software standardizzato

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1 4593 APPROFONDIMENTO Regime Iva del software Il caso della personalizzazione di software standardizzato di Massimo Gabelli e Davide Rossetti (*) La ris. n. 456/E del 1 dicembre 2008 offre lo spunto per alcune riflessioni in ordine al regime Iva delle forniture di software standardizzato oggetto di lavori di adattamento e personalizzazione per rendere lo stesso funzionale alle esigenze del cliente. 1. Il software come diritto d autore tutelato: inquadramento ai fini Iva (*) L Agenzia delle Entrate, con ris. n. 456/E del 1 dicembre , è tornata ad occuparsi del regime Iva applicabile alle operazioni aventi ad oggetto il software, fornendo chiarimenti in ordine al trattamento delle forniture di un software standardizzato sul quale devono essere realizzati alcuni adattamenti e personalizzazioni necessari per rendere il software funzionale alle esigenze del cliente. Prima di esaminare il contenuto e le indicazioni interpretative della risoluzione in parola, si premette un breve riepilogo del contesto normativo. I software costituiscono una proprietà intellettuale protetta dalla L. 22 aprile 1941, n. 633 in materia di protezione del diritto d autore e di altri diritti connessi al suo esercizio 2 : con il (*) Studio legale e tributario Morri e Associati (sede di Milano). 1 Inwww.ilfisco.it, alla voce documentazione on line. 2 Cfr., in tema di diritto d autore, P. Auteri-G. Floridia-V. Mangini-G. Olivieri-M. Ricolfi-P. Spada, Diritto industria- D.Lgs. 29 dicembre 1992, n. 518, di recepimento della Direttiva del Consiglio 14 maggio 1991, n. 250/91/CEE, è stato integrato l art. 1, comma 1, della predetta legge, aggiungendo tra le opere dell ingegno di carattere creativo protette 3, i programmi per elaboratore, classificati come opere letterarie ai sensi della Convenzione di Berna 4. Sotto il profilo oggettivo, la classificazione del software tra le opere dell ingegno di carattere creativo tutelate dal diritto d autore discende dal fatto che lo stesso, quale insieme di istruzioni che vengono impartite all elaboratore (affinché questo esegua le operazioni che permettono di conseguire determinati risultati), è assimilabile a un opera letteraria e nello specifico a un manuale di istruzioni. All art. 2 della L. n. 633/1941, contenente un e- lenco delle opere protette, è stato inoltre aggiunto dall art. 2 del D.Lgs. n. 518/1992, il n. 8), precisando che i programmi per elaboratori sono tutelati, in qualsiasi forma espressi purché originali, quale risultato della creazione intellettuale dell autore e che la protezione non si estende le - Proprietà intellettuale e concorrenza, II edizione, Giappichelli editore (Torino ) e in particolare P. Auteri, Parte VI. 3 Oltre a quelle che appartengono alla letteratura e alla musica, alle arti figurative, alla letteratura, al teatro e alla cinematografia. 4 La Convenzione di Berna (firmata il 9 settembre 1886, riveduta da ultimo a Parigi nel 1971) ratificata e resa esecutiva con la L. 20 giugno 1978, n. 399 rappresenta la più importante convenzione esistente in materia di diritto d autore e diritti connessi.

