenza antielusiva ma interpretativa A cura di Giovambattista Palumbo Categoria: Accertamento e riscossione Sottocategoria: Accertamento e controlli L'art. 20 del d.p.r. 131/1986 concerne l'oggettiva portata effettuale dei negozi e non configura una disposizione antielusiva stricto sensu. Si deve quindi ritenere superato quanto già affermato nella sentenza della stessa Cassazione n del 27 gennaio 2017, che, discostandosi da indirizzi ormai consolidati, subordinava la riqualificazione negoziale ex art. 20 alla prova di un disegno elusivo. L'art. 20 T.U. Registro non esprime infatti una regola antielusiva, bensì una regola interpretativa. E dunque il contrasto tra pronunce può essere riassorbito non essendo indispensabile la rimessione della questione alle Sezioni Unite. IL CASO La Corte di Cassazione, con la sentenza n del , ha chiarito l effettiva natura dell art. 20 del DPR 131/86 in tema di riqualificazione ai fini dell imposta di registro. Nel caso di specie la Commissione Tributaria Provinciale di Genova respingeva l'impugnazione proposta dalla società contro l'avviso di liquidazione dell'imposta di registro emesso nei confronti della contribuente previa riqualificazione di cessione d'azienda. 1

2 La Commissione Tributaria Regionale della Liguria accoglieva invece l'appello della società, escludendo l'unitarietà sostanziale dei separati negozi, considerati invece, nel loro complesso, un unica operazione di cessione d azienda e censurando l'assenza di contraddittorio endoprocedimentale. L'Agenzia delle Entrate ricorreva infine per cassazione, denunciando violazione dell'art. 20 d.p.r. 131/1986 e insufficiente motivazione, per aver il giudice d'appello negato la qualificazione unitaria del collegamento negoziale. Secondo la Suprema Corte il ricorso era fondato. LA DECISIONE: LA CORTE SMENTISCE SE STESSA Affermano i giudici di legittimità che, ai fini dell'imposta di registro, l'art. 20 d.p.r. 131/1986 considera preminente la causa reale dell'operazione, sicché il conferimento di un'azienda in società e la cessione delle quote della conferitaria possono integrare una cessione d'azienda (cfr Cass. 14 febbraio 2014, n. 3481; Cass. 2 dicembre 2015, n ). Nella qualificazione di tale fattispecie come cessione d'azienda rilevano peraltro anche le circostanze extratestuali, non ostando che l'imposta di registro sia un'imposta d'atto (cfr Cass. 19 marzo 2014, n. 6405). Né, ad avviso della Corte, avevano pertinenza gli argomenti, indicati dal giudice d'appello, sull'alterità soggettiva tra cessionario dell'azienda e cessionario delle quote, o sull'effettività commerciale dell'operazione negoziale. Per un verso, infatti, l'acquisto totalitario delle quote rendeva l'alterità soggettiva solo formale ed apparente, mentre l'art. 20 d.p.r. 131/1986 impone di superare la «forma apparente» degli atti. E per altro verso, la genuinità commerciale dell'operazione era irrilevante, poiché l'intento elusivo non rientra nella fattispecie normativa ex art. 20 d.p.r. 131/1986 (cfr Cass. 14 febbraio 2014, n. 3481; Cass. 2 dicembre 2015, n ). D'altronde, evidenzia ancora la Corte, l'art. 20 d.p.r. 131/1986 concerne l'oggettiva portata effettuale dei negozi e non configura quindi una disposizione antielusiva stricto sensu, come quella dell'art. 37-bis d.p.r. 600/1973 (astrattamente rilevante nella fattispecie ratione temporis), sicché l'avviso di liquidazione ex art. 20 non soggiace all'obbligo di contraddittorio preventivo ex art. 37-bis (cfr Cass. 19 giugno 2013, n ). Né, infine, per gli stessi motivi, secondo la Corte, erano rilevanti le considerazioni espresse dal contribuente nella propria memoria illustrativa, focalizzata sulle ragioni extrafiscali che escludevano la finalità elusiva dell'operazione, sulla premessa che l'art. 20 T.U. Registro 2

3 detti appunto una norma antielusiva in senso proprio, dovendosi anche respingere (la Corte nega se stessa ) quanto affermato nella sentenza (della stessa Sezione) richiamata dal controricorrente, che - in consapevole frizione con indirizzi ormai consolidati - mostrava di accettare la richiamata premessa, subordinando la c.d. riqualificazione negoziale ex art. 20 alla prova di un «disegno elusivo» (Cass. 27 gennaio 2017, n. 2054). Gli argomenti esposti in memoria e il precedente in essa richiamato, secondo la sentenza ora in commento, segnalano, infatti la persistenza di un'antica tensione ricostruttiva, destinata verosimilmente a riaccendersi con l'entrata in vigore della disciplina generale sull'abuso del diritto o elusione fiscale (art. 10-bis I. 212/2000, introdotto dal D.Lgs. 128/2015). Tuttavia, sottolinea ancora la Corte, la recente pronuncia in dissenso è stata seguita da altre che hanno viceversa perpetuato l'anteriore e costante orientamento, secondo il quale l'art. 20 T.U. Registro non esprime una regola antielusiva, bensì una regola interpretativa (cfr Cass. 10 febbraio 2017, n. 3562). E dunque il contrasto tra pronunce, conclude la Corte, può essere riassorbito all'interno della Sezione, facendo apparire non indispensabile la rimessione alle Sezioni Unite. I PUNTI FERMI ELABORATI DALLA CORTE La Corte, proprio per superare ogni incertezza, ritiene quindi utile stabilire alcuni punti fermi, affermando quanto segue: 1) L'art. 20 d.p.r. 131/1986, rubricato «interpretazione degli atti», dispone che l'imposta di registro è applicata «secondo l intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente». La regola è dichiaratamente interpretativa, quindi, e si riferisce agli atti nella loro oggettività ermeneutica, prescindendo da qualunque riferimento all'eventuale disegno o intento elusivo delle parti. Non è possibile qualificare la disposizione della legge di registro come disposizione antielusiva senza forzarne la struttura normativa, introducendovi un elemento estraneo - appunto, l'elusività fiscale -, che viceversa corrisponde solo a un'eventualità della fattispecie. 2) Come norma interpretativa, l'art. 20 d.p.r. 131/1986 è una norma di «qualificazione» degli atti, che non si sovrappone all'autonomia privata dei contribuenti, ma si limita a definirne l'esercizio insieme agli altri canoni legali di ermeneutica negoziale. Dunque, seppur corrente nel lessico della prassi, l'espressione «riqualificazione» degli atti appare tecnicamente impropria ed accettabile soltanto in chiave descrittiva. La «teoria della riqualificazione», quindi, non è altro che il portato applicativo di un criterio legale di interpretazione. 3

