La revisione del Patrimonio Netto

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1 Brescia 15 marzo 2018 Commissione Consultiva Revisione Legale La revisione del Patrimonio Netto Dott. Roberto Ferrari 1

2 I riferimenti per il patrimonio netto sono contenuti nel Codice Civile e nell OIC 28. Il patrimonio netto è un area dello stato patrimoniale, erroneamente, spesso sottovalutata. Ciò si deve alla natura delle poste che la costituiscono, che non si prestano di per se a politiche di bilancio. Continuità Aziendale Riferimento per gli errori rilevati Il problema del patrimonio netto assume rilevanza quando c è una perdita d esercizio, con riflessi sulla continuità aziendale. Il patrimonio netto (e la sua componente utile/perdita d esercizio) sono i termini di riferimento cui commisurare gli errori rilevati nell attività di revisione. Abbiamo rilevato una sovrastima delle rimanenze con un effetto negativo sul patrimonio netto di mila euro e di yyyy sul risultato dell esercizio.

3 Credito verso soci per versamenti ancora dovuti Nella voce AI Capitale si iscrive l importo nominale del capitale sociale di costituzione e delle successive sottoscrizioni degli aumenti di capitale da parte dei soci. Il credito verso soci per versamenti ancora dovuti (con separata indicazione della parte già richiamata) è iscritto nella voce A Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti dell attivo dello stato patrimoniale.

4 Versamenti Soci I finanziamenti ricevuti da soci che prevedono un obbligo di restituzione delle somme ricevute sono DEBITI e come tali trattati nell OIC 19 Debiti Mentre i versamenti effettuati dai soci che non prevedono un obbligo di restituzione delle somme ricevute fanno parte del Patrimonio Netto

5 Nonostante la limitata rilevanza che tale area riveste spesso in termini di ammontare (per via della bassa capitalizzazione delle imprese italiane), si tratta di voci che devono essere comunque verificate con particolare attenzione. Non va infatti dimenticato che sono numerose le regole che ne vincolano l utilizzo e la disponibilità. Vincoli sulla formazione (codice civile) Per esempio sulla costituzione della riserva legale e i suoi incrementi annui. Disponibilità e Distribuibilità In relazione ai vincoli imposti dal legislatore quali, per esempio, la presenza di oneri pluriennali non ancora completamente ammortizzati, o di ripianamento delle perdite precedentemente maturate

6 Disponibilità e Distribuibilità segue: Vi sono alcuni aspetti controversi sul tema: un recente documento della Fondazione Nazionale dei Commercialisti propone una analisi basata sugli orientamenti più diffusi nella dottrina

7 Disponibilità e Distribuibilità segue: La nozione di disponibile è distinta rispetto a quella di distribuibile, in quanto le possibili utilizzazioni delle riserve possono essere: - l'aumento gratuito del capitale sociale, - il rimborso della partecipazione in caso di recesso - la copertura delle perdite, - la destinazione a scopi specifici - la distribuzione ai soci e Ne consegue che la distribuibilità appresenta solo una delle possibili opzioni. Pertanto, le riserve disponibili a loro volta possono distinguersi in: - distribuibili e - non distribuibili, Le riserve indisponibili sono sempre indistribuibili. La non distribuibilità della riserva scaturisce da un divieto imposto o dalla legge o dallo statuto.

8 Distribuibilità Tra le voci cui si deve prestare particolare troviamo la: - riserva utili su cambi che, come previsto dal Codice Civile, non risulta distribuibile finchè il suddetto utile non è realizzato; - le riserve non di utili quali per esempio la riserva di rivalutazione e la riserva sovrapprezzo azioni. Queste riserve seguono specifici trattamenti sotto il profilo contabile e, pertanto, è necessario assicurarsi che il loro utilizzo (disponibilità) sia stato posto in essere nel rispetto di questi vincoli.

9 Distribuibilità: segue La riserva da sovrapprezzo azioni è generalmente considerata disponibile e, come previsto dall'articolo 2431 C.C., risulta anche distribuibile ma solo se la riserva legale ha raggiunto il limite stabilito per legge. La riserva da rivalutazione, ossia la riserva che viene movimentata in caso di rivalutazione monetaria ai sensi di legge, può essere utilizzata al fine di coprire le perdite, ma esistono obblighi da rispettare previsti nella normativa ad essa dedicata. La riserva da rivalutazione delle partecipazioni, accoglie le plusvalenze, derivanti dall applicazione del metodo del patrimonio netto, rispetto al valore delle partecipazioni indicato nel bilancio dell esercizio precedente: non è distribuibile.

