SENZA GRAVI INDIZI L ACCESSO DOMICILIARE È ILLEGITTIMO

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1 SENZA GRAVI INDIZI L ACCESSO DOMICILIARE È ILLEGITTIMO E LE PROVE ACQUISITE SONO INUTILIZZABILI di Alessandro Borgoglio La Corte di Cassazione, con un interessante pronunciamento, è recentemente tornata sul tema degli accessi domiciliari illegittimi e della consequenziale illegittimità dei successivi atti impositivi fondati su prove irritualmente acquisite. La sentenza offre l occasione per affrontare una tematica frequente nel contenzioso tributario e per approfondire il tema attraverso la rassegna della giurisprudenza più significativa. In conclusione, dopo aver illustrato alcuni spunti dottrinali intrinsecamente interconnessi alla questione relativa alle conseguenze dell irrituale acquisizione di materiale probatorio, vengono formulate alcune considerazioni di sintesi. L accesso 1 è lo strumento istruttorio, appartenente alla categoria delle c.d. attività esterne, attraverso il quale gli impiegati civili o i militari dell Amministrazione Finanziaria accedono fisicamente presso locali nella disponibilità dei contribuenti. L accesso presso l abitazione rappresenta certamente la manifestazione di uno dei poteri pubblici maggiormente compenetranti la sfera giuridica privata del cittadino 2. Attraverso di esso, infatti, viene esercitata una funzione pubblica che determina la contrazione di un diritto costituzionalmente garantito ad ogni cittadino: l inviolabilità del domicilio 3. L accesso presso i luoghi di dimora di un contribuente, tuttavia, si rende talvolta indispensabile per il reperimento di materiale probatorio ai fini delle indagini per l accertamento della posizione fiscale del soggetto controllato e, quindi, in generale, per il contrasto all evasione; tale attività 1 Normativamente previsto dall articolo 52, commi 1 e 2, del DPR 633/ Della stessa intrusività della sfera privata pare anche la potestà di perquisizione personale e di apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili di cui all articolo 52, comma 3, del DPR 633/ Articolo 14, comma 1, della. E vietata ogni riproduzione totale o parziale di qualsiasi tipologia di testo, immagine o altro. Ogni riproduzione non espressamente autorizzata è violativa della Legge 633/1941 e pertanto perseguibile penalmente

2 Pagina 2 di 13 pubblica deriva direttamente dall esigenza di dare concreta attuazione al precetto costituzionale dell equo e generalizzato concorso alle spese pubbliche, in ragione della capacità contributiva di ciascuno 4. Il potere di accesso, pertanto, deve essere considerato sulla base di due principi costituzionali che rispondono ad esigenze contrapposte: il diritto all inviolabilità del domicilio del privato cittadino e l interesse pubblico affinché tutti concorrano alle spese dello Stato (ovvero al pagamento delle imposte). Da ciò la necessità di addivenire ad una disciplina di tale potere di controllo che contemperi le contrastanti esigenze in modo da non comprimere il succitato diritto individuale laddove non sia strettamente necessario al fine pubblico 5. QUADRO NORMATIVO Per quanto concerne la disciplina di accessi, ispezioni e verifiche, in tema di imposta sul valore aggiunto, l articolo 52 del DPR633/1972 stabilisce che: 1. Gli uffici dell'imposta sul valore aggiunto possono disporre l'accesso di impiegati dell'amministrazione finanziaria nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o professionali per procedere ad ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile per l'accertamento dell'imposta e per la repressione dell'evasione e delle altre violazioni. Gli impiegati che eseguono l'accesso devono essere muniti di apposita autorizzazione che ne indica lo scopo, rilasciata dal capo dell'ufficio da cui dipendono. Tuttavia per accedere in locali che siano adibiti anche ad abitazione è necessaria anche l'autorizzazione del procuratore della Repubblica. In ogni caso, l'accesso nei locali destinati all'esercizio di arti e professioni dovrà essere eseguito in 4 Articolo 53 della Costituzione. 5 Cfr. A. VIOTTO, I poteri di indagine dell Amministrazione finanziaria nel quadro dei diritti inviolabili di libertà sanciti dalla Costituzione, Milano, 2002.

