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1 Tassa sulle concessioni governative e abbonamenti di telefoni cellulari: tutto ancora da decidere dell Avv. Giuseppe Rigano e Avv. Paolo Lisi pubblicato sulla rivista il fisco n. 26 dell 1 luglio 2013, pag La Corte di Cassazione, con l ord. n , depositata il 17 maggio 2013, rimette alle Sezioni Unite la questione che si riferisce alla legittimità o meno dell applicazione della tassa sulle concessioni governative sugli abbonamenti di telefoni cellulari. Chiamata a dirimere la controversia insorta tra l Agenzia delle Entrate ed un Comune in ordine al rimborso della predetta tassa, i giudici di legittimità, in evidente contrasto con quanto deciso con la precedente sent. della Cassazione n , depositata il 14 dicembre 2012, hanno rilevato come la normativa nazionale dettata in materia non risulta in linea con la Direttiva n. 1999/5/CE, che non assoggetta ad alcun provvedimento amministrativo di tipo autorizzatorio l immissione sul mercato e messa in servizio degli apparecchi terminali di comunicazione. La riferita questione potrebbe, tra l altro, trovare una risposta da parte dei giudici comunitari, a seguito del rinvio operato dalla Comm. trib. reg. Perugia, con l ord. n. 34/1/13, depositata il 4 giugno Premessa Con l ord. n , depositata il 17 maggio , la Corte di Cassazione, sezione V civile, è intervenuta nuovamente in materia di tassa sulle concessioni governative pagata dai Comuni sugli abbonamenti telefonici cellulari, al fine di dirimere una controversia insorta tra l Agenzia delle Entrate e un Comune per la restituzione della stessa. Invertendo repentinamente rotta rispetto a quanto concluso nella sent. n , depositata il 14 dicembre nella quale i giudici di legittimità avevano negato il diritto al rimborso della riferita tassa - gli stessi giudici, dopo un ampia disamina dell evoluzione normativa che ha interessato la materia, hanno rimesso al Primo Presidente della Corte la decisione circa l opportunità di investire le Sezioni Unite della questione relativa alla legittimità o meno della suddetta tassa. 2. Fattispecie La fattispecie posta all attenzione dei giudici di legittimità traeva origine dal ricorso presentato dall Agenzia delle Entrate contro la decisione assunta dalla competente commissione tributaria regionale, la quale aveva rigettato l appello dell Ufficio e dichiarato lo stesso obbligato a rimborsare al riferito Comune le somme da questi indebitamente versate a titolo di tassa sulle concessioni governative, ai sensi dell art. 21, della Tariffa allegata al D.P.R. n. 641/1972. Secondo i giudici di seconde cure, infatti, il contratto di abbonamento stipulato dall utente con il gestore erogatore del servizio radiomobile pubblico di terrestre non costituiva presupposto per l applicazione della predetta tassa, sulla base di argomentazioni sia di carattere oggettivo sia di carattere soggettivo. Infatti, secondo i riferiti giudici: la norma originariamente recata dall art. 318, del D.P.R. n. 156/1973, la quale stabiliva l equiparazione tra il titolo di abbonamento e quello di licenza 3, e alla quale faceva riferimento il predetto art. 21 per giustificare dell applicazione della tassa in esame, era stata espressamente 1 In banca dati fisconline. 2 In banca dati fisconline. 3 Secondo l originaria formulazione dell art. 318 del D.P.R. n. 156/1973 [ ] Per le stazioni riceventi del servizio di radiodiffusione il titolo di abbonamento tiene luogo della licenza.

