soprattasse e delle pene pecuniarie previste dalle leggi d'imposta in caso di omesso, ritardato o insufficiente versamento è sospesa nei

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1 Applicazione delle cause di non punibilità in presenza di fatti illeciti commessi da professionisti iscritti in associazioni professionali (Legge n. 4 del 14/01/13) 1.Premessa Ci è stato chiesto di approfondire la problematica relativa all applicazione delle cause di non punibilità in presenza di mancato versamento del tributo dipeso da fatto illecito commesso da un professionista non iscritto in ordini e albi, ma in associazioni professionali di cui alla L. n. 4 del Evoluzione della normativa in materia In tema di non sanzionabilità del contribuente in caso di violazioni commesse da terzi, la Legge 11 ottobre 199, n. 423, modificata, da 1 ultimo, dall art. 1 della legge 8 maggio 1998, n. 146, prevede espressamente che il contribuente ed il sostituto d imposta non siano sanzionabili in caso di omesso, ritardato o insufficiente versamento d imposta, qualora la violazione consegua alla condotta illecita, penalmente rilevante, di dottori commercialisti, ragionieri e consulenti del lavoro, iscritti negli appositi albi. Nella specie, l art. 1, comma 1, dispone che La riscossione delle soprattasse e delle pene pecuniarie previste dalle leggi d'imposta in caso di omesso, ritardato o insufficiente versamento è sospesa nei confronti del contribuente e del sostituto d'imposta qualora la - 1

2 violazione consegua alla condotta illecita, penalmente rilevante, di dottori commercialisti, ragionieri e consulenti del lavoro, iscritti negli appositi albi, in dipendenza del loro mandato professionale. La legge, poi, continua disciplinando compiutamente il procedimento: la sospensione della riscossione delle soprattasse e delle pene pecuniarie è disposta su istanza del contribuente o del sostituto d imposta che dev essere presentata unitamente alla copia della denuncia del fatto illecito all autorità giudiziaria o ad un ufficiale di polizia giudiziaria. Dunque, il contribuente (o il sostituto) non incorrerà nell applicazione della sanzione tributaria, nel caso in cui abbia delegato il versamento dell imposta ad uno dei soggetti sopra indicati (dottori commercialisti, ragionieri e consulenti del lavoro, iscritti negli appositi albi) e questi non abbiano provveduto. Ciò, però, a condizione che sia stata sporta formale denuncia all'autorità giudiziaria o ad un ufficiale di polizia 1 giudiziaria. Il D.Lgs. n. 472 del 1997 Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie avente ad oggetto, per l appunto, le disposizioni generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria, è intervenuto ulteriormente sul punto. In particolare, l art. 6 disciplina delle specifiche cause di non punibilità, delimitando la nozione di colpa e contemplando espressamente ipotesi di esclusione della responsabilità del contribuente per mancanza dell elemento soggettivo indispensabile per - 2

3 fondarla. Nello specifico, il comma 3 testualmente dispone che il contribuente, il sostituto e il responsabile d'imposta non sono punibili quando dimostrano che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato all'autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi. Pertanto, si esclude la punibilità del contribuente, sostituto o responsabile d imposta, quando il mancato pagamento del tributo è addebitabile esclusivamente a terzi, a condizione anche qui che il fatto venga denunciato all autorità giudiziaria. La Relazione illustrativa al D.Lgs. n. 472/97 puntualizza che scopo della norma è quello di prevenire accordi fraudolenti diretti a conseguire l impunità. La norma sottintende l impossibilità di deleghe diverse da quelle concernenti il versamento del tributo e dovrebbe 1 sollecitare la sorveglianza degli obbligati sull esecuzione del pagamento rimesso ad altri. Si tratta, allora, di comprendere se anche il disposto dell art. 6, comma 3, del D.Lgs. n. 472/97 si applichi, stante il necessario coordinamento con quanto disposto dalla Legge n. 423/9, soltanto se il fatto illecito sia addebitabile ad un comportamento tenuto da soggetti iscritti in appositi albi. Stante il tenore letterale della norma, appare evidente che essa abbia esteso l ambito di applicazione della causa di non punibilità anche a fatto illecito commesso da soggetti non iscritti in appositi e - 3

