Dichiarazione annuale IVA: mancato riporto del credito
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- Bernadetta Molinari
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1 IVA Dichiarazione annuale IVA: mancato riporto del credito di Salvatore Servidio Con risoluzione n. 74/E del 19 aprile 2007, l Agenzia delle Entrate si è occupata di un istanza di interpello presentata da dipendenti sedi Regionali della stessa Agenzia, al fine di dirimere le controversie dovute ad errori del contribuente concernenti la destinazione del credito IVA maturato ma non riportato nella successiva dichiarazione annuale perché omessa, e, prendendo atto della giurisprudenza della Corte di Cassazione sull argomento, ha precisato, da un lato, che è legittimo riprendere in detrazione, in sede di dichiarazione annuale, le eccedenze detraibili pregresse, non computate nelle dichiarazioni di competenza perché omesse, e dall altro, che il credito IVA non riportato nella dichiarazione immediatamente successiva (per dimenticanza o per omissione della stessa) può essere detratto negli anni seguenti, a condizione che lo stesso sia stato correttamente utilizzato nelle liquidazioni periodiche IVA o nel modello F24. La fattispecie LA NOVITA Dichiarazione IVA La risoluzione n. 74/E/2007, in materia di presentazione della dichiarazione IVA, ha chiarito sostanzialmente che: l omissione delle dichiarazioni annuali dei periodi intermedi non preclude al contribuente di riprendere in detrazione, nella prima dichiarazione utile, il credito IVA risultante da una dichiarazione pregressa; il credito d imposta maturato in un anno per il quale non è stata presentata la dichiarazione annuale può essere ripreso in detrazione e utilizzato in compensazione negli anni successivi, entro il limite di decadenza. Riferimenti di prassi Agenzia delle Entrate - Risoluzione 19 aprile 2007, n. 74/E Con l interpello in oggetto, sono state poste all attenzione dell Agenzia dell Entrate due aspetti di una medesima problematica, inerenti le seguenti questioni: la prima, in ordine alla possibilità di computare in detrazione l eccedenza del credito IVA, correttamente esposta nella dichiarazione annuale relativa all anno in cui la stessa è maturata, e non riportata nelle dichiarazioni successive perché omesse; la seconda, relativa all interrogativo se l eccedenza di credito IVA, maturata in un anno in cui la dichiarazione annuale IVA risulta omessa, sia ancora detraibile mediante la sua indicazione nella prima dichiarazione correttamente presentata ovvero se possa essere recuperata solo attraverso la procedure del rimborso di cui all art. 21, comma 2, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, contenente la disciplina del processo tributario. Riferimenti normativi Si premette in linea generale che in materia di IVA occorre non confondere il diritto alle detrazioni con il credito di imposta. Il primo era disciplinato dall art. 28 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, il secondo è previsto dall art. 30 dello stesso decreto. Soltanto l art. 28 prevedeva una decadenza dalla detrazione, nel senso che tale diritto si perde quando l imposta non venga computata né nel mese di competenza, né in sede di dichiarazione annuale, mentre l art. 30, secondo comma, accorda al contribuente la possibilità di scelta, nell ipotesi in cui dalla dichiarazione annuale risulti che l ammontare detraibile, aumentato dell importo dei versamenti periodici d imposta risulta superiore a quello dell imposta relativa alle operazioni imponibili, in alternativa al rimborso, di computare la misura dell eccedenza in detrazione nell anno successivo, previa annotazione nel registro degli acquisti di cui all art. 25, senza peraltro comminare alcuna decadenza. Né è possibile estendere, in materia, una decadenza per analogia, in quanto le norme che la prevedono sono da considerarsi speciali od eccezionali rispetto alle regole generali. L art. 8 del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 dispone al comma 1 che, salvo quanto previsto relativamente alla dichiarazione unificata, il contribuente presenta tra il 1 febbraio e il 31 luglio la dichiarazione relativa all imposta sul valore aggiunto dovuta per l anno solare precedente, ivi indicando i dati e gli elementi necessari, tra l altro, per la determinazione dell ammontare delle operazioni e dell imposta. PRATICA FISCALE e Professionale 22 n. 21 del 28 MAGGIO 2007
