Fiscal Approfondimento

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1 Fiscal Approfondimento Il Focus di qualità N Lavoro autonomo occasionale Il regime fiscale dei rimborsi spese 3 Categoria: Dichiarazione Sottocategoria: Unico Persone Fisiche A cura di Marco Brugnolo L assicurazione da parte di un soggetto di una prestazione occasionale di lavoro autonomo nei confronti di un committente può comportare il sostenimento di spese per conto di quest ultimo, che vengono poi dal medesimo rimborsate al prestatore in forma specifica, ossia in aggiunta al compenso concordato per l effettuazione della prestazione occasionale. È utile, pertanto, interrogarsi su quale sia il corretto trattamento fiscale di tali rimborsi; in altri termini, ci si chiede se i relativi importi siano deducibili, se siano da assoggettare a tassazione in capo al percipiente (e, a monte, se siano da assoggettare a ritenuta alla fonte da parte del committente), e se sugli stessi debbano essere calcolati i contributi da versare alla Gestione separata Inps (ovviamente, nel caso in cui il prestatore abbia superato nell anno in cui li percepisce, il tetto dei euro). Il presente approfondimento cercherà di fornire risposte precise a tali quesiti, facendo altresì un parallelo con il regime previsto in materia di redditi di lavoro autonomo di natura professionale, nonché richiamando i documenti di prassi più significativi emanati sulla materia in questione. I rimborsi spese relativi ai redditi di lavoro autonomo occasionale Generalmente i lavoratori autonomi occasionali (così come i professionisti titolari di partita Iva) sostengono delle spese per conto dei propri committenti; è opportuno, pertanto, verificare se le somme che riaddebitano, a tale titolo, al committente siano deducibili nella determinazione del reddito di lavoro autonomo occasionale, se siano da assoggettare o meno a ritenuta d acconto, se siano o meno imponibili ai fini previdenziali. 1

2 Spesso il prestatore d opera, per poter svolgere l incarico affidatogli dal committente, deve spostarsi fisicamente sul territorio nazionale o estero e, pertanto, sostenere spese per viaggio, vitto e alloggio. Peraltro, il rapporto fra prestatore e committente potrebbe inquadrarsi nella fattispecie del mandato 1, ove il mandatario agisce in nome e per conto del mandante e gli effetti del negozio giuridico cadono proprio in capo a quest ultimo 2. Secondo uno schema proposto dal Ministero delle Finanze con la C.M. 15/12/1973, n. 1/RT/505750, possiamo distinguere i rimborsi spese per anticipazioni dai rimborsi delle spese necessarie per lo svolgimento della propria attività (questi ultimi, qualificabili come rimborsi forfettari o rimborsi cd. a piè di lista ). I rimborsi spese per anticipazioni Rientrano nel concetto di anticipazioni le spese sostenute dal prestatore in nome e per conto del committente, debitamente e analiticamente documentate (es: acquisto di valori bollati, diritti di cancelleria, visure, imposte e tasse, etc.). Sono spese che il committente avrebbe comunque sostenuto lui stesso se avesse posto in essere in prima persona (quindi, non in via mediata) l attività oggetto della prestazione professionale. In tali casi, i documenti giustificativi delle spese devono essere intestati al committente, in quanto trattasi di costo sostenuto in suo nome e per suo conto, comportando per il prestatore solo un anticipazione finanziaria. I rimborsi di tali spese al prestatore danno origine ad una partita di giro fra spese e rimborsi, trattandosi in definitiva di mero ripristino patrimoniale dello stesso, il quale ha, di fatto, solo anticipato il denaro per il proprio committente, per ragioni puramente pratiche. Il sostenimento di tali spese da parte del prestatore, essendo effettuate in nome e per conto del committente, fa nascere in capo al primo un diritto di credito nei confronti del secondo; il loro rimborso non costituisce, di 1 Il contratto di mandato può presentare delle analogie con il contratto d opera di cui all art C.c. Per distinguere le due fattispecie occorrerà verificare se nel contratto prevalga il compimento dell'attività in sostituzione del mandante (nel qual caso si avrà un mandato) o la funzione di messa a disposizione delle conoscenze tecniche da parte del mandatario (laddove si avrà un contratto di prestazione d'opera). 2 Secondo la nozione sancita dall art C.c., il mandato è il contratto con il quale una parte si obbliga a compiere uno o più atti giuridici per conto dell altra. 2