3 Pagina 3 di 13 presenza del titolare dello studio o di un suo delegato. 2. L'accesso in locali diversi da quelli indicati nel precedente comma può essere eseguito, previa autorizzazione del procuratore della Repubblica, soltanto in caso di gravi indizi di violazioni delle norme del presente decreto, allo scopo di reperire libri, registri, documenti, scritture ed altre prove delle violazioni. Tali disposizioni, peraltro, sono egualmente valide anche ai fini delle imposte sui redditi, in forza del rinvio al riportato articolo 52 operato dall articolo 33, comma 1, del DPR 600/1973. Dall analisi delle norme illustrate si rileva che l accesso può essere considerato sotto un triplice profilo disciplinare e di requisiti necessari al suo espletamento, in funzione della tipologia di locali oggetto di tale controllo. Per quanto attiene all accesso nei locali destinati ad attività lavorative del contribuente, siano esse commerciali, professionali, agricole o artistiche, è necessaria un apposita autorizzazione rilasciata dal Capo Ufficio o dal Comandante del Reparto da cui i funzionari od i militari procedenti dipendono. In riferimento, invece, all accesso presso locali utilizzati ad uso promiscuo, cioè ad attività lavorativa del contribuente e contestualmente a sua abitazione 6, la norma richiede anche 7 il preventivo rilascio di un autorizzazione del Procuratore della Repubblica 8. Infine, l ultima tipologia di locali individuati dalla norma è una sorta di categoria residuale, riferendosi il testo a locali diversi da quelli indicati al precedente comma. Per quel che qui interessa, tra di essi rientrano sicuramente i locali adibiti esclusivamente ad abitazione del soggetto 6 Caso tipo di tale situazione è quello di taluni professionisti che adibiscono alcune stanze della propria abitazione ad uso ufficio. 7 In aggiunta all autorizzazione del Capo Ufficio o del Comandante del Reparto. 8 In questi casi si può ritenere che l autorizzazione del Procuratore della Repubblica sia un atto dovuto, in quanto seppur rilasciata dopo un attento esame della richiesta, non necessita della presenza di gravi indizi di evasione come sostiene G. Antico in Sono necessari gravi indizi per accedere presso abitazione di un soggetto terzo rispetto al controllato su commercialistatelematico.com del 1 aprile 2009.

4 Pagina 4 di 13 controllato, così come tutti quelli nella disponibilità di altri soggetti diversi dal contribuente verificato. Per l effettuazione di tali controlli presso l abitazione di un contribuente, cosiddetti accessi domiciliari, la legge richiede l esistenza di gravi indizi di violazione delle norme tributarie 9, e della preventiva autorizzazione rilasciata dal Procuratore della Repubblica. Sostanzialmente concentrandosi su quest ultima fattispecie di accesso, che rappresenta certamente quella più problematica nonché oggetto del presente scritto per accedere legittimamente presso l abitazione del contribuente, i funzionari o i militari procedenti devono attivarsi cronologicamente come segue: ottenere l autorizzazione all accesso rilasciata dal Capo Ufficio o dal Comandante del Reparto da cui dipendono; richiede al Procuratore della Repubblica l autorizzazione all accesso domiciliare, indicando, in tale istanza, i gravi indizi di violazione delle norme tributarie rinvenuti nel corso delle indagini precedenti; ottenere tale ultima autorizzazione dal magistrato, che, nella fase precedente al rilascio, deve aver preso visione degli elementi allegati dall ente richiedente e, soprattutto, averne condiviso la correttezza, verificando l idoneità di detti elementi a configurare gravi indizi di violazione di norme tributarie. Quest ultimi devono sussistere ex ante e, soprattutto, devono essere indicati sia nella richiesta di autorizzazione avanzata dall Amministrazione Finanziaria che nel provvedimento autorizzatorio 10 rilasciato dal magistrato 11. E proprio su questi ultimi due punti esistenza di gravi indizi e autorizzazione motivata del magistrato che si svolge forse la maggior parte del contenzioso tributario sul tema. 9 Articolo 52, comma 2, del DPR 633/ La motivazione di tale provvedimento dell Autorità giudiziaria può anche essere concisa e per relationem ai gravi indizi indicati nella richiesta dell Ente procedente, come si vedrà dalla giurisprudenza riportata nel prosieguo. 11 Cfr. S. Capolupo, Autorizzazione all accesso domiciliare e tutela del contribuente in il fisco n 23 del 8 giugno 2009, pagina ; G. Antico, L accesso domiciliare necessita dell autorizzazione del magistrato in Azienda&Fisco n /2008, pagina 56.

