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1 ACE (Aiuto alla Crescita Economica) Art. 1 D.L. 06 dicembre 2011 n. 201 L ACE (Aiuto alla crescita economica), l agevolazione introdotta dal decreto Salva Italia (Dl 201/2011) per rafforzare il sistema produttivo italiano puntando su una riduzione delle imposte sui redditi. Soggetti interessati L ACE consiste in un agevolazione finalizzata a patrimonializzare i seguenti soggetti: - Società di capitali residenti - Enti commerciali residenti - Società di capitali ed enti commerciali non residenti limitatamente alle stabili organizzazioni residenti nel territorio dello Stato - Società di persone in regime di contabilità ordinaria - Imprese individuali in regime di contabilità ordinaria Soggetti esclusi - Enti pubblici e privati non commerciali - Imprese individuali e società di persone in contabilità semplificata ed esercenti attività di lavoro autonomo - Soggetti falliti a partire dall inizio dell esercizio della sentenza dichiarativa dello stato di insolvenza (sono invece ammessi quelli in concordato preventivo o accordo di ristrutturazione dei debiti) - Imprese in liquidazione coatta amministrativa a decorrere dall avvio del periodo d imposta in cui è pronunciato il relativo provvedimento di apertura della procedura - Società assoggettate all amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi a partire dall inizio dell esercizio di apertura della procedura (qualora risulti inapplicabile la finalità del risanamento della società con co n tin u az ion e d ell eser ciz io d imp resa ) Obiettivo dell agevolazione L ACE si pone l obiettivo di eliminare il differenziale esistente, in termini di risparmio d imposta, per quelle imprese che ricorrono al finanziamento di terzi (in particolare al credito Bancario) piuttosto che ai conferimenti da parte dei soci. L agevolazione in commento, infatti, prevede benefici per le imprese finanziate mediante apporti di capitale proprio così da contrapporsi alla deduzione fiscale degli interessi passivi corrisposti per i mutui contratti dalle imprese che ricorrono al finanziamento bancario. Oggetto dell agevolazione L agevolazione consiste in una deduzione dal reddito imponibile (= reddito complessivo - perdite fiscali utilizzate) dell importo corrispondente al rendimento nozionale (determinato nella misura del 3% per i primi tre anni IPERCONSULTING Pagina 1

2 2011/2013) della variazione in aumento del capitale proprio rispetto a quello esistente alla chiusura dell esercizio precedente. La disposizione, entrata in vigore con la Manovra Monti "Salva Italia", è stata applicata per la prima volta con riferimento agli incrementi intervenuti nel corso del 2011 rispetto al patrimonio netto (cioè Capitale sociale + Riserve senza considerare l utile dell esercizio, ma tenendo in considerazione la perdita) esistente al 31/12/2010. A partire dal periodo d imposta 2014 il tasso di rendimento nozionale sarà determinato da un apposito DM entro il 31/01 dell anno successivo a quello di riferimento. Determinazione dell incremento del capitale proprio (soggetti IRES) Incrementi: - Conferimenti in denaro effettuati dai soci (da parametrare alla data di versamento se la durata del periodo d imposta è differente dai 12 mesi, la variazione in aumento va ragguagliata alla durata del periodo stesso ed indipendentemente dalla causale sottostante); sono pertanto esclusi i conferimenti in natura - Rinuncia incondizionata al proprio credito da parte dei soci (da parametrare alla data dell atto di rinuncia) nonché compensazione in sede di sottoscrizione di aumento di capitale. Per crediti si intendono esclusivamente quelli derivanti da precedenti finanziamenti in denaro e non anche i crediti commerciali. - Utili accantonati a riserva (con rilevanza per l intero esercizio), ad eccezione di quelli accantonati a ri serve indisponibili intendendosi per tali quelle formate con utili diversi da quelli realmente conseguiti in quanto derivanti dai processi di valutazione nonché quelle formate con utili realmente conseguiti che, per disposizione di legge, sono o divengono non distribuibili né utilizzabili ad aumento del capitale sociale né a copertura di perdite; nell esercizio in cui viene meno la condizione dell indisponibilità, assumono rilevanza anche le riserve non disponibili formate successivamente all esercizio in corso al 31/12/2010. Esempi di riserve indisponibili: - riserva a valutazione delle partecipazioni con il metodo del patrimonio netto - riserva da adeguamento per utili su cambi non ancora realizzati - riserva derivante da rivalutazione monetaria - riserva per acquisto di azioni proprie Nel caso delle società e degli enti commerciali non residenti, le predette disposizioni si applicano alle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato rilevando la variazione in aumento del fondo di dotazione Decrementi: Rilevano come variazioni in diminuzione le riduzioni del patrimonio netto con attribuzione, a qualsiasi titolo, ai soci o partecipanti. Assume, quindi, rilevanza la devoluzione a soci o partecipanti: - sia delle riserve di utili - sia delle riserve di capitali - sia del capitale sociale Determinazione dell incremento del capitale proprio (soggetti IRES) - segue A differenza degli incrementi, le variazioni in diminuzioni rilevano a partire dall inizio dell inizio in cui si sono verificate. IPERCONSULTING Pagina 2

