Oic 28: il patrimonio netto

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1 Oic 28: il patrimonio netto di Piero Pisoni, Fabrizio Bava, Donatella Busso, Alain Devalle, Fabio Rizzato - dottori commercialisti e revisori legali Il rinnovato Principio contabile Oic 28, pubblicato nel mese di agosto 2014 e applicabile a partire dai bilanci chiusi al 31 dicembre 2014, definisce la nozione di patrimonio netto e fornisce i criteri per la rilevazione e la classificazione in bilancio degli elementi di cui il patrimonio stesso si compone. Con l occasione, l Oic fornisce alcune precisazioni sulle voci che compongono il patrimonio netto e, in allegato, classifica le riserve dal punto di vista della loro distribuibilità, dei vincoli e della possibilità di utilizzo. Gli aspetti considerati nel presente contributo sono i seguenti: 1. precisazioni operative contenute nel nuovo Principio contabile Oic 28; 2. composizione del patrimonio netto; 3. le riserve del patrimonio netto: distribuibilità, vincoli e possibilità di utilizzo; 4. esempio di informativa sulla composizione del patrimonio netto e relativo regime di disponibilità. Precisazioni operative contenute nel nuovo Principio contabile Oic 28 Le precisazioni contenute nella nuova versione dell Oic 28 da sottolineare sono, in sintesi, le seguenti: i versamenti in conto futuro aumento di capitale devono essere iscritti nel patrimonio netto solo a condizione che non siano restituibili (par. 16); la rinuncia del credito da parte del socio che si concretizza in un atto formale effettuato esplicitamente nella prospettiva del rafforzamento patrimoniale della società deve essere trattata contabilmente come un apporto di patrimonio: la novità consiste nel fatto che la precisazione riguarda qualsiasi debito nei confronti dei soci, e non i soli versamenti a titolo di finanziamento (par.49). Composizione del patrimonio netto Nella tavola che segue viene sintetizzata la composizione del patrimonio netto e dei suoi singoli componenti (Oic 28, par. da 9 a 18): A.I. CAPITALE Valore nominale del capitale sociale di costituzione e delle successive sottoscrizioni degli aumenti di capitale, anche se non ancora versate L eventuale credito per versamenti ancora dovuti dai soci è iscritto nell attivo (classe A), con separata indicazione della parte già richiamata Eccedenza del prezzo di emissione delle azioni o quote rispetto al loro valore nominale A.II. RISERVA DA SOVRAPPREZZO A.III. DI RIVALUTAZIONE A.IV. RISERVA LEGALE Differenze che emergono a seguito della conversione delle obbligazioni in azioni Ricavato della vendita dei diritti di opzione inoptati dai soci e riferiti ad aumenti di capitale, al netto dell eventuale effetto fiscale Rivalutazioni dei beni materiali e immateriali e delle attività finanziarie previste da leggi speciali, con separata indicazione se prevista dalle leggi stesse Quota dell utile dell esercizio che l assemblea ha destinato a tale riserva Articolo 2430 cod.civ. obbliga ad accantonare almeno il 5% dell utile dell esercizio fino a quando l importo della riserva non abbia raggiunto il quinto del capitale sociale 9