4 3) La qualificazione interpretativa prescritta dall'art. 20 d.p.r. 131/1986 ha ad oggetto la causa dell'atto, nella sua dimensione reale e concreta. Quando gli atti sono plurimi e funzionalmente collegati, quando cioè la causa tipica di ciascuno è in funzione di un programma negoziale che la trascende, non può rilevare che la causa concreta dell'operazione complessiva. La giurisprudenza di legittimità ha dunque rivisitato, in senso critico, la teoria della «causa tipica» e si è accostata alla teoria della «causa concreta», ridefinendo la causa negoziale come la sintesi degli interessi oggettivati nell'operazione economica, prescindente dall'astrattezza giuridico-formale del tipo. 4) Che l'imposta di registro possa e debba configurarsi come «imposta di negozio» correlata alla causa concreta dell'operazione è un corollario immediato del principio costituzionale di capacità contributiva (Cass. 5 giugno 2013, n ; Cass. 14 febbraio 2014, n. 3481). Un'interpretazione atomistica dell'operazione negoziale non è, infatti, in grado di misurare il reale movimento di ricchezza, che si rivela soltanto nella dimensione complessiva dell'affare. 5) Trattandosi di una disposizione interpretativa e non antielusiva, l'applicazione dell'art. 20 d.p.r. 131/1986 non esige il contraddittorio endoprocedimentale previsto per l'applicazione delle disposizioni antielusive (art. 37-bis d.p.r. 600/1973, oggi art. 10-bis I. 212/2000). 6) La disposizione interpretativa ex art. 20 d.p.r. 131/1986 può riguarda la causa economica delle fattispecie negoziali complesse, mentre la disposizione antielusiva ex art. 37-bis d.p.r. 600/1973 e art. 10-bis I. 212/2000 riguarda le fattispecie negoziali prive di «causa economica» (Cass. 10 febbraio 2017, n. 3562). La diversità di oggetto e di natura esclude dunque, in radice, un conflitto tra queste norme, che viceversa si palesano in rapporto di complementarietà. CONCLUSIONI La Corte di Cassazione, con la sentenza n del , ora smentita con la sentenza in commento, aveva affrontato il tema dell applicazione dell art. 20 del DPR 131/86. Il Collegio, in quel caso, pur ammettendo di non ignorare il costante (contrario) indirizzo della Corte, secondo cui, in tema d interpretazione degli atti ai fini dell'applicazione dell'imposta di registro, il criterio fissato dall'art. 20 del d.p.r. n. 131 del 1986 impone di privilegiare l'intrinseca natura e gli effetti giuridici, rispetto al titolo e alla forma apparente degli stessi, affermava che, per risolvere il caso di specie, non era tuttavia 4

5 necessario ripercorrere le strade del dibattito sulla portata, quale norma antielusiva generale, dell'art. 20 T.U.R. Se era infatti indubitabile che l'amministrazione in forza di tale disposizione non fosse tenuta ad accogliere acriticamente la qualificazione prospettata dalle parti, ovvero quella "forma apparente" al quale lo stesso art. 20 fa riferimento, era però indubbio che in tale attività riqualificatoria essa Amministrazione non poteva travalicare lo schema negoziale tipico nel quale l'atto risultava inquadrabile, pena l'artificiosa costruzione di una fattispecie imponibile diversa da quella voluta e comportante differenti effetti giuridici. La sentenza, quindi, rappresentava, in effetti, un inversione di rotta rispetto ad un orientamento consolidato, almeno in sede giurisprudenziale, ora però evidentemente ripristinato. Poiché dunque l'imposta di registro ha per oggetto il negozio giuridico e non l'atto documentale, essa richiede l'interpretazione unitaria del negozio, anche se frazionata in atti distinti. L art. 20 del DPR 131/86, del resto, è norma che non configura una disposizione antielusiva, per cui il richiamo all art. 37 bis del DPR 600/73 (o oggi all art. 10 bis della L, 212/2000) non è pertinente, anche considerato che la prospettiva dell articolo 20 è tutt altra, postulando soltanto che si proceda alla ricostruzione dell obiettiva portata dell attività negoziale. - Riproduzione riservata - 5