2 4594 APPROFONDIMENTO Imposta sul valore aggiunto (Iva) al contempo alle idee e ai principi alla base di un qualsiasi elemento del programma. L autore acquista a titolo originario il diritto sul software 5, inteso come opera protetta ai sensi della L. n. 633/1941, il cui contenuto è tradizionalmente suddiviso in due macro categorie di diritti, tipici appunto delle opere immateriali tutelate secondo le norme in materia di diritto d autore: a) il diritto morale, relativo tra l altro al riconoscimento della paternità dell opera, che costituisce un diritto non trasferibile e indipendente dai diritti di sfruttamento economico (Sezione II, Capo III, della L. n. 633/1941); b) il diritto esclusivo di utilizzazione economica che si articola poi in un bouquet di diritti patrimoniali esclusivi tra loro indipendenti (Sezione I, Capo III, della L. n. 633/1941) 6. Inquadrato il software come opera tutelata dalla L. n. 633/1941, sotto il profilo Iva il trattamento delle operazioni aventi ad oggetto il software varia a seconda del loro contenuto: in caso di cessione o concessione verso corrispettivo in licenza dello sfruttamento del diritto d autore, l operazione si configura quale prestazione di servizi 7, in caso di vendita di copie per uso personale (ossia senza trasferimento del diritto di sfruttamento economico proprio del diritto d autore) di un software standardizzato o pacchettizzato, l operazione rientra tra le cessioni di beni 8. 5 Regola generale dettata dagli artt. 6 (e seguenti) della L. n. 633/1941: tuttavia l art. 12-bis specifica che, salvo patto contrario, il datore di lavoro è il titolare del diritto esclusivo di utilizzazione economica del software creato dal lavoratore dipendente nell esecuzione delle proprie mansioni o seguendo le istruzioni impartite dallo stesso datore di lavoro. 6 Basti ricordare, con riferimento alla disciplina generale, il fondamentale copyright, ossia diritto esclusivo di moltiplicazione, diretta o indiretta, permanente o temporanea, totale o parziale, in copie dell opera protetta (art. 13) e quello di distribuzione degli esemplari dell opera (art. 17), il diritto di traduzione e di elaborazione (art. 18) e di noleggio e prestito (art. 18-bis) oppure il diritto di pubblica rappresentazione (art. 15) e di trasmissione a distanza (art. 16). Con specifico riferimento al software, il legislatore ha ritenuto necessario introdurre alcune disposizioni specifiche che ne delineano un regime in parte speciale, in particolare anche per quanto riguarda il contenuto dei diritti patrimoniali (Capo IV, Sezione VI, artt. 64-bis, 64-ter e 64-quater della L. n. 633/1941). 7 Ai sensi dell art. 3, comma 2, n. 2), del D.P.R. n. 633/1972. Salve le esclusioni previste dall art. 3, comma 4, lettera a), del D.P.R. n. 633/1972 per gli autori e loro eredi o legatari. 8 Si pensi alle opere letterarie con cui i software presentano delle similitudini: un conto è acquistare in libreria un e- Le definizioni di software standardizzato e di software personalizzato, rilevanti ai fini Iva, sono state oggetto di chiarimenti già nella metà degli anni 90 9 : a) il software standardizzato è un prodotto di serie e di impiego generalizzato, destinato ad un pubblico indistinto di clienti. Il programma viene creato per soddisfare le esigenze operative di un numero indefinito di utenti e l utilità economica del produttore consiste nella riproduzione sistematica del programma stesso, al fine di cedere singole copie del programma contenute nei relativi supporti materiali; b) il software personalizzato, viceversa, è un prodotto sviluppato in base alle specifiche esigenze del cliente, in relazione a cui l utilità economica del produttore prescinde quindi dal numero di copie e dalla possibilità di vendita del programma al pubblico. Qualificazione del software La diversa qualificazione oggettiva del software 10 prestazione di servizi vs cessione di beni ha importanti riflessi per quanto attiene i profili territoriali delle operazioni. Le prestazioni di servizi relative al software sono territorialmente rilevanti secondo l art. 7, comma 4, lettere d), e) ed f), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (c.d. criterio del committente); viceversa le operazioni connesse a software standardizzato sono ricondotte tra quelle aventi ad oggetto un bene masemplare dell opera stampata per la lettura personale, altro conto acquisire diritti di sfruttamento economico sull opera stessa (riproduzione, noleggio, traduzione, adattamento, eccetera). 9 Il software standardizzato o pacchettizzato è stato e- saminato dal Ministero delle finanze nelle circolari del 23 febbraio 1994, 13-VII , e del 15 maggio 1995, n. 142/D/1916, in banca dati fisconline, nonché da Assonime nella circ. n. 35 del 30 marzo Cfr. N. Villa, Disciplina contabile e fiscale per l acquisto di un software, in Pratica Professionale n. 48/2001, pag. 1607; F. Scopacasa, Imposta Valore aggiunto/imposte sui redditi - Prestazioni di servizi effettuata da non residenti - Concessione di un pacchetto software - Disciplina tributaria, in Casi e questioni della riforma tributaria - Caso n. 646; D. Manca, Imposta valore aggiunto - Cessioni intracomunitarie non imponibili - Territorialità dell imposta - Vendita di un elaboratore elettronico e relativo software a soggetti comunitari, sia imprese che privati - Fatturazione, in Casi e questioni della riforma tributaria - Caso n. 1727; M. Boschi-R. Iannelli, Imposta valore aggiunto - Importazioni - Determinazione base imponibile - Prestazioni di servizi - Software standardizzato e software personalizzato, in Casi e questioni della riforma tributaria - Caso n. 2517; R. Fanelli, Adempimenti &Obblighi IVA - Fatturazione e aliquota IVA per i software applicativi, in Azienda & Fisco n. 5/1999, pag. 237.