3 La distribuzione di riserve di utili assume rilievo a partire dall inizio del periodo d imposta in cui la stessa viene assunt a indipendentemente dalla data in cui il dividendo viene effettivamente pagato ai soci. Copertura perdite: - non rilevano le riduzioni per copertura di perdite - nell ipotesi di versamenti in denaro a copertura delle perdite, la detassazione spetta sull intero ammontare apportato dai soci assunto pro-rata temporis e non al netto di detta copertura. Disposizioni antielusive Al fine di evitare, nell ambito dei gruppi societari, effetti moltiplicativi del beneficio a fronte di un unica immissione di denaro, il nuovo capitale proprio (=la variazione in aumento che residua) dovrà essere inoltre ridotto fino a concorrenza: a) in qualità di conferente (dante causa) - dei conferimenti in denaro effettuati a favore di soggetti controllati, o sottoposti al controllo del medesimo controllante, ovvero divenuti tali a seguito del conferimento (opera anche venuto meno il rapporto di controllo alla data di chiusura dell esercizio) - dei corrispettivi per l acquisizione o l incremento di partecipazioni in società controllate già appartenenti a soggetti facenti parte del gruppo - dei corrispettivi per l acquisizione di aziende o di rami di aziende già appartenenti a soggetti facenti parte del gruppo - dell incremento dei crediti di finanziamento nei confronti dei soggetti appartenenti al gruppo b) in qualità di conferitaria (avente causa) - dei conferimenti in denaro provenienti da soggetti non residenti se controllati da soggetti residenti (opera anche venuto meno il rapporto di controllo alla data di chiusura dell esercizio) - dei conferimenti in denaro provenienti da soggetti domiciliati in Stati o territori "black list" È possibile dimostrare l assenza dell effetto moltiplicativo mediante la presentazione di un interpello disapplicativo. Vige una presunzione assoluta in virtù della quale i conferimenti in denaro ricevuti da soggetti non residenti domiciliati in Paesi che non consentono lo scambio di informazioni ai fini tributari (DM 4 settembre 1996) sono in ogni caso elusivi e quindi non è ammessa la presentazione dell interpello disapplicativo. Limite del patrimonio netto In ciascun esercizio la variazione in aumento non può comunque eccedere il patrimonio netto (a l lordo del risultato dell esercizio) risultante dal relativo bilancio e con l esclusione delle riserve per acquisto di azioni proprie. IPERCONSULTING Pagina 3

4 MODELLO UNICO SC ESEMPIO PN contabile 31/12/2010 (senza utile d esercizio *) di riferimento: Utile esercizio 2010 accantonato a riserva: Perdita esercizio 2011: Versamento soci in c/capitale 23/11/2012: Perdita esercizio 2012: Conferimento in danaro in società controllata 2013: Utile esercizio 2013 accantonato a riserva: PN contabile 31/12/2013: Reddito imponibile 2013: Totale incrementi capitale proprio (a): (= ) Totale decrementi e/o riduzioni per norma antielusiva(b): Variazione netta (c)=(a)-(b): Minore importo tra PN contabile 31/12/2013 e Variazione netta: Rendimento nozionale del capitale proprio: (= x 3%) Eccedenza ACE pregressa: Totale ACE scomputabile: (= ) (*) in caso di perdita, la stessa sarebbe stata considerata all interno del PN contabile di riferimento Società di comodo Qualora la base imponibile sia costituita dal reddito minimo presunto ai sensi dell art. 30 co. 3 della L. n. 724/1994, questo deve essere ridotto delle eventuali agevolazioni fiscali spettanti. Pertanto, le società identificate come di comodo dovranno ridurre il reddito minimo dichiarato per un importo pari al rendimento nozionale del capitale proprio. IPERCONSULTING Pagina 4