4 specifici albi. Infatti, si parla di fatto addebitabile a terzi in generale. Pertanto, rispetto all art. 1 della L. 423/9, il nuovo articolato presenta una norma dai confini più ampi, sia perché vi ricomprende anche il responsabile d imposta, sia perché si riferisce al fatto dei terzi in generale, senza limitarsi alle tipiche figure professionali del commercialista, del ragioniere e del consulente del lavoro che siano iscritti negli appositi albi professionali e che agiscano in dipendenza del mandato professionale ricevuto. 3.Prassi e giurisprudenza in materia A medesime conclusioni è giunta anche la circolare del Ministero delle Finanze n. 180 E del luglio 1998, che ha fornito principi generali di interpretazione del decreto. 1 Con riferimento all art. 6, comma 3, viene evidenziato che esso disciplina, in modo più ampio, le fattispecie già oggetto della Legge n. 423/9. Il documento di prassi, infatti, precisa che rispetto ad essa, la nuova norma di carattere generale non si limita a prendere in considerazione la condotta illecita di dottori commercialisti, ragionieri, consulenti del lavoro, avvocati, notai e altri professionisti iscritti negli appositi albi, ma si riferisce a qualsiasi terzo e quindi, in particolare, a ogni altro soggetto cui venga conferito mandato dal contribuente, dal responsabile o dal sostituto d imposta. - 4

5 La Circolare, poi, chiarisce che l art. 6, co. 3, D.Lgs. 472/97 non abroga il disposto della Legge n. 423 del 199 che pertanto rimane in vigore e può essere adesso applicata anche rispetto ai nuovi soggetti. In tal senso si è pronunciata anche la Suprema Corte di Cassazione la quale, con la sentenza n del 07, ha stabilito che Ai sensi dell'art. 6 co. 3 del D.Lgs. 472/97, il contribuente, il sostituto e il responsabile d'imposta non sono punibili quando dimostrano che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato all'autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi. La non punibilità in questione presuppone esclusivamente la convincente dimostrazione che l'omesso pagamento del tributo sia dipeso da un fatto addebitabile ad un terzo e denunciato all'autorità giudiziaria, indipendentemente dal ricorrere delle condizioni richieste dall'art. 1 1 della L. 423/9. Ed addirittura la CTP di Milano (sentenza n. 78/44/11) ha escluso la sanzionabilità di un contribuente in quanto l'omesso versamento dei tributi era stato causato dalla condotta del dipendente che si era appropriato del denaro dell'azienda. Si precisa, però, che la responsabilità per sanzione a carico del contribuente, sostituto o responsabile d imposta non è esclusa nel caso in cui il mandato avente oggetto l esecuzione del pagamento sia stato conferito ad un soggetto non affidabile secondo criteri di ordinaria diligenza, vi sia stata, cioè, una culpa in eligendo. -

6 Questa indagine non è necessaria nelle ipotesi specificamente indicate dalla Legge 11 ottobre 199, n. 423 che considera esclusivamente il mandato conferito a professionisti iscritti in appositi albi. In ogni altra ipotesi, invece, la responsabilità potrà essere esclusa solo se il conferimento del mandato non sia inficiato da culpa in eligendo (si pensi, nel caso di incarico conferito ad un dipendente dell imprenditore, alla scelta di soggetto che appaia non affidabile). 4.Conclusioni Alla luce di tutto quanto esposto, stante la necessità di coordinare ed integrare il disposto della L. n. 423/9 con il nuovo art. 6, comma 3, del D.Lgs. n. 472/97 si ritiene che non vi sia alcuna difficoltà all applicazione della causa di non punibilità per il contribuente (o sostituto o responsabile d imposta), nel caso di mandato conferito a 1 membri dell INT - Istituto nazionale dei tributaristi, esercenti una professione non organizzata in ordini o collegi, professioni oramai riconosciute e puntualmente disciplinate dalla L. n. 4 del 13. Qualora, dunque, il contribuente, il sostituto e il responsabile d'imposta dimostrino che il pagamento del tributo non sia stato eseguito per fatto addebitabile esclusivamente ad un tributarista autorizzato alla funzione di intermediario fiscale, prontamente denunciato all'autorità giudiziaria, essi potranno andare esenti dall applicazione della sanzione tributaria. Inoltre, stante ormai il riconoscimento normativo degli intermediari - 6

7 fiscali (art. 3, DPR 22 luglio 1998 n. 322) come figura professionale affidabile e competente, cui l Agenzia delle Entrate ha conferito delicate e specifiche mansioni, si potrebbe verosimilmente affermare che non sia necessario, per i contribuenti che intendano valersi della causa di non punibilità, neppure dimostrare l esclusione della culpa in eligendo, cioè che il mandato sia stato conferito a soggetto affidabile secondo criteri di ordinaria diligenza. (Antonio Iorio) - 7