3 Imposta sul valore aggiunto (Iva) APPROFONDIMENTO 4595 teriale (c.d. corpus mecchanicum) e seguono il regime doganale (esportazioni o importazioni verso e da Paesi extra CEE) ovvero quello relativo alle operazioni di acquisti o cessioni intracomunitari con gli altri Paesi UE 11. Ai suddetti due schemi contrattuali base cui si fa ricorso per acquisire la disponibilità del software (software standardizzati vs software personalizzati), se ne aggiunge nella prassi commerciale un terzo tipo, che prevede interventi di personalizzazione su un software standardizzato, per adattarlo alle specifiche esigenze del committente. Proprio del trattamento Iva di quest ultima fattispecie intermedia si occupa l Agenzia delle Entrate nella ris. n. 456/E del I fatti e l oggetto dei quesiti Il caso oggetto della ris. n. 456/E è quello di una società per azioni italiana (di seguito ALFA ), la quale, al fine di trasferire ad una società turca (di seguito BETA ) gli strumenti necessari per la realizzazione in Turchia di una pubblicazione simile a quelle italiane, intende stipulare con la società BETA due contratti: a) il primo avente ad oggetto la cessione di hardware e software standardizzato di base, acquistato da ALFA presso dei fornitori terzi e ceduto alla società BETA all atto della sottoscrizione del contratto, ma trasferito in Turchia solo al termine dei lavori di personalizzazione del software stesso. Il contratto prevedeva la corresponsione di un acconto pari al 100% del prezzo d acquisto del software standardizzato e dell hardware, maggiorato del 5% a titolo di compenso delle attività di selezione e acquisto dei beni rese da ALFA, e di un saldo a titolo di riaddebito di tutti i costi di assicurazione e trasporto sostenuti per la custodia e il trasporto dei beni di proprietà di BETA; b) il secondo avente ad oggetto la concessione in licenza d uso esclusiva e valida per il solo territorio turco del software personalizzato, realizzato da ALFA, per la gestione e pubblicazione delle directories turche, operante sull infrastruttura di server costituita dall hardware 11 Cfr. G. Mocci, Contratti con non residenti per l utilizzo di prodotti software, in Corriere tributario n. 2/1999, pag. 114; M. Ravaccia, Il regime fiscale del software nei rapporti internazionali, in Rassegna tributaria n. 1/1997, pag. 106; S. Mayr, Corrispettivi pagati all estero per concessioni in uso di software, in Corriere tributario n. 43/1997, pag e software di base ceduti con il contratto di cui al punto a). L attività di personalizzazione del software standardizzato era da realizzare in un lasso temporale da 1-2 a massimo 4 anni ed era indispensabile affinché la società BETA potesse utilizzare lo stesso. Alla luce di quanto sopra, la società istante AL- FA riteneva che: a) la cessione dell hardware e del software standardizzato di base si configurasse come una cessione all esportazione diretta ex art. 8, comma 1, lettera a), del D.P.R. n. 633/1972, nonostante la materiale uscita dei beni dal territorio comunitario avvenisse dopo il passaggio di proprietà degli stessi e l emissione della/e fattura/e di acconto; b) per quel che concerne, invece, la concessione in licenza d uso del software personalizzato, la stessa rientrasse tra le cessioni, concessioni, licenze e simili relative al diritto d autore, di cui all art. 3, comma 2, n. 2), del D.P.R. n. 633/1972, le quali, ai sensi dell