L ELUSIONE DELL IMPOSTA DI REGISTRO

Transcript

1 L ELUSIONE DELL IMPOSTA DI REGISTRO di Francesco Buetto Con sentenza n. 44 del 10 giugno 2010 (ud. del 22 aprile 2010) la Comm. trib. reg. di Torino, Sez. XXX, ha ritenuto elusiva una particolare operazione immobiliare messa su per aggirare l imposta di registro. La fattispecie Un contribuente, proprietario di un complesso immobiliare ricevuto in eredità dal padre e parzialmente locato, contraeva un mutuo fondiario per il valore di un milione e mezzo di euro. Successivamente, assieme ad altre tre persone fisiche ed una società di capitali, costituiva una srl con capitale sociale di 40mila euro. A tal fine conferiva nella società il complesso immobiliare, gravato dal mutuo fondiario, e dopo cedeva la propria quota ad altro soggetto. La decisione del giudice del riesame I giudici del riesame hanno ritenuto meritevole di conferma la sentenza dei Primi Giudici. In particolare, la Commissione di secondo grado ha condiviso le valutazioni espresse nella sentenza sulla portata antielusiva della norma (art. 20 D.P.R. 131/1986). Alla luce della giurisprudenza della Corte di Cassazione, e particolarmente della sentenza SS.UU. n del 23 dicembre 2008 che, fugando numerosi dubbi, ha sancito che il contribuente non possa trarre indebiti vantaggi fiscali dall'utilizzo distorto, pur se non contrastante con una specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa del risparmio fiscale, deve ritenersi, nella fattispecie, corretto l'operato dell'ufficio che ha ritenuto che i due atti (costituzione della società con

2 conferimento e cessione di quote) pur essendo distinti fra foro, avessero il solo scopo di far apparire come costituzione di società con conferimento di azienda agricola e successiva cessione di quota sociale, una vera e propria compravendita di beni immobili, aggirando tale operazione mediante lo sfruttamento del conferimento. Infatti, pur non potendosi negare che l'operazione di conferimento di azienda seguita dalla cessione delle quote di partecipazione sia espressamente dichiarata non elusiva nei termini del c. 3 dell'art. 176 TUIR, la norma è riferita all'imposizione diretta del reddito delle società commerciali e prevede la non elusività qualora siano rispettate condizioni specifiche e specifici fini. Prosegue la sentenza: lo schema contrattuale utilizzato dai ricorrenti potrà anche essere neutro ai fini dell'imposizione diretta, ma non lo è ai fini dell'imposta di registro, ipotecaria e catastale. Parimenti irrilevante è l'affermazione del ricorrente per cui unico indice di utilizzo potenzialmente "irregolare" dello strumento del conferimento, di per sé pacificamente lecito e coerentemente favorito dall'imposizione tributaria, starebbe quindi, nella prossimità temporale della cessione della partecipazione sociale riveniente dal conferimento. L'individuazione del "negozio giuridico finale" e conseguentemente la determinazione della effettiva volontà delle parti (ai fini dell'imposta di registro), rientra nel potere discrezionale del giudice di merito, e costituisce un tipico accertamento di fatto, caso per caso, che deve essere logicamente e correttamente motivato dal giudice di merito, il quale, nonostante i titoli e le forme adottate nei negozi giuridici stipulati, può interpretare il "complesso" dei negozi giuridici come un'unica operazione atta a conseguire il citato "negozio giuridico finale" con le relative conseguenze ai fini dell'imposta di registro. Correttamente, quindi, osservano i giudici, nell'interpretazione dell'art. 20 del D.P.R. 131/1986, deve darsi preminenza assoluta alla causa reale sull'assetto cartolare, in modo da stabilire se l'autonomia privata sia stata orientata verso un lecito risparmio d'imposta, oppure se sia stato perseguito lo scopo di evasione di