3 conseguenza, reddito per il prestatore. Pertanto, il rimborso di tali anticipazioni non va assoggettato a ritenuta alla fonte, né a contributi previdenziali e, per i titolari di partita Iva, è escluso dalla base imponibile Iva ai sensi dell art. 15, comma 1, n. 3 del DPR 633/ Per la non imponibilità è, tuttavia, necessario che i documenti giustificativi delle spese sostenute, oltre ad essere intestati al committente, vengano allegati in originale alla nota di addebito consegnata allo stesso. Ne consegue che il prestatore non dovrà portare in deduzione i relativi costi, in quanto trattasi di spese inerenti alla produzione del reddito del committente-mandante e non a quelle di lavoro autonomo del prestatoremandatario. Poiché tale rimborso è fuori campo Iva, nel caso in cui lo stesso fosse superiore a 77,47, è obbligatorio apporre una marca da bollo da. 2,00 (salvo i casi in cui è prevista l esenzione da imposta in modo assoluto) 4, ai sensi del combinato disposto dagli art. 13, tabella allegato A al DPR 642/1972 e art. 7-bis, comma 3 del D.L. 26/04/2013, n. 43 convertito dalla Legge 24/06/2013, n Va precisato che qualora tali spese non siano documentate, sono soggette a ritenuta d acconto, nonché imponibili ai fini previdenziali nel caso di iscrizione alla Gestione Separata INPS (ma non nel caso in cui il lavoratore autonomo sia assicurato presso una propria cassa di previdenza professionale); sono, infine, imponibili ai fini Iva qualora il prestatore sia titolare di partita Iva. I rimborsi a piè di lista e forfettari Appartengono a tale categoria i rimborsi delle spese necessarie per lo svolgimento dell attività da parte del prestatore; vi rientrano, ad esempio, le spese di vitto e alloggio, le spese di viaggio, ovvero le spese non documentate analiticamente (cd. rimborsi forfettari), quali le indennità di trasferta, i rimborsi chilometrici, etc. Si tratta, in sostanza, di tutte quelle 3 A supporto di tale orientamento, cfr. R.M del 16/01/ I casi di esenzione sono elencati nella tabella allegato B al DPR n. 642/1972 (ad es., l imposta di bollo non è dovuta se il rimborso spese è erogato da una committente Onlus, in virtù dell esenzione sancita dall art. 27-bis della tabella, inserito dall art. 17 del D.Lgs. n. 460/1997). 5 La misura pari a 2,00 euro dell imposta di bollo è stata così stabilita dal comma 3 dell art. 7-bis citato, a partire dal 26 giugno 2013 (data di entrata in vigore della Legge di conversione n. 71/2013); in precedenza l imposta di bollo era prevista nella misura fissa di 1,81. La stessa disposizione, con la medesima decorrenza, ha innalzato ad 16,00 l imposta di bollo prima prevista nella misura di 14,62. 3

4 spese che il prestatore sostiene in nome proprio, ma per conto (o, più correttamente, nell interesse) del committente. Ci si chiede come il sostenimento e il successivo riaddebito di tali spese e indennità forfettarie al committente (che ne provvede al rimborso) rilevi in capo al prestatore sotto due importanti profili: la deducibilità di tali oneri nella determinazione del reddito di lavoro autonomo occasionale e l assoggettabilità degli stessi a ritenuta alla fonte (a titolo d acconto per il prestatore residente, a titolo d imposta per il prestatore estero). Sotto il profilo reddituale, per i rimborsi riconosciuti nell ambito di una prestazione di lavoro autonomo occasionale, occorre fare riferimento alle norme che disciplinano la determinazione di tale tipologia di redditi, contenute nell art. 71, c. 2, primo periodo del Tuir, in virtù del quale i redditi di lavoro autonomo occasionale sono costituiti dalla differenza tra l ammontare percepito nel periodo di imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione. Secondo il disposto normativo, pertanto, il prestatore potrà legittimamente portare in deduzione dal reddito di lavoro autonomo occasionale, tutte le spese, comprese quelle rimborsate dal committente a titolo di vitto, alloggio, viaggio, trasporto, etc., purché: - siano idoneamente documentate; - siano strettamente necessarie per l esecuzione della prestazione; - siano dedotte nel periodo d imposta in cui viene dichiarato il compenso cui si riferiscono; - se rimborsate dal committente, siano sommate ai compensi cui si riferiscono; - non siano superiori al corrispettivo cui si riferiscono (possono essere dedotte per un importo massimo pari a quello del compenso complessivo incassato per la specifica prestazione); - siano debitamente elencate in apposito prospetto indicante, distintamente per ciascuna delle prestazioni eseguite, l ammontare dei compensi, l importo delle spese inerenti a ciascuna delle operazioni stesse e il reddito conseguito; detto prospetto deve essere conservato dal prestatore ed esibito, a richiesta, agli Organi accertatori (come previsto dalle istruzioni al quadro RL della dichiarazione dei redditi delle persone fisiche). 4