2 abrogata dall art. 218, comma 1, lett. s) del D.Lgs. n. 259/2003 Codice delle comunicazioni elettroniche 4 ; l art. 21 doveva intendersi, in ogni caso, abrogato dalla nuova normativa introdotta dal D.Lgs. n. 259/2003, che aveva ridisciplinato integralmente la materia dei servizi di comunicazioni 5 ; infine, l eventuale applicazione della tassa sulle concessioni governative ai Comuni sarebbe venuta a confliggere con il principio di equiordinazione degli enti istituzionali, così come stabilito dall art. 114 della Costituzione, non potendo operarsi discriminazioni ai fini dell assoggettamento al tributo tra le Amministrazioni statali (esentate dalla tassa) e gli enti pubblici locali, anche in considerazione del fatto che il D.P.R. n. 917/1986 esenta i Comuni dall imposta sui redditi, e che entrambe le citate figure sono ricondotte dal D.Lgs. n. 165/2001 nella categoria di Amministrazioni Pubbliche 6. Impugnando tale decisione, l Agenzia delle Entrate lamentava la violazione e falsa applicazione del più volte citato art. 21 e sosteneva che il contratto di abbonamento con il gestore del servizio di telecomunicazione costituisce il titolo giuridico per l impiego dell apparecchiatura terminale del sistema di telefonia mobile 7. Di talchè, era del tutto indifferente che, originariamente, tale abbonamento fosse considerato dall art. 318 del D.P.R. n. 156/1973 sostitutivo della licenza amministrativa, dovendo, invece, rinvenirsi il fondamento normativo del presupposto impositivo della tassa in esame nel D.M. n. 33/1990 e nell art. 3, del D.L. n. 151/1991, che assoggetta alla tassa sulle concessioni governative anche il documento sostitutivo della licenza 8. Inoltre, sempre secondo quanto sostenuto dall Agenzia, il D.Lgs. n. 259/2003, pur avendo disposto l abrogazione di numerose norme del D.P.R. n. 156/1973, tuttavia, non ha inteso dettare una nuova disciplina dell intera materia, avendo sostanzialmente recepito nell art. 160 titolato Licenze di utilizzo 9, il contenuto del soppresso e più volte richiamato art. 318 del D.P.R. n. 156/ Cfr. D. Batti, Concessioni governative: analisi della tassa sulle società, in il fisco n. 44/1996, pag ; S. Loconte, Abrogazione tacita della tassa di concessione governativa sui telefoni cellulari, in Giurisprudenza Tributaria n. 4/2011, pag La questione posta all attenzione della Corte è stata in più occasioni affrontata anche dall Agenzia delle Entrate che, da ultimo, nella ris. n. 9/E del 18 gennaio 2012, in banca dati fisconline, ha rilevato come il fatto che le attuali licenze di telecomunicazioni radiomobile non siano più soggette ad un regime concessorio, bensì ad un regime autorizzatorio - attraverso il quale lo Stato, titolare del diritto di esercitare il servizio di telecomunicazione si priva dello stesso a favore di terzi - non fa venir meno il presupposto di applicazione dell art. 21, della Tariffa allegata al D.P.R. n. 641/1972. La tassa sulle concessioni governative trova, infatti, applicazione sia con riferimento ad atti ed attività soggette a concessione, sia in relazione ad atti ed attività sottoposti ad autorizzazione e, pertanto, la sua applicazione non potrebbe essere esclusa dal venir meno del regime concessorio proprio del D.P.R. n. 156/1973. In considerazione di ciò, l Agenzia ha ritenuto che la tassa sulle concessioni governative sia dovuta nelle ipotesi in cui venga rilasciato all utente il documento attestante la sua condizione di abbonato, posto che il presupposto oggettivo del tributo è la creazione del titolo giuridico in base al quale l utente può utilizzare il sistema. Tale ampia interpretazione dell art. 21 ha trovato conferma anche in numerose pronunce di merito, nelle quali è stato statuito che l abrogazione dell art. 318 del D.P.R. n. 156/1973 da parte del D.Lgs. n. 259/2003 non abbia in alcun modo inciso sulla vigenza ed efficacia dell art. 21 del D.P.R. n. 641/1972. La licenza di esercizio, originariamente prevista dal richiamato art. 318, è stata infatti sostituita sin dal 1990 dall abbonamento telefonico sottoscritto dalla società telefonica e la legge tributaria dà rilievo a quest ultimo contratto ai fini dell applicazione della tassa in oggetto (Cfr. in senso conforme anche Comm. trib. reg. Torino, Sez. XXVIII, sent. n. 54 del 5 novembre 2008, in banca dati fisconline ; Comm. trib. reg. Bari, sent. n. 41/9/10, del 12 aprile 2010). 