5 Riporto dell eccedenza ACE In caso di incapienza del reddito imponibile non emerge una perdita fiscale ma sorge il diritto all imputazione dell eccedenza in diminuzione del reddito imponibile di un successivo periodo ( senza limiti temporali) salvo il caso in cui il contribuente abbia aderito ad un regime speciale dell Ires quale: - Trasparenza fiscale - Consolidato fiscale Se la società non ha aderito a nessuno di detti regimi potrebbe sorgere la necessità di stanziare nel bilancio di esercizio le imposte anticipate correlate al suo utilizzo differito negli anni successivi sempreché sussistano i presupposti per tale utilizzazione e cioè che risulti ragionevolmente prevedibile il futuro conseguimento di redditi imponibili capienti rispetto all agevolazione. È obbligatorio l uso dell ACE fino a concorrenza del reddito complessivo netto del periodo d imposta cui si riferisce; eventuali quote di ACE non utilizzate non potranno essere riportate nei periodi d imposta s uccessivi. Con decorrenza dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2014, in alternativa al riporto delle eccedenze ACE, le stesse possono essere convertite, in luogo del riporto sui redditi degli anni successivi, in un credito d imposta IRAP. Il credito d imposta è determinato applicando all eccedenza l aliquota del 27,5% (per i soggetti IRES) e può essere utilizzato in diminuzione dall IRAP in cinque quote annuali di pari importo. I soggetti IRPEF, invece, calcolano il credito d imposta distribuendo l eccedenza ACE secondo gli scaglioni di reddito previsti dal TUIR. Trasparenza fiscale In caso di opzione per la trasparenza fiscale la società partecipata attribuisce a ciascun socio, in misura proporzionale alla sua quota di partecipazione agli utili, l eventuale eccedenza. La quota attribuita a ciascun socio concorre a formare il rendimento nozionale del socio stesso ammesso in deduzione dal reddito complessivo netto dichiarato. Nel caso della piccola trasparenza (disciplinata dall art. 116 Tuir) la quota attribuita a ciascun socio concorre a formare il rendimento nozionale del socio stesso ammesso in deduzione esclusivamente dal reddito d impresa. Le eccedenze di rendimento nozionale generatesi presso la partecipata anteriormente all opzione per la trasparenza non sono attribuibili ai soci rimanendo deducibili dal solo reddito della stessa in capo alla quale si sono originariamente formata. Le medesime disposizioni si applicano alle società naturalmente trasparenti quali quelle di persone. Consolidato fiscale Per le società e per gli enti che partecipano al consolidato fiscale (nazionale o mondiale) l ACE è calcolato in capo a ciascuna società consolidata fino a concorrenza del proprio reddito complessivo netto. L eventuale eccedenza è trasferita alla fiscal unit ed è ammessa in deduzione dal reddito complessivo globale netto di gruppo fino a concorrenza dello stesso. L attribuzione delle predette eccedenze alla fiscal unit deve avvenire in via obbligatoria ed in misura pari alla capienza del reddito complessivo netto di gruppo. L eccedenza non trasferita è computata in aumento del rendimento nozionale dell esercizio successivo dalle singole partecipanti ed è ammessa in deduzione con le medesime dette regole. Le eccedenze non trasferite, nell ipotesi in cui vi sia capienza a livello di gruppo, non potranno essere riportate n ei periodi d imposta successivi dalle società appartenenti al consolidato. IPERCONSULTING Pagina 5