5 La deducibilità integrale delle spese oggetto di rimborso da parte del committente, in presenza delle condizioni sopra elencate, viene indirettamente riconosciuta dall Agenzia delle Entrate nella R.M. n. 49/2013, ove viene precisato che, nell ipotesi di prestazioni di lavoro autonomo occasionale per il cui svolgimento è previsto solamente il rimborso delle spese strettamente necessarie per l esecuzione della prestazione stessa o l anticipo delle stesse da parte del committente, si genera un reddito diverso, derivante dal lavoro autonomo occasionale, pari a zero, anche se le spese sono sostenute in un diverso periodo d imposta. In merito alla tipologia dei rimborsi spese idonei ad azzerare il reddito da lavoro autonomo occasionale, nello stesso documento interpretativo l Agenzia vi ricomprende i rimborsi spese di viaggio, vitto e alloggio, qualora debitamente certificati, e ancorché direttamente sostenute (o, meglio, anticipate) dal committente. Quanto al profilo dell assoggettamento di tali rimborsi spese a ritenuta alla fonte, occorre fare riferimento all art. 25 del DPR n. 600/73 ove, al primo comma, viene disposto che i soggetti indicati nel primo comma dell'art. 23, che corrispondono a soggetti residenti nel territorio dello Stato, per compensi comunque denominati, per prestazioni di lavoro autonomo, ancorché non esercitate abitualmente, devono operare all'atto del pagamento una ritenuta del 20 per cento a titolo di acconto dell'irpef dovuta dai percipienti, con l'obbligo di rivalsa. Ora, a differenza delle anticipazioni, i rimborsi forfettari e a piè di lista rientrano nel concetto di proventi comunque denominati per il lavoratore autonomo occasionale (analogamente a quanto previsto per i professionisti) 6, in quanto il Legislatore fiscale li considera inerenti alla produzione del reddito dello stesso; di conseguenza, il loro rimborso, da parte del committente, li rende assoggettabili a ritenuta alla fonte. Sul punto, importanti precisazioni sono state fornite nella R.M. n. 69 del 21/03/2003, ove l Agenzia delle Entrate, invitata a fornire chiarimenti in ordine alla imponibilità o meno a ritenuta d acconto dei rimborsi spese corrisposti a prestatori d opera occasionali (peraltro stranieri) da un Ente, ossia a chiarire se tali rimborsi siano da ricomprendere tra i compensi comunque denominati indicati nell art. 25 del DPR n. 600/1973, ritiene 6 Cfr. in merito C.M. 58/E del 18/06/2001, punto 2.2, per quanto concerne il caso dei professionisti. 5