6 Per quanto concerne l esclusione della tassa sulle concessioni governative per le Amministrazioni pubbliche, si ricorda che l Agenzia delle Entrate, nella ris. n. 107/E del 15 maggio 2003 e nella successiva ris. n. 55/E del 3 maggio 2005, entrambe in banca dati fisconline, ha avuto modo di chiarire che la qualificazione di amministrazione pubblica non esclude i Comuni dall obbligo del pagamento della tassa sulle concessioni governative, ai sensi dell art. 21, della Tariffa allegata al D.P.R. n. 641/1972. In senso conforme si ricorda anche la sent. n. 76/6/11 del 17 maggio 2011 emanata dalla Comm. trib. reg. Venezia-Mestre, nella quale è stato confermato che L intervento legislativo operato dal D.Lgs. n. 259/2003, in sede di approvazione del nuovo codice delle comunicazioni, non ha in alcun modo inciso sull applicabilità della tassa di concessione governativa... e ha altresì avuto modo di chiarire che per quanto concerne l affermata assimilabilità dei Comuni all Amministrazione dello Stato, ai fini dell esclusione all assoggettamento alla tassa di concessione governativa, la censura è infondata e va respinta, pur tenendo conto delle finalità istituzionali da questi perseguite. In base all articolo 1, comma 2, Testo unico 165/01, infatti, ha affermato la Commissione, si evince che i Comuni sono dotati di autonomia politica, amministrativa e finanziaria e quindi distinti ed autonomi rispetto alle Amministrazioni dello Stato. Inoltre la normativa in materia della tassa di concessione governativa, D.P.R. 641/72, individua in modo diretto i casi di esenzione all articolo 13-bis e indica i casi nei quali la tassa non è dovuta. 7 Cfr. art. 3 del D.P.R. 13 febbraio 1990, n. 33 Regolamento concernente il servizio di radiomobile pubblico terrestre di comunicazione. 8 Per tale documento doveva intendersi il contratto di abbonamento stipulato con il gestore. 9 La nuova norma dispone che per le stazioni riceventi del servizio di radiodiffusione il titolo di abbonamento tiene luogo della licenza. 10 L Agenzia ha, inoltre, lamentato l errore nel quale sarebbero incorsi i giudici di merito nel sostenere la piena equiparazione dei Comuni allo Stato e la conseguente esenzione anche agli enti locali della tassa sulle concessioni governative. Gli stessi non avrebbero tenuto in considerazione che nello Stato, a differenza che negli enti locali, vi è piena coincidenza tra la titolarità della situazione giuridica

3 Tanto premesso, la Suprema Corte si è espressa come segue. In primo luogo, i giudici di legittimità hanno rilevato come in ordine alla medesima questione essi si erano già pronunciati nella recente sent. n , depositata il 14 dicembre 2012, nella quale, però, avevano ritenuto fondati i rilievi dedotti dall Agenzia in ordine al divieto di rimborso della tassa in esame 11. Anche la fattispecie oggetto di esame nel precedente giurisprudenziale del 2012 derivava dalla richiesta, formulata da alcuni Comuni, di rimborso della tassa sulle concessioni governative pagata sugli abbonamenti telefonici cellulari. La Corte era giunta alla conclusione che in base al quadro normativo delineato dal Codice delle comunicazioni elettroniche l attività di fornitura di servizi di comunicazione elettronica, pur essendo caratterizzata da una maggiore libertà rispetto alla normativa precedente, resta comunque assoggettata ad un regime autorizzatorio da parte della