Prof. Avv. Benedetto Santacroce
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1 Prof. Avv. Benedetto Santacroce 1 Studio Legale Tributar Santacroce Procida Fruscione
2 Operazioni straordinarie Gli strumenti del contribuente INTERPELLO Il contribuente che pone in essere un operazione straordinaria rischia di configurare un comportamento elusivo. L Amministrazione Finanziaria può disconoscerne i vantaggi tributari qualora accerti che la singola operazione (o il complesso di negozi in cui essa si inserisce) è priva di valide ragioni economiche e, pertanto, diretta ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti.
3 Art. 21 L. 30 dicembre 1991, n. 413 Possibile prevenzione rispetto alle contestazioni dell Agenzia delle Entrate Interpello speciale antielusivo: il contribuente può richiedere il parere preventivo rispetto ad una o più operazioni che, in linea di principio, potrebbero comportare l'applicazione della norma antielusiva di cui all'art. 37-bis del D.P.R. 600/1973. Il contribuente può giovarsi delle interpretazioni dell'autorità senza che una eventuale risposta negativa rispetto alla richiesta possa nuocergli. La posizione erariale non ha efficacia vincolante per il contribuente, che può liberamente disattenderla, ma assume rilievo particolare in sede contenziosa: il giudice può disattendere le posizioni erariali solo a favore del contribuente non a suo danno.
4 L abuso del diritto L atipicità dell abuso contro l elencazione tassativa delle fattispecie elusive ELUSIONE: L art. 37-bis D.P.R. 600/73 elenca espressamente le operazioni che possono integrare la fattispecie elusiva e, come tali, fondare una richiesta di interpello ai sensi dell art. 21 della L. 413/1991. In queste fattispecie il contribuente può intervenire, indicando le proprie ragioni, nelle valutazioni dell Agenzia delle Entrate, riguardanti sia la sussistenza dell elemento soggettivo, ossia la volontà di aggirare obblighi e divieti dell ordinamento tributario, sia il profilo dell esistenza delle valide ragioni economiche. ABUSO DEL DIRITTO: È una clausola generale, non scritta, secondo cui il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l operazione diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale (Cass. SSUU n del 23 dicembre 2008)
5 La difesa del contribuente La clausola generale del divieto di abuso del diritto ha finito per sovrapporsi, ampliandolo, all ambito di operatività dell art. 37-bis. Dall elencazione tassativa delle operazioni elusive si è passati ad un quadro in cui qualsiasi operazione del contribuente può essere (in linea di principio) contestata dall Amministrazione Finanziaria? Il contribuente si trova nell impossibilità di capire come operare. Lo strumento dell interpello antielusivo ex art. 21 della L. 413/1991 è infatti utilizzabile solo per le operazioni espressamente indicate all art. 37-bis.
6 Il sindacato dell Agenzia delle Entrate sulle operazioni elusive Il principio generale del divieto di abuso del diritto ha comportato una dilatazione dell ambito del sindacato dell Agenzia delle Entrate. PARADOSSO: l Agenzia delle Entrate arriva a contestare l elusività di operazioni che è lo stesso legislatore ad incoraggiare, tipizzandole in specifiche disposizioni della normativa civilistica o fiscale.
7 1) Conferimento di azienda successiva cessione di partecipazioni e Art. 176, 3 comma, T.U.I.R.: ll conferimento d azienda e la successiva cessione della partecipazione non integra un operazione elusiva ai sensi dell art. 37-bis del DPR 600/73. La norma consente di beneficiare del trattamento, più favorevole, previsto per la cessione di partecipazioni (esenzione) rispetto a quello stabilito per la cessione dell azienda (imponibilità). Il legislatore afferma la piena legittimità dell operazione sotto il profilo dell imposizione diretta. L Agenzia delle Entrate, pertanto, non può disconoscere il vantaggio fiscale ottenuto dal contribuente.
8 1) Giurisprudenza di merito L Agenzia delle Entrate, applicando il principio generale del divieto di abuso del diritto, ha riqualificato la cessione di quote, successiva al conferimento di azienda, ai fini delle imposte indirette. Da operazione su partecipazioni (share deal) la cessione viene classificata come operazione su beni (asset deal), da cui discende l applicazione dell imposta di registro in misura proporzionale anziché fissa. La giurisprudenza di merito ha adottato un interpretazione pro contribuente, escludendo l elusività dell operazione e, con essa, la possibilità di una sua riqualificazione da parte dell Agenzia delle Entrate.