6 doversi fare preliminare riferimento all art. 54, comma 1 del Tuir, in base al quale i compensi per lavoro autonomo sono computati al netto solamente dei contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde (ossia, per i lavoratori autonomi occasionali, al netto dei soli contributi che la legge stabilisce a carico del committente, pari a 2/3 dell importo complessivo); conseguentemente, ritiene che nella nozione di compenso debbano ricondursi anche i rimborsi di spese inerenti alla produzione del reddito di lavoro autonomo. Il documento di prassi precisa poi che, per quanto concerne il lavoro autonomo occasionale, l'art. 71, comma 2, del T.U.I.R., nel prevedere che i redditi di lavoro autonomo occasionale di cui all'art. 67, comma 1, lett. l), del T.U.I.R. "sono costituiti dalla differenza tra l'ammontare percepito nel periodo d'imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione" riconduce, sostanzialmente, fra i proventi percepiti anche i rimborsi spese inerenti alla produzione del reddito. A tal proposito, l Agenzia richiama il contenuto della R.M. n. 20/E del 20 marzo 1998 ove, con riferimento ai compensi soggetti al regime ordinario proprio dei compensi professionali, ha precisato "deve essere applicata la ritenuta d'acconto di cui all'art. 25 del DPR n. 600 del 1973 anche sulla parte rappresentata dai rimborsi delle spese di viaggio, vitto e alloggio, nonché dalla eventuale diaria." Conclude quindi l Agenzia, nella Risoluzione n. 69/E/2003, affermando che le somme corrisposte a titolo di rimborso spese inerenti alla produzione del reddito di lavoro autonomo anche occasionale devono considerarsi, in via generale, quali compensi "comunque denominati" e devono essere, quindi, assoggettati, ai sensi dell'art. 25 del D.P.R. n. 600 del 1973, alla ritenuta alla fonte a titolo di acconto nella misura del 20 per cento. Tale meccanismo fa sì che l addebito al committente dei rimborsi spese da parte del prestatore di lavoro autonomo occasionale sia solo una partita di giro: di fatto, il prestatore da un lato computerà il rimborso quale componente positivo di reddito e dall altro dedurrà dal proprio reddito i costi sostenuti. La citata R.M. n. 69/E/2003 richiama, in via conforme, la precedente R.M. n. 20/E del 20/03/1998 la quale, tra l altro, evidenzia l esigenza, nel caso posto 6

7 all attenzione dell Agenzia 7, di esaminare se i compensi di che trattasi possano essere inclusi tra quelli derivanti da rapporti di collaborazione coordinata continuativa ovvero da redditi di lavoro autonomo. Viene, in proposito, precisato che, nella prima ipotesi, tali compensi, essendo compresi nella previsione di cui all'articolo 50, comma 1, lett. c-bis), del Tuir (quali redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente) non sono soggetti (limitatamente ai soli rimborsi spese relativi ad una trasferta fuori dal comune di residenza del prestatore) ad alcuna ritenuta; nell'altro caso, i compensi di che trattasi sono soggetti al regime ordinario proprio dei compensi professionali e, pertanto, su di essi deve essere applicata la ritenuta d'acconto di cui all'art. 25 del D.P.R. n. 600 del 1973 anche sulla parte rappresentata dai rimborsi delle spese di viaggio, vitto e alloggio, nonché dalla eventuale diaria. In quest ultimo documento di prassi l Agenzia affronta anche il tema delle anticipazioni fornite (in acconto) dal committente al professionista, precisando che la ritenuta deve essere effettuata dal committente-sostituto d imposta nel momento in cui avviene la liquidazione definitiva del compenso e non quanto è stato corrisposto l acconto. Imponibilità dei rimborsi spese ai fini previdenziali Per quanto concerne il trattamento previdenziale dei rimborsi spese al lavoratore autonomo occasionale (ovviamente nel caso in cui lo stesso superi la franchigia reddituale annua di 5.000, di cui all art. 44, comma 2 del D.L. n. 269/2003), nella Circolare n. 103 del 06/07/2004, l Inps ha chiarito che l imponibile previdenziale, per coloro che superano la soglia annua di esenzione di 5.000, è costituito dal compenso lordo erogato al lavoratore, dedotte eventuali spese poste a carico del committente e risultanti dalla fattura. Pertanto, per la deducibilità delle spese sostenute per eseguire la prestazione di lavoro autonomo occasionale nella determinazione della base imponibile previdenziale, è necessario che tali spese: - siano deducibili nella determinazione del reddito di lavoro autonomo occasionale, secondo il disposto dell art. 71, c. 2 del Tuir; - siano poste a carico del committente mediante specifica indicazione 7 Il quesito riguardava la liquidazione di compensi spettanti ai membri del Collegio consultivo centrale dei periti doganali. 7