Pubblica Amministrazione. In particolare, il contratto di abbonamento con il gestore del servizio radiomobile si sostituisce alla licenza di stazione radio e, pertanto, la permanenza di un regime autorizzatorio giustifica il mantenimento della tassa sulle concessioni governative prevista per l utilizzo degli apparecchi di telefonia mobile. Di talché, la licenza o il documento sostitutivo per l impiego di apparecchiature terminali per il servizio radiomobile pubblico terrestre di comunicazione costituisce oggetto di tassazione, ai sensi dell art. 21 della Tariffa allegata al D.P.R. n. 641/ La recente decisione della Suprema Corte Contro l orientamento della Corte espresso nel 2012 e, dopo un attenta ricostruzione delle vicende normative che nel corso degli anni hanno interessato la materia, i giudici di legittimità, con l ordinanza in commento hanno rinviato l esame della questione relativa alla legittimità o meno della tassa sulle concessioni governative al Primo Presidente della Corte, rimettendo allo stesso la decisione circa l opportunità di investire le Sezioni Unite. In particolare, la Corte ha sollecitato l intervento delle Sezioni Unite sui seguenti aspetti della vicenda: se l atto amministrativo (licenza di esercizio o documento sostitutivo) indicato nell art. 21, della tariffa allegata al D.P.R. n. 641/1972, attualmente ancora previsto dall art. 160 del D.Lgs. n. 259/2003 possa essere riferito - giusta la normativa speciale comunitaria e statale di settore - anche agli apparecchi terminali di comunicazione (il cui acquisto ed impiego non è soggetto ad autorizzazione o ad altro provvedimento amministrativo); se il solo contratto stipulato dall utente con il gestore del servizio possa assurgere ex se a fatto generatore del tributo. In argomento, anche i giudici della Comm. trib. reg. Perugia, nell ord. n. 34/1/13, depositata il 4 giugno 2013, hanno rilevato come il riferito art. 160, in base al quale il contratto di abbonamento con il gestore tiene luogo della licenza, si porrebbe in contrasto con la regola generale dettata dall art. 3, della Direttiva 2002/20/CE, per cui la fornitura di servizi di comunicazione elettronica può essere assoggettata solo a un autorizzazione generale. Nell attuale regime liberalizzato delle telecomunicazioni, si legge nell ordinanza in parola, non c è più bisogno di una concessione e, pertanto, per fruire del servizio l utente non necessita di un titolo da parte della Pubblica Amministrazione. Il rapporto tra il gestore e l utente si pone, infatti, sul piano privatistico ed è regolato dal solo contratto di abbonamento, senza che si ravvisi il potere di controllo in capo all autorità amministrativa. Inoltre, secondo la Comm. trib. reg. Perugia, la tassa sulle concessioni governative viola anche il principio di ragionevolezza e appropriatezza, nonché costituirebbe un ostacolo alla libera formazione della concorrenza. soggettiva e il potere di autorizzarne l esercizio, con la conseguenza che nei confronti delle Amministrazioni statali non si potrebbe verificare in nessun caso il presupposto impositivo, non occorrendo, pertanto, un espressa previsione normativa di esenzione, come invece viene richiesto per qualsiasi altro soggetto passivo d imposta. 11 Tale decisione si poneva in evidente contrasto con il costante orientamento della giurisprudenza di merito (cfr. ex multis, Comm. trib. prov. Vicenza, 19 ottobre 2009, n. 102; Comm. trib. prov. Perugia, Sez. IV, 30 gennaio 2008, n. 222, in banca dati fisconline ; Comm. trib. reg. Veneto, Sez. I, 10 gennaio 2011, n. 5, in banca dati fisconline ; Comm. trib. prov. Macerata, Sez. II, 17 maggio 2012, n. 76; Comm. trib. prov. Treviso, 17 dicembre 2012, n. 98). Sulla questione si veda S. Loconte, Tassa sui telefonini: l ingiustificato revirement rispetto alla giurisprudenza di merito, in Giurisprudenza Tributaria n. 6/2013, pag. 490.