5 Pagina 5 di 13 LA SENTENZA DEL 16 OTTOBRE 2009 Il recente pronunciamento della Corte di Cassazione ha il pregio di raccogliere molte delle censure solitamente proposte, in sede di processo tributario, avverso gli avvisi di accertamento scaturenti da materiale probatorio raccolto nel corso di accessi domiciliari ritenuti illegittimi. La decisione dei Supremi Giudici nasce dal ricorso per cassazione proposto dall Amministrazione Finanziaria nei confronti della sentenza emessa dalla Commissione tributaria regionale del Lazio, con la quale il giudice di merito aveva accolto l appello proposto dalla società contribuente. In punto di fatto si tratta di un accesso domiciliare eseguito nei confronti di una persona fisica, in esito al quale era stato reperito materiale probatorio poi utilizzato per l emissione degli avvisi di accertamento. Il contribuente, nel proprio ricorso d appello, ha sostenuto l illegittimità dell accesso e, quindi, dell accertamento fiscale. La Commissione tributaria regionale ha riconosciuto le ragioni del ricorrente affermando, tra l altro, che nel decreto di autorizzazione all accesso non erano stati indicati, neppure sinteticamente e indirettamente, i gravi indizi di violazione di norme fiscali richiesti dalla legge. L Amministrazione Finanziaria, nel proprio ricorso per cassazione, ha sostenuto, invece, che la sentenza impugnata doveva essere censurata sotto diversi profili: 1. secondo la difesa erariale la valutazione dei gravi indizi sarebbe rimessa al giudice penale, escludendone il sindacato del giudice tributario; 2. anche qualora si riconoscesse la natura amministrativa dell atto autorizzativo del magistrato, esso non rientrerebbe comunque tra quelli impugnabili innanzi alle Commissioni tributarie; 3. la motivazione contenuta nell autorizzazione del Procuratore della Repubblica può essere sintetica e per relationem agli elementi allegati alla richiesta dell ente procedente, come sostiene la difesa erariale si sarebbe verificato nel caso in trattazione, per cui l accesso domiciliare si

6 Pagina 6 di 13 sarebbe reso necessario per il reperimento degli elementi indicati nel processo verbale di constatazione; 4. l acquisizione irrituale di materiale probatorio non comporterebbe l illegittimità dell atto impositivo, in assenza di una specifica disposizione in tal senso; 5. qualora si considerasse illegittima l autorizzazione all accesso, la Commissione tributaria regionale avrebbe dovuto comunque esaminare gli elementi acquisiti agli atti al fine di valutarne l idoneità a fondare la pretesa impositiva. La Corte di Cassazione, come si legge nella sentenza in commento, ha esaminato tutte le numerose censure mosse dalla difesa erariale ed ha comunque respinto il ricorso. I Supremi Giudici hanno affermato, infatti, che l autorizzazione del Procuratore della Repubblica all accesso domiciliare, costituisce un provvedimento amministrativo che si inserisce nella fase preliminare del procedimento di formazione dell atto impositivo ed ha come scopo di verificare che gli elementi offerti dall ufficio tributario (o dalla Guardia di finanza nell espletamento dei suoi compiti di collaborazione con detto ufficio) siano consistenti ed idonei ad integrare gravi indizi, da tale natura o funzione dell autorizzazione discendendo che il giudice tributario, davanti al quale sia in contestazione la pretesa impositiva avanzata sui risultati dell accesso domiciliare, può essere chiamato a controllare l esistenza del decreto del pubblico ministero e la presenza in esso degli indispensabili requisiti, tenendo conto, quanto al requisito motivazionale, che l apprezzamento della gravità degli indizi è esternabile anche in modo sintetico, oppure indiretto, tramite il riferimento ai dati allegati dall autorità richiedente. (vd., tra le altre, per tutte, SS.UU., n del 2002 e, da ultimo, Cass. n. 6836/ ). 12 Si veda, in proposito, F. Falcone e A. Iorio, Cass., n del 20 marzo 2009 Senza la specificazione dei gravi indizi l accesso domiciliare è nullo e le prove inutilizzabili in fisconline (qol 3 aprile 2009).