2 Ai sensi del comma 3, le detrazioni sono esercitate entro il termine stabilito dall art, 19, comma 1, secondo periodo, del D.P.R. n. 633/1972, il quale specifica che il diritto alla detrazione dell imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l imposta diviene esigibile e può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo. L art. 2, comma 7, del D.P.R. n. 322/1998, cui rimanda l art. 8, comma 6, considera valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine (in precedenza l art. 37 del D.P.R. n. 633/1972 prevedeva soltanto trenta giorni), salva restando l applicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo. Le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse, ma costituiscono comunque titolo per la riscossione delle imposte dovute. L art. 55, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, relativo all accertamento induttivo IVA, dispone che se il contribuente non ha presentato la dichiarazione annuale l Ufficio competente può procedere in ogni caso all accertamento dell imposta dovuta indipendentemente dalla previa ispezione della contabilità, determinando induttivamente, in tal caso, l ammontare imponibile complessivo e l aliquota applicabile, computando in detrazione soltanto i versamenti eventualmente eseguiti dal contribuente e le imposte detraibili ai sensi dell art. 19, risultanti dalle liquidazioni prescritte dagli artt. 27 e 33. A sua volta il D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 471, sulla riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di IVA e di riscossione dei tributi, in vigore dal 1 aprile 1998, dispone all art. 5 che nel caso di omessa presentazione della dichiarazione annuale IVA si applica la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell ammontare del tributo dovuto per il periodo d imposta o per le operazioni che avrebbero dovuto formare oggetto di dichiarazione. Per determinare l imposta dovuta sono computati in detrazione tutti i versamenti effettuati relativi al periodo, il credito dell anno precedente del quale non è stato chiesto il rimborso, nonché le imposte detraibili risultanti dalle liquidazioni regolarmente eseguite. Crediti IVA non riportati nelle dichiarazioni annuali successive Con riguardo al quesito concernente l esercizio del diritto alla detrazione del credito IVA maturato in un determinato anno, esposto nella relativa dichiarazione annuale e computato in detrazione nel periodo successivo, ai sensi dell art. 30 del D.P.R. n. 633/1972, ed in seguito riportato in una dichiarazione che risulta omessa, nella risoluzione n. 74/E/2007 rileva l Agenzia delle Entrate che in materia è consolidato il principio più volte affermato dalla Corte di Cassazione, in forza del quale, ove il contribuente fruisca di un credito di imposta per un determinato anno e lo esponga nella dichiarazione annuale, se omette di riportarlo nella dichiarazione relativa all anno successivo non perde il diritto alla detrazione, in quanto la relativa decadenza è comminata dalla norma, dapprima dal previgente art. 28, quarto comma, del D.P.R. n. 633/1972 (abrogato dall art. 9, comma 9, del D.P.R. n. 322/1998 a far data dal 22 settembre 1998), ed oggi dall art. 8 dello stesso D.P.R. n. 322/1998, soltanto per il caso in cui il credito, o l eccedenza di imposta versata, non venga indicato nella prima dichiarazione utile e che caratteristica dell istituto della decadenza è la salvezza - una volta per tutte - del diritto a seguito del compimento nei termini dell attività richiesta da parte dell interessato (cfr. ex plurimis, Cass. sentenza 18 gennaio 