4 Ciò detto, i giudici di merito hanno rinviato l esame della questione alla Corte di Giustizia UE. Il contrasto tra il regime autorizzatorio nazionale e la normativa comunitaria. La Corte di Cassazione ha deciso di non poter accogliere le argomentazioni formulate dall Agenzia delle Entrate in considerazione delle modifiche introdotte nella materia in esame dalla Direttiva n. 1999/5/CE 12, alla luce delle quali la disciplina relativa agli apparecchi terminali di comunicazione e radio non può più essere ricondotta in quella dettata dal D.Lgs. n. 259/2003 per gli impianti radioelettrici. Di conseguenza, deve escludersi l esercizio del potere autorizzatorio (i.e. rilascio della licenza di esercizio ) per gli apparecchi terminali di comunicazione e radio, non essendo questi più riconducibili nella categoria delle stazioni radioelettriche. Infatti, le disposizioni comunitarie dettate in materia di apparecchi terminali di comunicazione prevedono il principio di libera circolazione degli stessi 13 e, quindi, non richiedono un intervento preventivo di tipo autorizzatorio da parte della Amministrazione pubblica in ordine all impiego dei medesimi da parte dell utente finale. Grava esclusivamente sul fabbricante o suo man-datario, invece, l obbligo di immettere sul mercato dispositivi conformi ai requisiti essenziali e tecnici prescritti dalle norme comunitarie, previa esecuzione di verifiche da effettuarsi presso appositi organismi ministeriali 14. Tali organismi si limitano unicamente a rendere un parere, che non impedisce la libera commerciabilità del prodotto, la quale resta comunque subordinata esclusivamente alla dichiarazione scritta di conformità rilasciata dal fabbricante. Pertanto, il sistema di liberalizzazione dell immissione sul mercato delle apparecchiature terminali di comunicazione si compendia nell obbligo prescritto a carico del fabbricante (o della persona responsabile della immissione sul mercato del bene) di fornire all utente le informazioni sull uso a cui l apparecchio è destinato. Agli Stati membri, argomenta ancora la Corte, è affidato soltanto il compito di vigilare sulla corretta applicazione delle prescrizioni tecniche, di effettuare i controlli opportuni sui prodotti e di adottare gli eventuali provvedimenti cautelari e repressivi. Appare quindi evidente la difformità tra quanto previsto dalle disposizioni comunitarie e il regime autorizzatorio dettato dal D.Lgs. n. 259/2003, il quale prevede l emanazione di un provvedimento amministrativo finalizzato a rimuovere l impedimento all esercizio del diritto all utilizzazione dell impianto radioelettrico. In mancanza di tale preventiva autorizzazione ministeriale ( licenza di esercizio ), l impianto non può essere utilizzato. Diversamente, nel sistema regolato dalla Direttiva n. 1999/5/UE, l utente finale può acquistare sul mercato e utilizzare liberamente l apparecchio terminale di comunicazione, senza dover richiedere e ottenere alcuna preventiva autorizzazione. Nessuna previsione di un regime autorizzatorio è rinvenibile nella normativa comunitaria neppure nella fase della fabbricazione e alla immissione sul mercato del prodotto. Tutto ciò premesso, la Suprema Corte ha concluso che, dal momento che la citata normativa comunitaria non assoggetta ad alcun provvedimento amministrativo di tipo autorizzatorio tanto l acquisto e la utilizzazione dell apparecchio terminale da parte dell utente finale, quanto la fabbricazione dello stesso, con riferimento alla successiva immissione sul mercato e messa in servizio di tali apparecchiature non troverebbe giustificazione l applicazione di una tassa sulle concessioni governative, essendo questa espressione di un potere pubblico, in un settore che non viene di fatto gestito dalla Pubblica Amministrazione. Abrogazione o vigenza dell art. 21 della Tariffa allegata al D.P.R. n. 641/1972. Nell ordinanza in commento i giudici di legittimità hanno rilevato, inoltre, l infondatezza della tesi sostenuta dall Agenzia delle Entrate come sopra riferita, in quanto non rileverebbe la circostanza che il Legislatore, modificando con la L. n. 244 del 12 Tale direttiva riguarda le apparecchiature radio e le apparecchiature terminali di telecomunicazione e il reciproco riconoscimento della loro conformità. 13 Cfr. art. 8 della Direttiva n. 1999/5/CE. 14 Cfr. art. 12 e allegato 6 del D.Lgs. n. 269/2001.