9 CTR Lombardia 3466/49/2014 La Commissione tributaria ha escluso che in materia di imposta di registro si possa sindacare una serie di atti correlati (come invece previsto dall art. 37-bis del D.P.R. 600/1973), mancando nel sistema di detta imposta una norma antielusiva generale. CTP Milano 168/3/2012 Il conferimento di azienda e successiva cessione della partecipazione a terzi è un operazione naturale, legittimata dallo stesso ordinamento tributario. Pertanto, non essendo finalizzata all aggiramento di alcuna norma tributaria, l operazione non può essere considerata né elusiva né abusiva. CTP Reggio Emilia 69/4/2012 Il Giudice ha affermato che, in base all art. 20 del D.P.R. 131/1986 (T.U. imposta di registro), l Agenzia delle Entrate, ai fini dell applicazione dell imposta, deve dare rilevanza agli effetti giuridici degli atti sottoposti a registrazione, prescindendo dal nomen iuris attribuito dalle parti. Peraltro, tale norma non consente all Agenzia delle Entrate di stravolgere la qualificazione giuridica degli atti, dando rilevanza ad elementi non desumibili dall atto oggetto di registrazione.
10 1) Giurisprudenza di legittimità La Corte di Cassazione sta invece adottando un impostazione favorevole agli Uffici. Cass. civ. Sez. V, 18 dicembre 2013, n La Corte conferma la riqualificazione dell Agenzia delle Entrate in base alla funzione antielusiva dell art. 20 T.U. imposta di registro. In particolare, la riqualificazione risponderebbe alla necessità di garantire la coerenza del sistema impositivo sul piano effettuale, da cui consegue che il risultato finale di un'operazione complessa non può essere disgiunto dal contesto di una disamina globale, e presuppone come doverosa la considerazione degli elementi ritraibili da tutti gli atti che in essa si inseriscono.
11 2) Leverage buy out L art bis del codice civile Riconosce la legittimità dell operazione con cui una società costituita appositamente, ovvero già esistente, acquisisce una partecipazione totalitaria o di controllo di un altra società di capitali, mediante il ricorso a capitale di credito garantito da beni e azioni della società acquisita. Il Fisco contesta l elusività di tali operazioni, sostenendo che esse sono finalizzate al mero depauperamento della società acquisita, cui vengono accollati gli oneri finanziari scaturenti dal finanziamento contratto per acquisirla.
12 2) Giurisprudenza di merito La Giurisprudenza di merito si discosta dall orientamento dell Agenzia delle Entrate ed esclude l elusività dell operazione, evidenziando che il legislatore ha riconosciuto la legittimità dell istituto del LBO ogni qual volta lo stesso risponda a finalità di riorganizzazione societaria.
13 2) Giurisprudenza di merito CTP Milano 1527/1/14 Il Giudice ha riconosciuto la deducibilità degli interessi passivi derivanti dall operazione di leverage. La finalità di riorganizzazione societaria, che esclude l elusività, è stata riconosciuta a fronte del fatto che l operazione era avvenuta: (a) tra soggetti terzi, tra loro indipendenti; (b) rispettando le condizioni di mercato; (c) senza l'utilizzo di strutture societarie o enti localizzati in paradisi fiscali; (d) e realizzando il risultato del mutamento degli assetti societari («change of control»).
14 2) Giurisprudenza di merito CTP Milano 57/16/13 Il Giudice ha riconosciuto la deducibilità degli interessi passivi derivanti dal leverage, affermando che non si ravvisa alcun abuso del diritto e, dunque, alcun tentativo di elusione, laddove l operazione sia stata compiuta nel pieno rispetto di tutti gli obblighi previsti dal legislatore e quindi mediante - tra l'altro - la redazione dell'atto di progetto di fusione, la relazione dell'organo amministrativo e la relazione degli esperti che attesta la ragionevolezza della stessa operazione. CTR Lombardia 36/34/2011 La Commissione Tributaria ha affermato che l'assenza di elusività rispetto a un'operazione di leveraged buy-out ricorre ogniqualvolta sia presente la condizione del rinnovo della compagine societaria, anche se la quota che si acquisisce non è di maggioranza.
15 Proposte de iure condendo L'art. 6, comma 6, della Legge Delega Fiscale (L. 23/2014) prevede la razionalizzazione delle procedure di interpello, anche ai fini di una più efficace tutela giurisdizionale e di una maggiore tempestività nella risposta al contribuente. Alcuni spunti in tal senso, volti ad eliminare le attuali incongruenze del sistema, potrebbero essere: - prevedere un unica forma di interpello antielusivo, valido per tutte le fattispecie antielusive generali, senza distinzione tra elusione e abuso del diritto; - semplificare l accesso all interpello eliminando l eccessivo formalismo dell Amministrazione.
16 Proposte de iure condendo - Prevedere un interpello generale sul business model, da attivare in caso di nuovi investimenti (quale canale di dialogo per gli investitori) o di riorganizzazioni. - Evitare (ovviamente) il rischio di risposte difformi in relazione a situazioni del tutto analoghe.
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