2002, n. 523; id., sentenza 22 maggio 2006, n ). A supporto di tale tesi, validata dalla giurisprudenza della Suprema Corte, l Agenzia delle Entrate ritiene utile richiamare anche i principi normativi implicati nella vicenda, il primo dei quali è contenuto nell art. 1, comma 2, del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 443, recante norme in materia di rimborsi IVA, che prevede la possibilità di utilizzazione di crediti chiesti a rimborso e denegati dall Ufficio perché non riportati dal contribuente nelle dichiarazioni degli anni successivi, con ciò significando che il credito, se correttamente maturato ed indicato nella prima dichiarazione utile, non va perduto (v. anche circolare 28 maggio 1998, n. 134). Del resto, nella stessa sentenza n /2006, la Corte di Cassazione ha, inoltre, argomentato che in tema di IVA la disposizione contenuta nell art. 1 del D.P.R. n. 443/1997 è stata emanata dal legislatore affinché si cristallizzasse, con norma di legge, la previsione, in presenza di provvedimenti di diniego del rimborso, con contestuale riconoscimento del credito, della possibilità di computare il medesimo in detrazione nella liquidazione periodica successiva alla comunicazione dell Ufficio, ovvero nella liquidazione annuale. L Amministrazione finanziaria è dell avviso che alle medesime conclusioni possa giungersi anche nel caso in cui sia stata omessa la dichiarazione dell annualità successiva richiamando in argomento, a tal fine, le disposizioni contenute nell art. 55, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972, in materia di accertamento induttivo IVA, il quale prevede che, se il PRATICA FISCALE e Professionale 23 n. 21 del 28 MAGGIO 2007
3 contribuente non ha presentato la dichiarazione annuale, l ufficio dell imposta sul valore aggiunto può procedere in ogni caso all accertamento induttivo, e che «in tal caso sono computati in detrazione soltanto i versamenti eventualmente eseguiti dal contribuente e le imposte detraibili ai sensi dell art. 19 risultanti dalle liquidazioni prescritte dagli artt. 27 e 33». Cassazione, Sentenza n. 8602/1996 Con sentenza 2 ottobre 1996, n. 8602, la Corte di Cassazione, relativamente a tale disposizione, ha affermato che la norma, con l avverbio soltanto, implicante il diniego di detrazioni diverse da quelle elencate, sanziona l omissione della denuncia annuale con la perdita dei crediti che non siano compresi nelle «fotografie» periodiche, ossia nelle previste liquidazioni mensili o trimestrali, anche se altrimenti documentabili. La possibilità di cogliere, nella menzionata espressione delimitativa, un implicita esclusione anche della detraibilità dell «IVA a credito» maturata nell anno precedente, trova ostacolo nella stretta inerenza dell art. 55 al calcolo dell imposta per il periodo al quale l accertamento induttivo si riferisce; da questo calcolo esula la problematica della persistenza o dell estinzione di una posizione creditoria in precedenza insorta, la quale non incide sull entità del debito riscontrato dall Ufficio in assenza della dichiarazione, ma rileva nella fase ulteriore della quantificazione delle somme da versare in concreto, dopo eventuali compensazioni. Peraltro, una difforme lettura della disposizione sarebbe foriera d ingiustificata disparità di trattamento in danno del contribuente che abbia optato per la detraibilità del credito d imposta nell anno successivo, anziché per il rimborso immediato. In conclusione, ritiene la Corte che l inottemperanza all obbligo della dichiarazione annuale espone il contribuente all accertamento induttivo e gli preclude la facoltà di portare in diminuzione l IVA versata nel relativo periodo su acquisti di beni o servizi, se non registrata nelle liquidazioni mensili o trimestrali, ma non lo priva del diritto di scomputare dalle somme dovute in base a tale accertamento il credito che abbia maturato nel periodo anteriore, e per il quale abbia chiesto la successiva detrazione, ai sensi dell art. 30 del D.P.R. n. 633/1972. La