5 2007 (Legge Finanziaria 2008) la Nota alla voce n della Tariffa nella parte in cui viene prevista l esenzione dalla tassa sulle concessioni governative in favore di alcune categorie di soggetti, avrebbe inteso confermare la vigenza della medesima 16. Secondo quanto hanno concluso i giudici di legittimità, nell ordinanza in esame, non rileverebbe, invece, la circostanza che la voce tariffaria in questione, richiamando il D.M. n. 33/1990, preveda la sostituibilità del provvedimento autorizzatorio con il contratto di abbonamento, attualmente contratto di servizi di comunicazione elettronica 17. Infatti, l ipotizzata sostituzione, come argomentato dall Agenzia, del contratto di fornitura del servizio radiomobile pubblico di comunicazione stipulato con l operatore (contratto che non necessita di alcuna autorizzazione o licenza) al provvedimento amministrativo (licenza di esercizio) - eliminando il necessario collegamento tra l insorgenza del tributo e l adozione dell atto amministrativo - determinerebbe una sostanziale modifica del presupposto impositivo della norma tributaria. Tale posizione costituirebbe un interpretazione evolutiva della norma tributaria non consentita, stante il limite della riserva di legge prevista dall art. 23 della Costituzione. Non vi è dubbio, infatti, che un interpretazione modificativa del presupposto d imposta - nel senso auspicato dall Agenzia - verrebbe inammissibilmente a modificare il presupposto impositivo dell atto amministrativo ampliandolo alla situazione di possesso di un apparecchio terminale di comunicazione elettronica, ovvero ancora alla mera stipula di un contratto di abbonamento o di fornitura del servizio di comunicazione radiomobile pubblico, quali fatti generatori di ricchezza idonei a giustificare il prelievo tributario. Sul punto la Corte ha statuito che rientra nel potere discrezionale del Legislatore tributario individuare gli indici di ricchezza patrimoniale o di consumo da assoggettare a tributo e, conseguentemente, connotare l imposizione secondo il sistema proprio dell imposta ovvero della tassa. Allo stesso tempo i giudici di legittimità hanno ricordato che una volta che la fattispecie impositiva è stata normativamente definita, ricollegando l obbligazione tributaria ad una specifica attività amministrativa, non può poi ritenersi integrata tale fattispecie, qualora detta attività amministrativa non solo sia stata del tutto omessa, ma risulti addirittura non (più) prevista dalla legge. Considerato il costante orientamento espresso dalla giurisprudenza di merito in materia, il quale ha trovato conferma nell ordinanza in commento, nonché quanto concluso in senso contrario dai giudici di legittimità, nella sent. n , depositata il 14 dicembre 2012 e dalla Comm. trib. reg. Perugia, nell ord. n. 34/1/13, depositata il 4 giugno 2013, che ha rimesso la questione all esame della Corte di Giustizia UE, si auspica che le Sezioni Unite possano dirimere definitivamente la questione, definendo in senso favorevole per il rimborso della tassa sulle concessioni governative pagata sugli abbonamenti di telefoni cellulari. 15 Tale assunto dell Agenzia trova conferma anche nelle conclusioni espresse dalla Suprema Corte espressa nella sent. n /2012, secondo le quali l abrogazione del riferito art. 21 risulterebbe superata dalla disposizione recata nell art. 1, comma 203, della L. n. 244/2007, la quale, estendendo l esenzione della tassa sulle concessioni governative ai non udenti, avrebbe in un certo qual modo dimostrato la persistenza della stessa anche a seguito dell abrogazione dell art. 318 del D.P.R. n. 196/1973, al quale rinviava il predetto art Cfr. S. Loconte cit. ove si legge che la conclusione alla quale è giunta la Corte appare contraddittoria nella parte in cui afferma la ritenuta e, dunque, possibile abrogazione implicita della disposizione di cui all art. 21 e dall altra affida la dimostrazione della persistente vigenza della stessa disposizione al contenuto di una norma, peraltro, successiva alla predetta abrogazione, che prevede una mera esenzione anche per i non udenti. 17 Cfr. art. 70 del D.Lgs. n. 259/2003.