10 Riserve Entranti Nel patrimonio netto possiamo trovare gli effetti della correzione di errori di esercizi precedenti valutati rilevanti: la correzione per tali errori avviene mediante imputazione a una riserva di PATRIMONIO NETTO in applicazione dell OIC 29 (come sappiamo il trattamento è stato mutuato dai principi contabili internazionali). In presenza di errori di esercizi precedenti viceversa valutati non rilevanti si continua con l imputazione a conto economico, e pertanto ne troviamo gli effetti nel conto economico nella voce cui si riferiscono (causa abolizione sezione Oneri proventi straordinari di qualche anno fa).

11 Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi: non è patrimonio netto per alcune finalità La riserva accoglie le variazioni di fair value degli strumenti finanziari derivati generatisi nell'ambito della copertura di flussi finanziari attesi, al netto degli effetti fiscali differiti. Tale riserva, se positiva, è non disponibile e non utilizzabile per la copertura delle perdite. Inoltre, tale riserva, così come disciplinato dal Codice Civile, non è considerata nel computo del PATRIMONIO NETTO per le finalità di cui agli artt (emissioni obbligazionarie), 2433 (distribuzione degli utili ai soci), 2442 (passaggio delle riserve a capitale), 2446 e 2447 C.C. (riduzione del capitale per perdite)

12 Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio La riserva ha segno negativo, a differenza della precedente riserva che doveva essere costituita quando le azioni proprie potevano essere iscritte nell'attivo. In caso di annullamento delle azioni proprie successivamente al loro acquisto, la contropartita allo storno è il capitale sociale per il valore nominale delle azioni annullate. L eventuale differenza tra il valore contabile della riserva e il valore nominale delle azioni annullate è imputata ad incremento o decremento del patrimonio netto. In caso di cessione, l eventuale differenza tra il valore di iscrizione ed il valore di realizzo genererà un incremento o un decremento di un'altra voce di Patrimonio Netto.

13 Rinuncia ai crediti da parte della controllante Punto 36 OIC 28. La rinuncia del credito da parte del socio. Se dalle evidenze disponibili è desumibile che la natura della transazione è il rafforzamento patrimoniale della società - è trattata contabilmente alla stregua di un apporto di patrimonio a prescindere dalla natura originaria del credito. Pertanto, in tal caso la rinuncia del socio al suo diritto di credito trasforma il valore contabile del debito della società in una posta di patrimonio netto. La comunicazione scritta di rinuncia al credito, trasmessa con data certa dal socio alla società, è la migliore evidenza per ottemperare alla prescrizione prevista dall Oic 28.

14 Patrimoni e finanziamenti destinati ad uno specifico affare La possibilità, riconosciuta a tutte le società per azioni, di costituire patrimoni destinati dedicati cioè al compimento di uno specifico affare e distinti sul piano dell aggredibilità da parte dei creditori, rispetto al restante patrimonio sociale è prevista dagli articoli da 2447-bis a 2447-decies del Codice Civile.

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18 Programma di lavoro Tratto dalla documentazione esemplificativa presente nell Approccio metodologico alla revisione legale affidata al collegio sindacale nelle imprese di minori dimensioni (19/4/2018)

19 Carta di lavoro Procedure di revisione_patrimonio netto Società: XYZ SpA Bilancio d esercizio chiuso al 31/12/20XX 10L Preparata da: P/M1/M2 Rivista da: M1/M2/P Rivista da: M2/P/M1 Data: Data: Data: Categoria Voce bilancio Procedure di revisione C E A V Predisporre la lead sulla base del Bilancio di Verifica e il prospetto dei movimenti intervenuti nei conti di patrimonio netto nel corso dell esercizio. Tale prospetto evidenzia per ciascuna voce componente il patrimonio netto: Patrimonio netto Patrimonio netto - il saldo iniziale; - gli incrementi e i decrementi dell esercizio; - il saldo finale. Verificare la concordanza dei saldi iniziali e finali del prospetto con il bilancio dell esercizio precedente. Verificare l accuratezza matematica del prospetto. Patrimonio netto Patrimonio netto Verificare le variazioni dell esercizio indicate nel prospetto con la documentazione di supporto. Patrimonio netto Patrimonio netto Verificare e analizzare che i movimenti nei conti di patrimonio netto siano stati effettuati in ossequio alle norme di legge vigenti ed ai principi contabili nonché nel rispetto delle decisioni assembleari. Patrimonio netto Patrimonio netto Verificare la completezza delle variazioni dell esercizio in base alle informazioni raccolte nel corso delle verifiche. Patrimonio netto Patrimonio netto; Proventi e oneri finanziari Accertare che i dividendi deliberati o pagati durante il periodo siano stati registrati correttamente. Patrimonio netto Patrimonio netto Verificare la corretta classificazione e rappresentazione in bilancio, e che l informativa fornita in Nota integrativa sia completa, accurata e corrisponda alle risultanze contabili. Verificare inoltre la coerenza delle informazioni esposte nella relazione sulla gestione.