Suprema Corte, con la sentenza n. 8602/1996, ammette, quindi, l utilizzo del credito di un annualità precedente anche in caso di successiva dichiarazione omessa, e ciò sulla base della norma contenuta nell art. 55 del D.P.R. n. 633/1972, ancorché tale norma non contempli espressamente, tra gli importi detraibili, i crediti derivanti da precedenti annualità. Successivamente all emanazione della sentenza n. 8602/1996, con la riforma generale delle sanzioni amministrative per violazioni di norme fiscali, è stato introdotto nell ordinamento tributario il già citato art. 5 del D.Lgs. n. 471/1997, che prevede al comma 1, ai fini della determinazione dell imposta dovuta in caso di omessa presentazione della dichiarazione annuale, che «sono computati in detrazione tutti i versamenti effettuati relativi al periodo, il credito dell anno precedente del quale non è stato chiesto il rimborso, nonché le imposte detraibili risultanti dalle liquidazioni regolarmente eseguite». Tale norma completa, in effetti, la disposizione sanzionatoria sostanziale delle omissioni della dichiarazione annuale IVA contenuta nell art. 55 del D.P.R. n. 633/1972, ammettendo espressamente l utilizzo del credito, indicato in dichiarazione e richiesto in detrazione in una successiva annualità per la quale non è stata presentata la dichiarazione annuale. Orientamenti dell Amministrazione finanziaria Il contenuto della sentenza n. 8602/1996 è stato recepito dall orientamento interpretativo dell Amministrazione finanziaria manifestato, tra l altro, nelle circolari 25 gennaio 1999, n. 23 e 30 novembre 2000, n La prima ha infatti chiarito che la disposizione dell art. 5 del D.Lgs. n. 471/1997, da considerarsi sotto certi aspetti integrativa di quella contenuta nell art. 55, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972, prevede espressamente la detraibilità del credito dell anno precedente riportato a nuovo; la seconda ha ribadito che «nell ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione deve ammettersi la possibilità di scomputare dall imposta dovuta non solo i versamenti eventualmente eseguiti e le imposte detraibili ma anche il credito maturato nell anno precedente non chiesto a rimborso e computato in detrazione nel periodo successivo, ai sensi dell art. 30 del D.P.R. n. 633/1972, previa annotazione nel registro degli acquisti di cui all art. 25 dello stesso D.P.R. n. 633». Tali documenti di prassi hanno trovato integrale conferma nella successiva risoluzione 8 maggio 2001, n. 60/E. Determinazioni dell Agenzia delle Entrate Assodato, dunque, alla luce della citata documentazione, che l omissione della dichiarazione annuale non comporta, da sola, la perdita del credito, nella risoluzione n. 74/E/2007 l Agenzia delle Entrate esemplifica, in conclusione sul punto, che se il contribuente nella dichiarazione annuale IVA relativa al 2003 ha optato per il computo in detrazione del credito d imposta nell anno successivo e poi ha omes- PRATICA FISCALE e Professionale 24 n. 21 del 28 MAGGIO 2007
4 so di presentare le dichiarazioni IVA relative agli anni 2004 e 2005 (ovvero le ha trasmesse oltre 90 giorni dal termine ultimo di presentazione), il credito medesimo potrà essere detratto nelle liquidazioni periodiche degli anni successivi, e l eventuale eccedenza residua potrà essere indicata nella dichiarazione IVA relativa all anno 2006; ciò a condizione - sottolinea la nota interpretativa - che il predetto credito sia stato correttamente utilizzato nelle liquidazioni periodiche IVA ovvero nel modello F24, se compensato con altre imposte o contributi. Un interpretazione piuttosto elastica, come si nota, la quale permette così al contribuente di recuperare definitivamente il credito non riportato, superando la preclusione che deriverebbe dalle dichiarazioni medio tempore omesse (anche per più di un anno) tra quella originaria di insorgenza del credito e quella in cui il credito vantato viene ripreso. Crediti IVA emergenti da dichiarazioni annuali omesse o tardive La