6 Le eccedenze di rendimento nozionale generatesi anteriormente all esercizio dell opzione per il consolidato non sono attribuibili alla fiscal unit ma sono ammesse esclusivamente in deduzione dal reddito complessivo netto delle singole società aderenti al consolidato. L agevolazione ACE trasferita al gruppo, se remunerata, genera proventi che non concorrono alla formazione del reddito imponibile delle consolidate. MODELLO UNICO CNM 2014 ESEMPIO Super ACE Con riferimento alle società quotate per il periodo di imposta di ammissione al mercato regolamentato e per i due successivi, la variazione in aumento di capitale proprio rispetto a quello esistente alla chiusura di ciascun esercizio precedente a quelli in corso nei suddetti periodi d imposta è incrementata del 40%. Detta maggiorazione non produce effetti negli esercizi successivi (al secondo post quotazione) e, quindi, la variazione in aumento dovrà essere determinata come se la maggiorazione di cui sopra non avesse mai avuto luogo. L incentivo, applicabile alle società le cui azioni saranno ammesse alla quotazione a decorrere dal 25 giugno 2014, è subordinato alla preventiva autorizzazione rilasciata dalla Commissione Europea ai sensi dell art. 108 del Trattato UE Soggetti IRPEF Per le imprese individuali e le società di persone in regime di contabilità ordinaria, per natura o per opzione, si assume quale entità agevolabile agli effetti dell ACE il patrimonio netto (che include anche l utile dell esercizio al netto di eventuali prelevamenti in conto utili effettuati dall imprenditore o dai soci) risultante al termine di ciascun esercizio ed assunto al netto dei decrementi per le clausole antielusive. MODELLO UNICO SP 2014 ESEMPIO PN 31/12/2013: IPERCONSULTING Pagina 6

7 Reddito complessivo netto dichiarato: N. soci: 2 al 50% Reddito imponibile (netto ACE) per ciascun socio: (= ( )/2) MODELLO UNICO PF 2014 ESEMPIO Uno dei due soci della società di persone dispone di un reddito imprenditoriale netto proprio pari a e calcola anche un ACE personale su un PN proprio al 31/12/2013 pari a Da quanto sopra emerge un totale reddito d impresa pari a (= ) ed un totale ACE di competenza pari a (= ). Qualora il reddito imponibile della società di persone fosse minore rispetto al benefico ACE dell esercizio, l eccedenza sarà imputata ai soci in proporzione alla quota di partecipazione Contributi previdenziali L imponibile su cui vengono calcolati i contributi previdenziali degli imprenditori individuali è al lordo dell ACE. Detta base di computo vale anche per i soci di società di persone che devono assumere il reddito imputato dalla società partecipata e beneficiaria dell ACE (che è al netto dell agevolazione) e sommare l importo nozionale di spettanza indicato al rigo RS37 col. 11 del modello Unico PF. Anche per il socio di società a responsabilità limitata iscritto negli elenchi previdenziali il reddito da assumere quale base imponibile previdenziale è quello della Srl (per la parte corrispondente alla quota di partecipazione agli utili) al lordo dell ACE che anche in questo caso non rileva. Società neocostituite Per le società nuove a tutti gli effetti, l incremento del capitale proprio è rappresentato dal capitale di costituzione per la componente del conferimento in denaro. Le società figlie di un operazione straordinaria, invece, non possono considerare il capitale di costituzione quale base ACE e ciò in quanto esso deriva da un conferimento in natura e non in denaro; l incremento del patrimonio netto costituisce comunque un innalzamento del tetto massimo. Si specifica quanto segue: - conferimento d azienda: una base ACE per la conferitaria si formerà solo per operazioni proprie verificatesi dopo la costituzione; - Società figlie di fusione o scissione: il capitale di costituzione non rileva come base ACE ma viene ereditata dall avente causa la base ACE presente nella dante causa. Nel caso di scissione, la IPERCONSULTING Pagina 7

8 ACE beneficiaria assumerà una parte della base ACE della scissa in proporzione all entità del netto contabile trasferito La legge stabilità 147/2013 (art. 1 comma 137) aumenta il rendimento nozionale dell ACE per il triennio in maniera progressiva come segue: - Il 4% per il periodo d imposta in corso al 31/12/ Il 4,5% per il periodo in corso al 31/12/ Il 4,75% per il periodo in corso al 31/12/2016 Riferimenti normativi e prassi Art. 1 DL 201 del DM del e Relazione illustrativa Circolare 28/IR CNDCEC Circolare INPS n. 90 del Legge n. 147 del 278 dicembre 2013 ("Legge stabilità 2014") CM n. 12 del DL n. 91 del Alfredo Fabozzi IPERCONSULTING Pagina 8