art. 7, comma 4, lettere d) ed f), del predetto decreto, in quanto rese da una società italiana nei confronti di una società residente fuori dal territorio comunitario e utilizzate fuori dal territorio nazionale, sono considerate fuori dal campo di applicazione dell Iva. ALFA era pertanto intenzionata a certificare l operazione di concessione in licenza d uso del software personalizzato con un documento diverso dalla fattura, o, comunque con una fattura non rilevante ai fini Iva, da contabilizzare solo ai fini delle imposte dirette e tale da non confluire nella dichiarazione annuale Iva. 3. Parere dell Agenzia delle Entrate Per quel che attiene alla cessione dell hardware, oggetto del primo contratto stipulato tra AL- FA e BETA, l Amministrazione finanziaria ha confermato la tesi del contribuente, sostenendo che la stessa si configuri come una cessione all esportazione diretta 12, essendo a tal proposito irrilevante la circostanza che la spedizione dei beni oggetto di cessione avvenisse dopo il passaggio di proprietà e l emissione della/e fattura/e d acconto Ai sensi dell art. 8, comma 1, lettera a), del D.P.R. n. 633/ A tal proposito, nella ris. n. 456/E del 2008 viene richiamata la ris. 18 aprile 1975, n , in banca dati fisconline, nella quale era stato precisato che gli acconti relativi a ces-

4 4596 APPROFONDIMENTO Imposta sul valore aggiunto (Iva) 3.1. Orientamento della giurisprudenza comunitaria Per quel che concerne invece la cessione del software standardizzato e la concessione in licenza d uso del software personalizzato, l Amministrazione finanziaria non ha condiviso la tesi e- sposta da ALFA anche sulla base della giurisprudenza della Corte di Giustizia delle Comunità europee. Infatti, è un orientamento costante della Corte di Giustizia comunitaria 14 che, ai fini Iva, quando un operazione è costituita da una serie di elementi e di atti distinti si devono, innanzitutto, prendere in considerazione tutte le circostanze nelle quali si svolge tale operazione per determinare, da un lato, se ci si trovi di fronte a due o più operazioni distinte o ad un unica operazione e, dall altro, se in quest ultimo caso, l operazione u- nitaria debba essere qualificata come cessione di beni o come prestazione di servizi. Sotto il primo profilo, ossia la qualificazione di prestazioni giuridicamente distinte come un operazione unitaria ai fini Iva, da un lato l art. 2, comma 1, della Direttiva comunitaria del Consiglio del 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE (c.d. VI Direttiva Iva 15 ) dispone che ciascuna operazione deve essere considerata di regola come autonoma, ma dall altro un operazione con carattere unitario sotto il profilo economico non deve essere artificialmente divisa in più parti, per non alterare la stessa funzionalità del sistema dell Iva. Si devono allora individuare gli elementi caratteristici dell operazione di cui trattasi per stabilire se il soggetto passivo fornisca al suo cliente più prestazioni distinte o un unica prestazione: in particolare, la soluzione interpretativa proposta dall Agenzia nella risoluzione trae spunto dalla sent. 27 ottobre 2005, causa C- sioni all esportazione, incassati prima della spedizione al di fuori del territorio comunitario, non sono soggetti ad Iva, in quanto la riscossione dei medesimi, nonché del successivo eventuale conguaglio del prezzo, e l emissione delle relative fatture, sono da considerarsi giuridicamente e direttamente dipendenti dal contratto avente ad oggetto cessioni di beni all esportazione non imponibili ai sensi dell art. 8, comma 1, lettera a), del D.P.R. n. 633/ Cfr. sentenze della Corte di Giustizia delle Comunità europee del 2 maggio 1996, causa C-231/94, punti 12 e 14; del 25 febbraio 1999, causa C-349/96, punto 28; nonché del 27 ottobre 2005, causa C-41/04, punto 19, tutte in banca dati fisconline. 