7 Pagina 7 di 13 Per quanto concerne, invece, la censura del ricorrente per cui l illegittimità dell accesso non comporterebbe l inutilizzabilità degli elementi irritualmente acquisiti e, di conseguenza, l annullamento dell accertamento fiscale, i Giudici di piazza Cavour hanno deciso che il giudice tributario ha il potere-dovere (in ossequio al canone ermeneutico secondo cui va privilegiata l interpretazione conforme ai precetti costituzionali, nella specie agli artt. 14 e 173 della Costituzione) oltre che di verificare la presenza, nel decreto autorizzativo, di motivazione sia pure concisa o per relationem, mediante recepimento dei rilievi dell organo richiedente circa il concorso di gravi indizi del verificarsi dell illecito fiscale anche di controllare la correttezza in diritto del relativo apprezzamento, nel senso che faccia riferimento ad elementi cui l ordinamento attribuisce valenza indiziaria, e pertanto, nell esercizio di tale compito, il giudice deve negare la legittimità dell autorizzazione emessa esclusivamente sulla scorta di informazioni anonime, valutando consequenzialmente il fondamento della pretesa fiscale senza tenere conto di quelle prove (vd. la già citata, SS.UU., n del 2002 e Cass. n /2001 ). Infine, per quanto attiene al quinto ed ultimo punto in precedenza elencato il dovere della Commissione tributaria di esaminare comunque, nel merito, il materiale probatorio raccolto per valutarne l idoneità a sostenere la pretesa erariale gli Ermellini hanno sentenziato che i giudici di appello non hanno proceduto all esame degli elementi acquisiti a sostegno della pretesa erariale avendo ritenuto che gli avvisi opposti, in quanto motivati con riferimento a dati acquisiti a seguito di accessi non o illegittimamente autorizzati, erano da ritenersi invalidi e insuscettibili di produrre effetti, e tale affermazione non risulta censurata in questa sede né in fatto né in diritto Peraltro, i ricorrenti non hanno nemmeno evidenziato il proprio interesse alla censura rilevando in maniera autosufficiente la sussistenza agli atti di elementi che, a prescindere da quelli acquisiti in

8 Pagina 8 di 13 occasione dell accesso illegittimamente autorizzato, fossero idonei a comprovare la fondatezza della pretesa fiscale. NATURA DELL AUTORIZZAZIONE E TEORIA DELL INVALIDITÀ DERIVATA La sentenza in commento offre diversi spunti di riflessione critica sul tema degli accessi illegittimi e dell inutilizzabilità degli elementi probatori irritualmente acquisiti 13. La prima considerazione, che è forse opportuno svolgere, riguarda la possibile sindacabilità, da parte del giudice tributario, di un provvedimento autorizzatorio emesso dall Autorità giudiziaria. La trattazione del tema involge direttamente la questione della natura dell autorizzazione rilasciata dal magistrato. In passato si è ritenuto che anche qualora essa risultasse viziata, non avrebbe comunque potuto essere censura innanzi al giudice tributario poiché 13 Cfr. S. Gallo, Utilizzo di prove irregolarmente acquisite nel corso di accessi domiciliari in il fisco del 8 ottobre 2007, numero 36, pag