2 A.IV. RISERVA LEGALE A.V. STATUTARIE A.VI. RISERVA PER AZIONI PROPRIE IN PORTAFOGLIO A.VII. ALTRE Si iscrivono tutte le tipologie di riserve previste dallo statuto della società Valore delle azioni proprie acquistate dalla società, che sono classificate nell attivo patrimoniale Riserva straordinaria o facoltativa Riserva da riduzione capitale sociale Riserva da deroghe ex art.2423 cod.civ. Riserva da conguaglio utili in corso Riserva azioni (o quote) della società controllante Riserva da rivalutazione delle partecipazioni Riserva per versamenti effettuati dai soci: Versamenti in conto aumento di capitale 10 Se l importo della riserva scende al di sotto del limite del quinto del capitale sociale, occorre provvedere al suo reintegro, con il progressivo accantonamento di almeno il 5% degli utili netti Se è stato emesso un prestito obbligazionario ed il capitale è stato ridotto in conseguenza di perdite, la riserva legale deve essere reintegrata finché l ammontare della somma tra capitale sociale, riserva legale e riserve disponibili non sia pari alla metà dell ammontare delle obbligazioni in circolazione (art.2413 cod.civ.) Condizioni, vincoli e modalità di formazione e movimentazione sono disciplinate dagli statuti È iscritta al momento in cui le azioni sono entrate nel patrimonio della società ed è destinata ad accogliere il valore delle azioni proprie iscritte all attivo dello Stato patrimoniale Se l importo delle azioni proprie in portafoglio si riduce per qualsiasi motivo, la corrispondente parte della riserva si rende libera e può essere distribuita ai soci o girata ad aumento di una o più riserve disponibili Riserva di tipo generico, salvo che l assemblea ne disciplini una specifica destinazione: in questo caso, il suo utilizzo è sottoposto alle formalità richieste per il futuro atto di destinazione Accoglie la differenza tra l ammontare della riduzione operata nel capitale sociale e la perdita coperta, o la parte della riduzione del capitale non restituita ai soci (art.2445 cod.civ.) Si costituisce nei casi eccezionali in cui si deroga alle disposizioni civilistiche: in tali casi, gli eventuali utili derivanti dall applicazione della deroga devono essere iscritti nella riserva, non distribuibile se non in misura pari agli importi recuperati tramite l ammortamento o il realizzo Rateo dividendo pagato dal socio che ha sottoscritto in corso d anno un aumento di capitale sociale Importo delle azioni della società controllante possedute dalla controllata (art.2359-bis cod.civ.) Deriva dall adozione del metodo del patrimonio netto nella valutazione delle partecipazioni Riserva con preciso vincolo di destinazione, che accoglie gli importi di capitale sottoscritti dai soci in ipotesi di aumento di capitale scindibile, quando la procedura sia ancora in corso alla data di chiusura del bilancio

3 A.VII. ALTRE A.VIII. UTILI (PER- DITE) PORTATI A NUOVO A.IX. UTILE (PERDITA) DELL ESERCIZIO Versamenti in conto futuro aumento di capitale Versamenti in conto capitale Versamenti a copertura perdite Riserva per acquisto azioni proprie Riserva per rinuncia del credito da parte del socio Riserva utili su cambi Altre riserve da fattispecie particolari Risultati netti di esercizi precedenti, non distribuiti o accantonati ad altre riserve Perdite non ripianate Risultato dell esercizio che scaturisce dal Conto economico Riserva con specifico vincolo di destinazione, nella quale sono iscritti i versamenti non restituibili effettuati dai soci in via anticipata, in vista di un futuro aumento di capitale Riserva che accoglie il valore di nuovi apporti operati dai soci, pur in assenza dell intendimento di procedere a futuri aumenti di capitale Riserva con specifica destinazione Costituita nei casi in cui l assemblea deliberi il futuro acquisto di azioni proprie, in misura corrispondente al corrispettivo massimo autorizzato per l acquisto Si concretizza in un atto formale effettuato esplicitamente nella prospettiva del rafforzamento patrimoniale della società, con trasformazione del precedente debito in patrimonio netto Esempi: riserva da condono fiscale, riserva per rinnovamento impianti e macchinari, ecc. Se durante l esercizio è stata in tutto o in parte ripianata la perdita del periodo, si perde la coincidenza con la voce di Conto economico ed è necessario fornire un esplicita ricostruzione delle variazioni intervenute Le riserve del patrimonio netto: distribuibilità, vincoli e possibilità di utilizzo L appendice B del nuovo Oic 28 precisa che le riserve del patrimonio netto possono essere utilizzate in modo differente, a seconda dei loro vincoli e della loro natura. In proposito, è noto che la nozione di distribuibilità di una riserva può non coincidere con la nozione di disponibilità: infatti, la disponibilità riguarda la possibilità di utilizzazione della riserva (ad esempio, per Riserva da sovrapprezzo azioni (a condizione che la riserva legale abbia raggiunto 1/5 del capitale sociale) Riserva da conversione obbligazioni (a condizione che la riserva legale abbia raggiunto 1/5 del capitale sociale) AUMENTO NO- MINALE DEL CA- PITALE SOCIALE COPERTURA PER- DITE DI ESERCIZIO 11 aumenti gratuiti di capitale), mentre la distribuibilità riguarda la possibilità di erogazione ai soci (ad esempio, sotto forma di dividendo). Il documento sottolinea che le 2 caratteristiche (disponibilità e distribuibilità) possono o meno coesistere in capo ad una medesima riserva, e fornisce un quadro delle distribuibilità, vincoli e possibilità di utilizzo delle riserve di patrimonio netto, che viene sintetizzato nella seguente tavola: LA DISTRIBU- ZIONE AI SOCI SI SI SI SI SI SI VINCOLATE La riserva può essere usata per aumentare la riserva legale