8 nella nota di addebito del compenso; - siano debitamente documentate (la relativa documentazione dovrà essere conservata in originale unitamente all apposito prospetto riepilogativo previsto dalle istruzioni al quadro RL della dichiarazione dei redditi delle persone fisiche). I rimborsi spese per prestazioni gratuite Ulteriori precisazioni in merito all imponibilità dei rimborsi spese sono state fornite dall Agenzia con la citata R.M. 49/E dell 11/07/2013. L interpello viene proposto da un Istituto che, nell ambito delle proprie attività, invita docenti e ricercatori di altre istituzioni scientifiche a visitare i propri laboratori e a svolgere seminari scientifici (c.d. invited speakers), favorendo la divulgazione e lo scambio reciproco delle conoscenze. A tali docenti e ricercatori, che generalmente non svolgono attività di lavoro autonomo in via abituale, l Istituto non eroga alcun compenso a titolo personale, limitandosi al solo rimborso delle spese sostenute (viaggio, vitto e alloggio) o al sostenimento diretto delle stesse. Viene, pertanto, chiesto se debba essere applicata la ritenuta alla fonte prevista dall art. 25 del DPR n. 600 del 1973 nell ipotesi di rimborso analitico delle spese ai docenti e ricercatori e nell ipotesi di spese prepagate. L Agenzia evidenzia, in primis, che i redditi di lavoro autonomo non abituale sono determinati, proprio in ragione della loro occasionalità, tenendo conto del collegamento specifico tra il compenso e le spese sostenute per conseguirlo, in quanto deducibili nel periodo di imposta in cui sono percepiti i compensi cui dette spese si riferiscono in modo specifico (cd. principio di cassa ibrido). Di conseguenza, l Agenzia osserva che, nell ipotesi di prestazioni di lavoro autonomo occasionale per il cui svolgimento è previsto solamente il rimborso delle spese strettamente necessarie per l esecuzione della prestazione stessa o l anticipo delle stesse da parte del committente, si genera un reddito diverso, derivante dal lavoro autonomo occasionale, pari a zero, anche se le spese sono sostenute in un diverso periodo d imposta. Ritiene quindi possibile per l Istituto, in un ottica di semplificazione, per evitare che lo stesso sia gravato dall obbligo di effettuare e versare la ritenuta alla fonte in ipotesi di attività occasionali di carattere sostanzialmente gratuito, in quanto il compenso è pari alle spese sostenute, non assoggettare alla ritenuta alla fonte di cui all art. 25 del DPR n. 600 del 8

9 1973 i rimborsi spese di viaggio, vitto, e alloggio, nell ipotesi in cui le spese stesse siano solamente quelle strettamente necessarie per lo svolgimento dei seminari, previa acquisizione dei titoli certificativi delle medesime. Ritiene, poi, che detta soluzione, alle medesime condizioni, trovi applicazione anche nell ipotesi in cui le spese siano direttamente sostenute dall Istituto. Coerentemente con tale principio, la stessa Agenzia sostiene che la semplificazione debba operare anche in capo al percipiente, che non è, pertanto, tenuto a riportare dette somme e le corrispondenti spese nella dichiarazione dei redditi (si reputa comunque opportuna, per vari profili 8, la conservazione dei documenti posti in essere per l erogazione dei rimborsi spese in argomento) 9. Ritiene inoltre l Agenzia che tale semplificazione operi anche nel caso in cui gli invited speakers siano soggetti fiscalmente non residenti nel territorio dello Stato; questi ultimi, pertanto, non dovranno subire la ritenuta alla fonte, a titolo d imposta, stabilita dal comma 2 dell art. 25 del DPR 600/1973, nella misura del 30% (a prescindere dall esistenza o meno di una convenzione bilaterale che ne disciplini il trattamento fiscale). Precisa, poi, che detta semplificazione non è invece applicabile quando il compenso, anche nella forma di spese rimborsate o anticipate dal committente, eccede le spese strettamente necessarie per lo svolgimento dell attività occasionale, facendo venir meno il carattere sostanzialmente gratuito dell attività stessa. In tal caso, l intero importo erogato dal committente costituirà compenso di lavoro autonomo occasionale assoggettabile a ritenuta, ai sensi del citato art. 25. Infine, con riferimento alla posizione dell erogante, l Agenzia precisa che per il committente rimane ferma, in ogni caso, la rilevanza dei costi, anche ai fini dell Irap. I rimborsi spese per i professionisti Il regime dei rimborsi per le spese sostenute dal professionista per l esecuzione delle proprie prestazioni presenta caratteri differenziali rispetto al regime dei rimborsi spese previsto per i lavoratori autonomi occasionali, per effetto delle diverse regole di determinazione delle rispettive tipologie di 8 Si pensi, ad esempio, ad un eventuale accertamento di tipo sintetico. 9 Si ritiene che l agevolazione operi anche con riferimento ai contributi previdenziali destinati alla Gestione separata Inps, per i rimborsi spese puri, percepiti dal lavoratore autonomo occasionale che abbia superato la franchigia reddituale annua di (in quanto in tali casi le spese sono poste tutte a carico del committente e il reddito della prestazione è pari a zero). 9