9 Pagina 9 di 13 si trattava di un atto promanato dall autorità giudiziaria, secondo una valutazione ad essa rimessa. Oggi, tuttavia, tale posizione è ormai superata, essendo condiviso, invece, il riconoscimento della natura amministrativa della predetta autorizzazione, che si inserisce nell ambito di un procedimento amministrativo attraverso il quale l Amministrazione Finanziaria esercita il potere impositivo notificando al contribuente l avviso di accertamento e, quindi, essa partecipa direttamente della natura amministrativa del procedimento nel quale si inserisce, condizionandone la legittimità 14 e risultando perciò sindacabile dal giudice tributario. Ancora sul provvedimento autorizzatorio, è opportuno ricordare che lo stesso deve assolutamente essere preventivo all accesso ed esistere in forma scritta 15, oltre che naturalmente riportare i gravi indizi di cui si è scritto in precedenza. A proposito di quest ultimi, è ormai da considerarsi consolidato l orientamento giurisprudenziale per cui essi non possano consistere in una segnalazione anonima o provenire comunque da fonti anonime Cass., SS.UU., 8 agosto 1990, n Cfr. S. Capolupo, Accertamento: ancora sugli effetti dell accesso viziato in il fisco n. 15/2002, pag Tale aspetto è stato anche affrontato nella sentenza in commento, in cui si legge che il giudice deve negare la legittimità dell autorizzazione emessa esclusivamente sulla scorta di informazioni anonime. In senso conforme: Cass. 6836/2009, 15230/2001. Inoltre, il Comando Generale della Guardia di Finanza, nella circolare 1/2008, ha evidenziato che le Sezioni Unite della stessa Cassazione, con la sentenza n /2002, hanno definitivamente affermato l illegittimità dell autorizzazione all accesso dell Autorità giudiziaria emessa esclusivamente sulla scorte di informazioni anonime e, pertanto, la notizia, verbale o scritta, di fonte non individuata e non individuabile non può essere considerata un indizio, neanche quando indichi articolate e dettagliate circostanze potenzialmente riferibili al contribuente segnalato, tale da poter fondare un consistente sospetto. Per completezza d analisi è comunque doveroso menzionare l esistenza di una sentenza di segno contrario. Infatti, la Suprema Corte, con la sua pronuncia del 1 febbraio 2002, numero 1344, ha stabilito che L autorizzazione del Procuratore della Repubblica all accesso domiciliare è connotata da un largo margine di discrezionalità nella valutazione che va effettuata con prudente apprezzamento ex ante della sussistenza dei gravi indizi. Questi possono anche essere basati su fonti confidenziali rimaste anonime ed il giudice tributario deve limitarsi a verificare l esistenza dell autorizzazione e della sua motivazione, senza poter sindacare il merito del provvedimento, sostituendosi all Autorità giudiziaria nell apprezzamento di attendibilità di quelle fonti. Tuttavia, occorre anche aggiungere che non vi sono più stati pronunciamenti di legittimità in tal senso.

10 Pagina 10 di 13 Per quanto attiene, invece, alla seconda sopra emarginata questione l inutilizzabilità degli elementi probatori irritualmente acquisiti occorre prendere brevemente in considerazione due importanti teorie elaborate dalla dottrina. Per la teoria dell invalidità derivata (indirizzo maggiormente condiviso), poiché l accertamento tributario, appartenendo alla categoria dei procedimenti amministrativi, si configura come una serie di operazioni funzionalmente collegate e dirette ad assicurare la giusta imposizione fiscale, il vizio di una precedente fase istruttoria causerebbe l illegittimità dell atto impositivo finale; al contrario, invece, una seconda teoria (condivisa in minoranza) non riconoscerebbe esistente quel nesso di consequenzialità necessaria che caratterizza il rapporto tra le diverse fasi del procedimento tributario, talché l invalidità di un operazione precedente non comporterebbe l invalidità dell atto impositivo finale, nell assenza di una specifica disposizione di legge in tal senso 17. Sotto il profilo giurisprudenziale, le due teorie hanno trovato sostenitori sia dell una che dell altra. In particolare, per quanto concerne l ultima esposta, che si può forse definire come teoria dell autonomia reciproca delle fasi del procedimento tributario, la Suprema Corte, con la sentenza che probabilmente rappresenta il leading case sul tema la n del 19 giugno 2001, ha statuito, a fronte di elementi probatori reperiti nel corso di un accesso domiciliare non autorizzato dal magistrato, che gli organi di controllo possono utilizzare tutti i documenti dei quali siano venuti in possesso posto che la violazione delle regole dell accertamento tributario non comporta come conseguenza necessaria l inutilizzabilità degli elementi acquisiti. Non esisterebbe infatti nell ordinamento tributario un principio generale di inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite analogo a quello cristallizzato nell art. 191 c.p.p Cfr. R. Lunelli, Indagini finanziarie: inutilizzabilità delle prove irritualmente acquisite in Guida ai controlli fiscali n. 2/2008, pagine In senso conforme: Cass. 4987/2003, 1383/2002.