4 Riserva da utili netti su cambi SI SI NO Riserva da deroghe ex art.2423 c.c. SI SI Utili portati a nuovo SI SI SI Riserva legale NO SI NO Riserva per azioni proprie Riserva per azioni o quote di società controllante Le precisazioni del documento in tema di distribuibilità delle riserve sono le seguenti: 1. non sono distribuibili la Riserva legale e la parte della Riserva da sovrapprezzo azioni corrispondente all ammontare mancante alla Riserva legale per raggiungere 1/5 del Capitale sociale; 2. non è distribuibile la Riserva statutaria, salvo che lo statuto le abbia affidato una funzione di conguaglio dividendi, ovvero che abbia previsto che detta Riserva, una volta raggiunto un dato livello, debba necessariamente restare a disposizione dell assemblea. Al di fuori delle predette ipotesi, la distribuzione della Riserva statutaria richiede una delibera da parte dell assemblea straordinaria; 3. le Riserve di rivalutazione previste da leggi speciali si possono distribuire con la procedura prevista dall art.2445 cod.civ., nonché, sotto il profilo tributario, le disposizioni previste dalle relative leggi di rivalutazione; 4. le Riserve assimilabili a quella da sovrapprezzo azioni (es.: la Riserva da conversione obbligazioni) sono distribuibili in conformità a quanto stabilito dall art.2431 cod.civ.; 5. la Riserva da versamento soci in conto capitale è distribuibile in conformità a quanto stabilito dall art.2431 cod.civ.; 6. la Riserva da utili su cambi può essere distribuita solo dopo che l utile netto su cambi è stato realizzato; 7. sono distribuibili le Riserve facoltative costituite con utili; 8. nel caso di emissione di obbligazioni, alla distribuzione delle riserve disponibili si applicano i limiti indicati dall art.2413 cod.civ. Esempio di informativa sulla composizione del patrimonio netto e relativo regime di disponibilità L Appendice C del documento contiene un esempio di informativa da fornire per rispettare le disposizioni del n.4 e del n.7-bis dell art.2427, co.1 cod.civ.. L indicato esempio viene riportato nella tavola che segue: SI SI Analisi del patrimonio netto Natura/descrizione Importo Possibilità di utilizzazione Capitale Riserve di capitale: Quota disponibile Riserva per azioni proprie Riserva per azioni o quote di --- società controllante --- Riserva da sopraprezzo azioni Riserva da conversione obbligazioni Riserve di utili: Riserva legale --- Riserva per azioni proprie 50 Riepilogo delle utilizzazioni effettuate nei 3 precedenti esercizi: per copertura per altre perdite ragioni 12

5 Riserva da utili netti su cambi 400 Riserva da valutazione delle partecipazioni con il metodo del patrimonio netto Riserva da deroghe ex co.4 dell art.2423 Utili portati a nuovo 700 Totale Quota non distribuibile Residua quota distribuibile Altresì, l Oic 28 richiede che venga presentato il prospetto delle movimentazioni intervenute nell esercizio nei conti di patrimonio netto e nell Appendice C ne fornisce un esemplificazione, cui si rimanda. LA PRIMAVERA DELL E-BOOK -50% SCOPRI GLI E-BOOK IN OFFERTA 13