15 Cfr. art. 1 della Direttiva del Consiglio del 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE (c.d. Direttiva di rifusione). 41/04, nella quale la Corte di Giustizia delle Comunità europee si è occupata specificamente del corretto inquadramento della fornitura di un software standard oggetto di adattamento alle necessità specifiche dell acquirente. In tale sentenza la Corte comunitaria ha avuto modo di ribadire, con specifico riferimento alla personalizzazione di un software standardizzato, che un operazione unica deve identificarsi sia quando esiste un operazione principale contornata di una o più operazioni accessorie (punto 21), sia quando più operazioni (senza quindi che sussista tra esse un rapporto principale vs accessoria) sono strettamente connesse così da costituire, oggettivamente, una prestazione economica unitaria indissociabile, la cui scomposizione avrebbe carattere puramente artificiale 16 (punto 22). Come elemento di riprova di tale artificiosa scissione dell operazione unitaria, la Corte comunitaria ha osservato che la sola prestazione del software standardizzato senza gli adattamenti richiesti sarebbe stata operazione priva di utilità per il cliente (punto 24). Richiamati i termini per identificare un operazione unitaria ai fini Iva, anche in presenza di operazioni negoziate e giuridicamente (contrattualmente) distinte 17, altro punto esaminato nella sentenza citata riguarda la qualificazione dell operazione, unitariamente considerata, quale cessione di beni (prevalendo la fornitura del software standardizzato) o quale prestazione di servizi (prevalendo la personalizzazione dello stesso). Sotto questo profilo la Corte comuni- 16 Cfr. R Portale, Imposta sul valore aggiunto, XII edizione, Il Sole-24 Ore, Detti principi sono stati ripresi anche nella ris. n. 153/E del 23 maggio 2002 e confermati nella ris. n. 267/E del 6 agosto 2002, entrambe in banca dati fisconline, secondo le quali, per qualificare un operazione, quando essa è costituita da una serie di elementi ed atti, è necessario prendere in considerazione tutte le circostanze nelle quali si svolge l operazione stessa, tenendo conto che ciascuna prestazione di servizio deve essere considerata, di regola, autonoma ed indipendente e che, d altro canto, la prestazione costituita da un unico servizio sotto il profilo economico non deve essere suddivisa in più parti per non alterare la funzionalità del sistema IVA. 17 Ai fini della qualificazione della cessione di un software standardizzato e della realizzazione di una serie di a- dattamenti dello stesso alle esigenze del cliente come prestazione unitaria, nella sentenza, la Corte di Giustizia comunitaria ha precisato che non assume rilevanza il fatto che siano stati contrattualmente previsti prezzi distinti per la fornitura del programma standard e per l adeguamento dello stesso, prevalendo comunque la natura oggettivamente (economicamente) inscindibile della prestazione.