11 Pagina 11 di 13 Invero, come già anticipato in precedenza, questo orientamento deve considerarsi, non solo minoritario, ma ormai forse anche definitivamente superato. Infatti, dopo l ultima sentenza riportata, la Cassazione, a Sezioni Unite, ha smentito tale impostazione, stabilendo, nel suo pronunciamento numero del 2002, che detta inutilizzabilità (delle prove illegittimamente acquisite, n.d.a.) non abbisogna di un espressa disposizione sanzionatoria, derivando dalla regola generale secondo cui l assenza del presupposto di un procedimento amministrativo infirma tutti gli atti nei quali si articola posto che l acquisizione di un documento con violazione di legge non può rifluire a vantaggio del detentore che sia l autore di tale violazione, o ne sia comunque direttamente o indirettamente responsabile 19. In tal guisa, gli Ermellini hanno affermato, pertanto, la correttezza giuridica della teoria dell invalidità derivata, che a tuttoggi, con la sentenza in commento, appare ancora più condivisa nonché vincolante nei suoi assunti. CONSIDERAZIONI DI SINTESI Volendo concludere, pertanto, con l esposizione di una chiave di lettura operativa di quanto sin qui illustrato, si potrebbe affermare che: 1. la richiesta dell ente procedente deve contenere i gravi indizi di violazione delle norme tributarie, non essendo tali le segnalazioni anonime; 2. l autorizzazione promanata dal Procuratore della Repubblica deve recare tali gravi indizi vagliati dal magistrato, anche con una motivazione sintetica o per relationem alla richiesta di autorizzazione; 19 Nello stesso senso, si veda la Cass /2004, in cui si legge che l opinione non condivisa (quella della sent. n. 8344/2001, n.d.a.), infatti, nella sostanza finisce per vanificare del tutto la riserva di legge voluta dal legislatore costituzionale, perché ad evitare che la norma sia tamquam non esset, individua solo conseguenze sanzionatorie nei confronti dell autore dell illecito, consentendo, così, all Amministrazione finanziaria di avvalersi dell attività, comunque illegale, dei propri dipendenti. Ed ancora, in tempo più lontani, la sentenza del 3 dicembre 2001, numero 15230, laddove i Supremi Giudici hanno affermato che costituisce principio generale immanente al sistema giurisprocessualistico quello per il quale il giudice prima di utilizzare ai fini della decisione una qualsiasi emergenza probatoria, deve verificare la regolarità della relativa acquisizione, restando tenuto a non porre a base della sua pronuncia prove che riscontri indebitamente raccolte.

12 Pagina 12 di la motivazione dell autorizzazione all accesso rilasciata dell Autorità giudiziaria è sindacabile in sede di processo tributario innanzi alle Commissioni; 4. qualora i giudici di merito ritenessero infondati o non sufficienti i gravi indizi, considerati tali, invece, dall ente procedente e dal magistrato, potrebbero stabilire l irrituale acquisizione di prove a seguito di accesso domiciliare illegittimo, da cui ne deriverebbe l irrimediabile invalidità dell atto impositivo finale, che soltanto su di esse si fondasse; 5. al verificarsi di quanto al precedente punto, qualora vi fosse, invece, altro materiale probatorio non derivante dall accesso illegittimo, le Commissioni tributarie avrebbero comunque il compito di vagliare le prove offerte in causa, limitatamente a quelle ritualmente assunte, e qualora queste fossero sufficienti a fondare la pretesa erariale, l accertamento non dovrebbe essere ritenuto passibile di annullamento 20. In ultima analisi, è appena il caso di sottolineare che il quadro si qui delineato è, almeno nel punto cruciale, frutto di una creazione giurisprudenziale della Suprema Corte, atteso che, come precedentemente osservato, non esiste una specifica disposizione, nell ordinamento tributario, che preveda l esplicita inutilizzabilità delle prove irritualmente acquisite. La Cassazione ha affermato, però, che una regola o principio generale, immanente nell intero ordinamento giuridico, determina la succitata illegittimità derivata, ancorché essa non sia espressamente codificata. A chi scrive pare che, sebbene sia encomiabile tale sforzo di nomofilachia creativa 21, forse, per una questione di certezza del diritto, sarebbe tuttavia auspicabile un pronto intervento del legislatore, che ne definisse meglio e nella forma di norme esplicite, gli attuali e virtuali contorni del delicato tema. 20 In tal senso: Cass /2002, 14055/2006 e 12017/ In proposito è significativo ricordare le parole di Mario Cicala, autorevole Consigliere della Corte di Cassazione, che ha affermato: Mi pare evidente come la giurisprudenza abbia assunto, specie negli ultimi anni, un ruolo sempre più attivo nella creazione di quel «diritto vivente» che regola in concreto i rapporti fra i vari soggetti nell ambito del nostro ordinamento, tratto da Elusione fiscale tra «nomofilachia creativa» e certezza del diritto in Guida ai controlli fiscali n. 7-8/2009.

13 Pagina 13 di 13 3 marzo 2010 Alessandro Borgoglio