3 imposta e, nella fattispecie risulta chiara e sufficientemente dimostrata la reale volontà dei contribuenti, che, con due negozi giuridici differenti, realizzati contestualmente, intendevano dissimulare il vero scopo della transazione: una compravendita di immobili. Secondo detta norma, l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponde il titolo o la forma apparente, e pertanto, deve darsi preminenza alla causa reale rispetto alla forma cartolare, in modo di stabilire se l'autonomia privata si è orientata verso un lecito risparmio d'imposta oppure sia stata perseguita un'evasione d'imposta (CTR Bologna, sent. 34/10/06 e Cass. nn. 2713/2002, 10660/2003 che hanno ribadito che l'art. 20 D.P.R. 131/1986 stabilisce che la natura intrinseca e l'effetto giuridico degli atti presentati alla registrazione debbono prevalere sulla forma o sul titolo attribuito, privilegiando la sostanza sulla forma e gli effetti giuridici rispetto ai dati formalmente enunciati anche frazionatamente in più atti; quindi nei casi di collegamento negoziale, l'intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti devono essere accertati, considerando l'unitarietà della causa, con riferimento agli ani collegati) 1. 1 Questa era la tesi dell ufficio, il quale richiamava la circolare n. 131 del , che aveva segnalato la necessità di far emergere quelle situazioni in cui un conferimento immobiliare, seguito dalla cessione di quote, nasconda una vendita immobiliare, con la conseguenza di procedere al recupero dell'imposta di registro applicabile sul valore dell'immobile che risulta effettivamente ceduto. Nella fattispecie, la sequenza dei negozi giuridici (conferimento ed immediata cessione delle partecipazioni) aveva evidenziato un'unica fattispecie da identificarsi nella cessione degli immobili, e, pertanto, sono state recuperate le maggiori imposte dovute. Il contribuente poteva scegliere la tecnica operativa che meglio riteneva opportuna, ma questa tecnica ha una sola qualificazione giuridica formulata dal Legislatore Tributario, ovvero l'assoggettamento all'imposta di registro in base all'effetto giuridico finale della tecnica operativa. Pertanto, appariva irrilevante la specie dell'atto presentato alla registrazione, nella fattispecie il collegamento negoziale fra i due atti chiariva l'unico interesse perseguito dai privati, sia pure attraverso una pluralità di contratti; la caratteristica peculiare del collegamento negoziale era costituita dal particolare nesso che legava a livello funzionale diversi negozi giuridici e presupponeva un legame fra i negozi giuridicamente rilevante, non occasionale, e pertanto l'indagine dell'interprete dovrà essere obiettiva e caratterizzata dall'analisi concreta degli interessi perseguiti dai contraenti. Riteneva, quindi, ex art. 20 del D.P.R. 131/1986, applicabile l'imposta di registro sull'effettivo intento perseguito dai contraenti desumendolo dal complesso degli atti e delle clausole contrattuali posti in essere dai contraenti, indipendentemente dal fatto che gli stessi si fossero serviti, per il raggiungimento dell'intento, di un unico negozio o ai più negozi. Precisava che nella fattispecie, non si era applicata una

4 Considerazioni finali Non può essere opposta all Amministrazione finanziaria la scelta operata al solo fine di ottenere un vantaggio fiscale in tema di imposta di registro. E questo, in estrema sintesi, il pensiero dei giudici torinesi, che di fatto fanno propria la tesi delle Entrate, formulata con la circolare n.131/1994. Da segnalare, in senso conforme e sostanzialmente identica, la sentenza n. 45 del 15 giugno 2010 (ud. del 13 aprile 2010), che ha ritenuto elusiva la costituzione di una società con conferimento di un bene gravato di ipoteca, e la vendita totalitaria delle quote sociali, in quanto sono operazioni poste in essere per risparmiare l imposta di registro, ipotecaria e catastale (l'avviso di liquidazione, emesso dall'ufficio superava il milione di euro). Per i giudici, infatti, non si tratta di conferimento di azienda, bensì di vendita di azienda, in quanto è palese la dinamica contrattuale data dall'insieme dei due atti, ossia la costituzione di società con conferimento di azienda e la successiva cessione di quote fra essi consequenziali che concretizzano un'effettiva cessione della stessa, essendo l'atto di conferimento e la cessione delle quote societarie negozi strutturalmente collegati per l'identità dei soggetti, dell'oggetto e funzionalmente connessi per il contributo parziale che ciascuno dei 2 negozi giuridici da alla formazione progressiva di un'unica fattispecie che si identifica nell'unico effetto giuridico finale, ovvero il trasferimento di azienda. Infatti il Gu.Vi., attraverso le distorte operazioni poste in essere, perde la proprietà dei beni del valore, ai netto delle passività; di ben Euro ,00, a fronte di un valore nominale di quote societarie pari a Euro ,00, percependo dalla cessione delle medesime la modestissima somma di Euro ,00. norma antielusiva, non esistente nel campo dell'imposta di registro, ma la funzione eventualmente antielusiva dell'operato dell'ufficio derivava dalla corretta interpretazione dell'art. 20 del D.P.R. 131/1986; essendo i due atti (costituzione della società con conferimento immobiliare e successiva cessione della quota sociale) funzionalmente connessi, l'effetto giuridicamente rilevante ai fini dell'applicazione dell'art. 20 del D.P.R. 131/1986 non poteva che essere costituito dalla cessione degli immobili.

5 IL PRINCIPIO La stipulazione di un contratto di mutuo su un bene immobile, la costituzione di una società con conferimento del bene così gravato da ipoteca e da ulteriori debiti, e la vendita totalitaria delle quote sociali, costituiscono un abuso di diritto, in quanto sono operazioni poste in essere per risparmiare l imposta di registro, ipotecaria e catastale, che legittimamente l ufficio può recuperare a tassazione, tenuto conto dell intrinseca natura e degli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, dovendosi dare preminenza alla causa reale rispetto alla forma cartolare. 3 novembre 2010 Francesco Buetto