10 reddito. Sotto il profilo reddituale, il rimborso al professionista di talune tipologie di spese sostenute non costituisce sempre una partita di giro ; talune spese analiticamente rimborsate dal committente, infatti, pur costituendo compensi imponibili ai fini reddituali per il professionista, non è detto che siano anche integralmente deducibili; in taluni casi, infatti, occorre tener conto delle limitazioni previste dalla normativa fiscale in materia di lavoro autonomo. Le specifiche norme che regolano la determinazione del reddito da lavoro autonomo sono contenute nell art. 54 del Tuir. Ai sensi del comma 1, il reddito derivante dall'esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra l'ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili, e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell'esercizio dell'arte o della professione, salvo quanto stabilito nei successivi commi. I compensi sono computati al netto dei contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde. Dalla lettura della norma si evince che il reddito del professionista è dato dalla differenza tra compensi percepiti e spese sostenute nel periodo d imposta, secondo il principio di cassa. Tuttavia, alcune spese sono integralmente deducibili, mentre altre trovano delle limitazioni nei commi successivi. In particolare, ai sensi del comma 5 dell art. 54, le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande sono deducibili nella misura del 75 per cento e, in ogni caso, per un importo complessivamente non superiore al 2 per cento dell'ammontare dei compensi percepiti nel periodo d'imposta. Le prestazioni alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande acquistate direttamente dal committente non costituiscono compensi in natura per il professionista. Il secondo periodo del comma in argomento è stato così riformulato (in un ottica di sostanziale semplificazione) dall'art. 10, comma 1, D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175, rendendosi applicabile a partire dal periodo d imposta In precedenza, la norma stabiliva (analogamente al regime attuale) un doppio limite di deducibilità per le prestazioni alberghiere e la somministrazione di alimenti e bevande: il primo prevede che tali costi siano deducibili nella 10

11 misura del 75%; il secondo, che l importo derivante da tale percentuale non deve eccedere il 2% dell ammontare dei compensi percepiti nel periodo d imposta. Tuttavia, detti limiti non operavano quando le spese venivano sostenute dal committente in nome proprio, ma per conto del professionista. Più in dettaglio, per l integrale deduzione di tali spese da parte del prestatore doveva essere posta in essere una complicata procedura, composta dai seguenti adempimenti tassativi 10 : - l esercente l attività alberghiera o di ristorazione doveva consegnare al committente un documento fiscale a lui intestato, in cui risultasse in modo esplicito il nominativo del professionista beneficiario del servizio; - il committente doveva poi comunicare al professionista l importo della spesa sostenuta, nonché inviargli copia della documentazione fiscale ricevuta. In tale momento nasceva un diritto di credito del committente nei confronti del professionista, pari all importo speso, comprensivo di imponibile e Iva (va precisato che il costo non era ancora deducibile); - il professionista, dal suo canto, doveva annotare la fattura nel registro Iva acquisti, potendo così procedere alla detrazione dell Iva esposta e alla deduzione integrale del costo; - il professionista doveva quindi emettere la parcella, comprensiva del compenso e delle spese pagate dal committente (tali spese rappresentavano per il professionista un compenso in natura ); - il committente, ricevuta la parcella dal professionista, imputava a costo la prestazione, comprensiva dei rimborsi spese, e corrispondeva al professionista un importo pari al totale della fattura, scomputando tuttavia il credito sorto nei confronti del professionista per le spese anticipate; - il committente doveva registrare la fattura dell esercente attività alberghiera o di ristorazione, considerando deducibili le spese di vitto e alloggio, in quanto comprese nella parcella del professionista, quale parte integrante del compenso 11 ; - il professionista incassava la parcella al netto delle spese anticipate dal committente. 10 Cfr. C.M. 28/E del 04/08/2006, punto Tale precisazione è stata fornita dall Agenzia delle Entrate nella C.M. 11/E del 11/02/2007 (cfr. punto 7.2). 11