5 Imposta sul valore aggiunto (Iva) APPROFONDIMENTO 4597 taria ha considerato decisivi (punti 28 e 30 terzo trattino) l importanza degli adattamenti per rendere il software utile al committente, la loro portata, durata e costo di esecuzione per i- dentificare una prestazione di servizi; viceversa prevalendo la fornitura del software standardizzato (cessione di beni) se il predetto adattamento costituisse una mera prestazione minore ed accessoria rispetto alla cessione del software di serie. Come terzo ed ultimo passaggio, la Corte di Giustizia delle Comunità europee ha poi concluso (punti 39, 40 e 41) per qualificare gli adattamenti del software alle specifiche esigenze del cliente committente quali prestazioni di consulenza tecnica [art. 9, paragrafo 2, lettera e), terzo trattino, della Sesta Direttiva Iva 18 ] in quanto servizi oggettivamente caratterizzati da un contenuto tecnico proprio dell ingegneria o comunque di natura analoga Qualificazione dell adattamento del software di base alle esigenze del cliente come consulenza tecnica Alla luce dei summenzionati orientamenti giurisprudenziali, l Agenzia delle Entrate nella risoluzione in commento ha in primo luogo osservato che, la realizzazione di un software funzionale alle esigenze del committente, attraverso una serie di lavori di adattamento di un software standardizzato, non può configurarsi ai fini Iva quale 18 Oggi trasfuso nell art. 56, paragrafo 1, lettera c), della Dir. n. 2006/112/CE. 19 Tesi, quest ultima, già recepita dall Amministrazione finanziaria nella ris. n. 134/E del 7 aprile 2008, in banca dati fisconline, in relazione al trattamento Iva di un attività di progettazione di una scheda elettronica, funzionale alle esigenze del committente, e all elaborazione della documentazione per la creazione della scheda stessa. L Agenzia delle Entrate ha ritenuto trattarsi nel caso specifico di attività non configurabili ai fini Iva come trasferimento di un diritto di proprietà intellettuale, bensì come consulenza tecnica per il loro contenuto oggettivamente professionale. Secondo una prassi ormai consolidata rientrano nel concetto di consulenza tecnica le attività che comportano valutazioni di ordine soggettivo ad alta specializzazione che si estrinsecano ad esempio, in giudizi, precisazioni, chiarimenti e pareri (circ. n. 12 del 9 aprile 1981, ris. n del 17 a- prile 1991 e ris. n. 122/E del 12 agosto 2005, tutte in banca dati fisconline ). Peraltro, già con la ris. 13 marzo 2002, n. 86/E, in banca dati fisconline, è stato chiarito che la possibilità di risultati brevettabili (tutelabili come diritti di proprietà intellettuale) non esclude che la prestazione sia qualificabile ai fini Iva quale consulenza tecnica, come definita dall art. 7, comma 4, lettera d), del D.P.R. n. 633/1972. trasferimento di un diritto di proprietà intellettuale. Inoltre dette prestazioni, secondo l Amministrazione finanziaria, non rilevano come prestazioni distinte e autonome ai fini dell imposta in parola, bensì come prestazione unitaria, qualificabile come prestazione di servizi costituente in particolare attività di consulenza e assistenza tecnica di cui all art. 7, comma 4, lettera d), del D.P.R. n. 633/1972. L Agenzia ha inoltre messo in evidenza, sulla scia dell interpretazione data dalla Corte comunitaria, che l attività di adattamento del software di base alle esigenze del cliente non risulta nel caso specifico accessoria e minore rispetto alla cessione dello stesso, realizzandosi in un lasso temporale che va da 1 a 4 anni, ed essendo decisiva per l utilizzo del software (i.e. il solo software standardizzato resterebbe privo di ogni utilità economica per BETA), senza che possa avere rilievo per l inquadramento Iva la stipula di due separati contratti. Quanto al quesito formulato da ALFA nell istanza in tema di territorialità dell imposta, l Amministrazione finanziaria una volta ricondotte le operazioni di fornitura del software ad un unica prestazione di consulenza tecnica, ha ritenuto tale operazione, resa nei confronti di un soggetto residente fuori dal territorio comunitario, e- sclusa dall ambito applicativo dell Iva per carenza del presupposto territoriale, ai sensi dell art. 7, comma 4, lettera f), del D.P.R. n. 633/1972, e ciò indipendentemente dal luogo di utilizzo 20. Secondo l Agenzia, detta prestazione, non essendo rilevante ai fini Iva nel territorio dello Stato, può essere infine certificata con un documento diverso dalla fattura senza confluire nella dichiarazione annuale Iva. Qualificata l operazione in questione (quale attività di consulenza tecnica) ed identificato il relativo trattamento anche ai fini della territorialità, si può concludere che le prestazioni in commento rese da un prestatore italiano a soggetti domiciliati nel territorio dello Stato, a soggetti ivi residenti che non hanno stabilito il domicilio all estero o a stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati o residenti all estero, si considerano effettuate nel territorio dello Stato e, quindi, sono ivi imponibili, solo se sono utilizzate nell ambito del territorio comunitario. Restano, pertanto, fuori dall ambito di applicazione Iva, 20 Cfr., in merito all irrilevanza del luogo di utilizzo, anche la circ. 16 marzo 2005, n. 10/E, in banca dati fisconline e la ris. n. 134/E del 7 aprile 2008, cit.