risoluzione n. 74/E/2007 si sofferma poi a trattare dell ipotesi del credito IVA maturato nel corso di un anno per il quale è stata omessa la relativa dichiarazione annuale IVA (compresa la fattispecie dell omissione derivante dalla presentazione tardiva di oltre novanta giorni dal termine di scadenza), credito successivamente indicato nella prima dichiarazione annuale correttamente presentata, rilevando in proposito che le considerazioni svolte dalla Corte di Cassazione nella sopra richiamata sentenza n. 523/2001 possono tornare utili anche con riferimento ai crediti IVA per i quali la relativa dichiarazione annuale è stata omessa, tenendo conto anche del dato normativo emergente dalle seguenti disposizioni: art. 55 del D.P.R. n. 633/1972 in materia di accertamento induttivo; art. 8, comma 3, del D.P.R. n. 322/1998 di rinvio in materia di termine di detrazione; art. 19, comma 1, secondo periodo, del D.P.R. n. 633/1972 in relazione al termine entro cui esercitare il diritto alla detrazione. Dal combinato disposto degli artt. 8 del D.P.R. n. 322/1998 e 19 del D.P.R. n. 633/1972 è possibile desumere che la decadenza del diritto alla detrazione ricorre soltanto nel caso in cui il medesimo non è esercitato «al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo». Al riguardo, con sentenza n. 544 del 20 gennaio 1997 la Corte di Cassazione ha stabilito che la decadenza (dal diritto al credito) si verifica, ai sensi dell art. 28, quarto comma, del D.P.R. n. 633/1972, solo allorquando la detrazione non venga computata nel mese di competenza e non venga poi recuperata nella dichiarazione annuale. Ne deriva che il concorso di entrambe le circostanze si giustifica col rilievo che la decadenza consegue al mancato esercizio del diritto di recupero, in sede dichiarazione annuale, dei crediti d imposta che avrebbero dovuto essere indicati nei mesi di competenza, mentre la sanzione della decadenza non può essere estesa - secondo la Corte - alla diversa fattispecie in cui la detrazione sia stata regolarmente operata nel mese di competenza (attraverso la liquidazione periodica) e non risulti, invece, dalla dichiarazione annuale, della quale sia stata omessa la presentazione, poiché, nell ipotesi di accertamento induttivo, l Ufficio competente deve computare in detrazione non solo i versamenti eseguiti dal contribuente, ma anche le imposte detraibili, risultanti dalle dichiarazioni mensili, secondo le prescrizioni dell art. 55 del D.P.R. n. 633/1972. Sicché il diritto alla detrazione viene meno solo per i crediti d imposta relativi a operazioni non registrate o, comunque, non risultanti dalle liquidazioni periodiche. In sostanza, secondo le argomentazioni della Corte, il presupposto del diritto alla conservazione del credito anche successivamente al periodo di spettanza (recte, utilizzo nella prima dichiarazione annuale utile), consiste nell effettività delle registrazioni delle operazioni nei libri obbligatori IVA o comunque nell effettività delle risultanze delle liquidazioni periodiche eseguite. L assunto, del resto, è stato confermato dalla successiva sentenza n del 17 aprile 1998, nella quale la Corte ha ribadito che in tema di IVA il contribuente che, avendo regolarmente annotato tutte le fatture dalle quali scaturisca per lui un credito d imposta e operato la detrazione del credito nelle liquidazioni periodiche, non presenti poi la dichiarazione annuale, può computare l imposta detraibile, risultante dalle liquidazioni periodiche, nella dichiarazione dell anno successivo, atteso che, ai sensi del quarto comma dell art. 28 del D.P.R. n. 633/1972, il diritto alla detrazione si perde solo quando questa non venga computata sia nel mese di competenza che in sede di dichiarazione annuale. Occorre, tuttavia, chiarire - rileva l Agenzia delle Entrate nella risoluzione n. 74/E/ che il diritto alla detrazione è, in ogni caso, subordinato all accertamento dell esistenza del credito relativo all anno per il quale la dichiarazione IVA risulta omessa, a norma dell art. 55 del D.P.R. n. 633/1972. In altri termini, il diritto alla detrazione è ammesso purché l esistenza del credito IVA sia accertata PRATICA FISCALE e Professionale 25 n. 21 del 28 MAGGIO 2007