20 Checklist assirevi: un altro strumento utile

21 Programma di lavoro Categoria Voce bilancio Procedure di revisione C E A V Predisporre la lead sulla base del Bilancio di Verifica e il prospetto dei movimenti intervenuti nei conti di patrimonio netto nel corso dell esercizio. Tale prospetto evidenzia per ciascuna voce componente il patrimonio netto: Patrimonio netto Patrimonio netto - il saldo iniziale; - gli incrementi e i decrementi dell esercizio; - il saldo finale. Verificare la concordanza dei saldi iniziali e finali del prospetto con il bilancio dell esercizio precedente. Verificare l accuratezza matematica del prospetto.

22 Predisporre la lead ok con saldi finali esercizio precedente ok con progetto di bilancio esercizio attuale e con bilancio di verifica

23 Procedure di revisione impiegate per la verifica dei saldi di apertura Diverse sono le procedure che il revisore può attuare al fine di ottenere adeguati e pertinenti elementi probativi circa l assenza di errori significativi nei saldi di apertura. Da un punto di vista quantitativo, occorre innanzitutto verificare che gli importi del bilancio di chiusura del periodo amministrativo precedente coincidano con quelli di apertura del bilancio assoggettato a revisione, al fine di verificare che i meccanismi utilizzati dall impresa per la riapertura dei conti siano correttamente impostati.

24 Programma di lavoro Categoria Voce bilancio Procedure di revisione C E A V Patrimonio netto Patrimonio netto Verificare le variazioni dell esercizio indicate nel prospetto con la documentazione di supporto.??

25 Programma di lavoro Categoria Voce bilancio Procedure di revisione C E A V Patrimonio netto Patrimonio netto Verificare le variazioni dell esercizio indicate nel prospetto con la documentazione di supporto.??

26 Programma di lavoro Categoria Voce bilancio Procedure di revisione C E A V Patrimonio netto Patrimonio netto Verificare le variazioni dell esercizio indicate nel prospetto con la documentazione di supporto. 1) Applicazione dell OIC 29: variazione dei saldi di apertura per un errore o per l applicazione retroattiva di un cambio di principio contabile; 2) 3)

27 Programma di lavoro Categoria Voce bilancio Procedure di revisione C E A V Patrimonio netto Patrimonio netto Verificare e analizzare che i movimenti nei conti di patrimonio netto siano stati effettuati in ossequio alle norme di legge vigenti ed ai principi contabili nonché nel rispetto delle decisioni assembleari. Questa è sicuramente la parte più delicata: Come abbiamo visto in precedenza la movimentazione dei conti del patrimonio netto è molto normata.

28 Programma di lavoro Categoria Voce bilancio Procedure di revisione C E A V Patrimonio netto Patrimonio netto Verificare la completezza delle variazioni dell esercizio in base alle informazioni raccolte nel corso delle verifiche. Patrimonio netto Patrimonio netto; Proventi e oneri finanziari Accertare che i dividendi deliberati o pagati durante il periodo siano stati registrati correttamente.

29 Programma di lavoro Categoria Voce bilancio Procedure di revisione C E A V Patrimonio netto Patrimonio netto Verificare la corretta classificazione e rappresentazione in bilancio, e che l informativa fornita in Nota integrativa sia completa, accurata e corrisponda alle risultanze contabili. Verificare inoltre la coerenza delle informazioni esposte nella relazione sulla gestione.

30 Programma di lavoro Categoria Voce bilancio Procedure di revisione C E A V Patrimonio netto Patrimonio netto Verificare la corretta classificazione e rappresentazione in bilancio, e che l informativa fornita in Nota integrativa sia completa, accurata e corrisponda alle risultanze contabili. Verificare inoltre la coerenza delle informazioni esposte nella relazione sulla gestione.

31 Brescia 15 Marzo 2018 Commissione Consultiva Revisione Legale Grazie per l attenzione 31 Dott. Roberto Ferrari