6 4598 APPROFONDIMENTO Imposta sul valore aggiunto (Iva) solo le prestazioni di consulenza tecnica rese da un prestatore italiano in favore dei predetti soggetti, ma utilizzate fuori dal territorio comunitario. Diversamente, le prestazioni di adattamento di un software standardizzato rese da un soggetto italiano a soggetti domiciliati o residenti in altri Stati membri dell Unione Europea, si considerano rilevanti ai fini Iva in Italia solo se il destinatario delle stesse non è un soggetto passivo d imposta nello Stato membro in cui ha il domicilio o la residenza. Regime Iva dell attività di consulenza tecnica Prestatore Committente Regola Iva Italiano Italiano Utilizzo nella UE Utilizzo extra-ue Sì No Italiano Comunitario Committente privato Sì Committente soggetto Iva No Italiano Extra-UE Paese del committente No 4. Conclusioni A seguito dei chiarimenti resi dall Amministrazione finanziaria nella ris. n. 456/E del 2008 è possibile riassumere schematicamente il regime Iva dei contratti aventi ad oggetto software in relazione alla tipologia dello stesso e dei diritti oggetto della transazione: a) la cessione di software standardizzato o pacchettizzato, ossia di un prodotto di serie e di impiego generalizzato destinato ad un pubblico indistinto per uso personale e, quindi, senza trasferire alcun diritto di sfruttamento economico dell opera protetta, si qualifica ai fini Iva quale cessione di bene; b) l operazione che riguarda software personalizzato, ossia sviluppato per rispondere alle specifiche esigenze del cliente/committente, si qualifica ai fini Iva come una prestazione di servizi, soggetta alle regole di territorialità di cui all art. 7, comma 4, lettere d), e) ed f), del D.P.R. n. 633/1972 (c.d. criterio del committente); c) l operazione che riguarda la cessione di software standardizzato, sul quale sono però richiesti adattamenti per personalizzarlo e renderlo così funzionale alle esigenze del cliente, non è di immediato inquadramento ai fini Iva. Il primo punto da esaminare riguarda l unicità o meno dell operazione, ovvero l esistenza di una prestazione principale contornata di una o più prestazioni accessorie, o la presenza (pur in assenza di un rapporto di accessorietà) di prestazioni strettamente connesse in modo tale da costituire, oggettivamente, una prestazione economica unitaria indissociabile (se non in modo artificioso e non coerente con gli interessi economici in gioco). Se i servizi di adattamento e personalizzazione del software non si configurano ai fini Iva come una mera prestazione accessoria e di secondario rilievo rispetto alla cessione del software di serie, ma hanno carattere predominante 21, rivestendo un importanza decisiva per la corretta e duratura utilizzazione del software da parte del cliente, l operazione si qualifica come una prestazione di servizi (di consulenza tecnica); l operazione costituisce viceversa una cessione di beni se resta dominante il trasferimento di software standardizzato. 21 Tale prevalenza va valutata caso per caso in base a tutte le circostanze che caratterizzano la specifica transazione; indizi rilevanti sono costituiti dall ampiezza delle personalizzazioni richieste, dalla loro durata, dal costo, dall importanza rispetto all uso cui il software è destinato dal cliente.