5 dall Ufficio a seguito dell attività di controllo dell annualità per la quale la dichiarazione è stata omessa. Tale interpretazione non contrasta, secondo l Agenzia delle Entrate, con la sentenza della Corte di Cassazione n del 20 agosto 2004, nella quale il giudice di legittimità ha argomentato che in caso di omessa dichiarazione annuale è escluso che «il credito IVA possa essere recuperato attraverso il trasferimento della detrazione nel periodo di imposta successivo», lasciando così al contribuente solo la possibilità di richiedere il rimborso c.d. «anomalo» di cui al previgente art. 16 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, oggi corrispondente all art. 21, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992. Infatti, il più volte citato art. 28, quarto comma, del D.P.R. n. 633/1972, in vigore all epoca dei fatti trattati dalla sentenza n /2004, consentiva di esercitare il diritto alla detrazione entro il mese di competenza o, al più tardi, in sede di dichiarazione annuale. Avendo il contribuente omesso la dichiarazione annuale e, quindi, essendogli precluso il diritto alla detrazione, lo stesso poteva ottenere il pagamento del suo credito IVA solo attraverso il procedimento di rimborso» di cui all art. 16 del D.P.R. n. 636/1972, entro il termine decadenziale di due anni. Conclusioni argomentative attuali La sentenza n /2004 va quindi valorizzata, secondo l Agenzia delle Entrate, alla luce delle nuove scadenze entro cui può essere esercitato il diritto alla detrazione, come oggi risultanti dal combinato disposto degli artt. 8 del D.P.R. n. 322/1998 e 19 del D.P.R. n. 633/1972. Ciò significa che, una volta scaduto il termine entro cui poter esercitare il diritto alla detrazione del credito (ossia con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto, secondo l art. 19 del D.P.R. n. 633/1972), il contribuente ha la possibilità di recuperare il credito IVA solo attraverso il procedimento del rimborso previsto dall art. 21 del D.Lgs. n. 546/1992. Infine l Agenzia delle Entrate richiama ancora la sentenza n /2004 della Corte di Cassazione per significare che il termine decadenziale per la presentazione della domanda di restituzione dell I- VA risultante a credito non impedisce poi che, conseguentemente alla formazione del silenzio-rifiuto sulla domanda impeditiva della decadenza, inizi a decorrere la prescrizione decennale ex art codice civile dalla data della sua formazione, cioè dalla scadenza del termine di novanta giorni. Pertanto, l Agenzia delle Entrate esprime in conclusione l avviso che l eccedenza di credito IVA maturata in un anno in cui la dichiarazione risulta omessa potrà essere computata in detrazione, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto, fermo naturalmente restando il potere/dovere dell Ufficio di accertare, nella propria attività di controllo, l esistenza del credito, maturato nell anno in cui la dichiarazione annuale è stata omessa, a norma dell art. 55 del D.P.R. n. 633/1972. Il contribuente, comunque, conserva sempre la possibilità di richiedere la restituzione del credito IVA attraverso la procedura di rimborso di cui all art. 21 del D.Lgs. n. 546/1992, nei termini ivi previsti, come ha stabilito la Corte di Cassazione con sentenza 22 aprile 2005, n. 8461, nella quale ha motivato che in tema di rimborsi IVA il contribuente, una volta evitata la decadenza presunta dell art 28 del D.P.R. n. 633/1972 per il caso di mancata indicazione dell imposta detraibile nella prima dichiarazione utile, deve poi osservare l art. 21, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992 secondo il quale la domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto della restituzione. PRATICA FISCALE e Professionale 26 n. 21 del 28 MAGGIO 2007
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