12 Per effetto, della modifica normativa operata dal citato art. 10 del D.Lgs. n. 175/2014, a partire dallo scorso 2015 non è più necessario (ai fini della deducibilità piena delle spese di vitto e alloggio), porre in essere la macchinosa procedura sopra delineata, con riferimento alle trasferte effettuate dal professionista per incarico del proprio committente. Attualmente, si ribadisce, le spese di vitto e alloggio che sono direttamente sostenute dal committente del lavoratore autonomo in relazione alla prestazione professionale a questi affidata, non costituiscono reddito per il lavoratore autonomo medesimo e, conseguentemente, non devono essere da questi fatturate al committente; di conseguenza, dette spese (non sopportate dal lavoratore autonomo) non sono interessate dalla disposizione limitativa che prevede per dette spese il limite di deducibilità del 75% dell ammontare entro il 2% dei compensi annuali percepiti. Ovviamente, i professionisti non dovranno più "riaddebitare" in fattura tali spese al committente e non potranno considerare il relativo ammontare quale componente di costo deducibile dal proprio reddito di lavoro autonomo. Sempre in tema di reddito di lavoro autonomo professionale, altri costi soggiacciono ad una presunzione di uso promiscuo, come le spese telefoniche, deducibili all 80% (art. 54, comma 3-bis), le spese per l uso di autoveicolo (proprio o noleggiato) che sono deducibili nei limiti dell art. 164 del Tuir, o le spese per convegni, congressi o corsi di aggiornamento, comprese quelle di viaggio e soggiorno, che sono deducibili nella misura del 50% (art. 54, comma 5, ultimo periodo). Sotto il profilo dell assoggettamento a ritenuta alla fonte dei rimborsi spese corrisposti al professionista, opera l art. 25, comma 1 del DPR n. 600/1973, in virtù del quale la base imponibile su cui applicare il prelievo alla fonte è costituita dall ammontare dei compensi ricevuti dal professionista per le prestazioni di lavoro autonomo, al lordo delle spese sostenute dallo stesso per conseguire i proventi. Tali spese aumenteranno anche la base imponibile ai fini Iva 12 e previdenziale. Schema riassuntivo dei rimborsi spese ai professionisti: 12 Ai sensi dell art. 13 DPR n. 633/1972, la base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi è costituita dall ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali, compresi gli oneri e le spese inerenti all esecuzione e i debiti o altri oneri verso terzi accollati al cessionario o al committente. 12

13 Tipologia spesa di Deducibilità e in che misura (per il professionista) Spese per prestazioni alberghiere e di ristorazione. Spese per prestazioni alberghiere e di ristorazione. Sostenute dal professionista. Sostenute dal committente in nome proprio ma per conto del professionista. Deducibili nella misura del 75% e per un importo il cui ammontare non deve eccedere il 2% dei compensi percepiti nel periodo d imposta. Iva detraibile al 100%. Non costituiscono, per il professionista, né costi deducibili, né compensi in natura 13. Spese trasporto. di Con pubblici. mezzi Deducibili al 100%. Iva indetraibile ex art. 19-bis 1, lett. e) DPR 633/1972. Sono deducibili nel limite delle quote d ammortamento delle spese di Spese viaggio. di Con mezzo proprio o noleggiato. gestione, manutenzione e riparazione, come stabilito dalla norma di riferimento sulla deducibilità dei veicoli a motore. Cfr. art. 164 TUIR. Iva detraibile al 40% ex art. 19-bis 1, lett. c) DPR 633/ Riproduzione riservata - 13 Fino all anno d imposta 2014, erano deducibili al 100%, purché riaddebitate al committente, secondo la procedura di cui alla C.M. n. 28/E/