L utilizzo della riserva da rivalutazione

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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N L utilizzo della riserva da rivalutazione Categoria: Bilancio e contabilità Sottocategoria: Riserve L'art. 15, comma 18, D.L. 185/2008 affermava che, il saldo attivo della rivalutazione immobili andava imputato al capitale sociale, ovvero in un'apposita riserva che non può essere utilizzata e che costituisce, ai fini fiscali, una riserva in sospensione d'imposta. La riserva da rivalutazione, dal punto di vista esclusivamente civilistico, anche se non è imputata al capitale si atteggia come il capitale sociale, poiché una sua eventuale riduzione per attribuzione ai soci deve seguire la medesima procedura della riduzione facoltativa del capitale. In questo periodo di crisi economica l utilizzo della riserva di rivalutazione per la copertura delle perdite, può, dunque, risultare molto conveniente. Vediamo come può essere utilizzata la riserva di rivalutazione ex art. 15 D.L. 185/2008 e i relativi riflessi fiscali. Premessa Nella voce A) III. Riserve di rivalutazione dello stato patrimoniale confluiscono le riserve di rivalutazione, che vengono iscritte in bilancio a fronte di specifiche leggi che consentono appunto la rivalutazione. La finalità perseguita da tali disposizioni è quella di consentire l adeguamento ai valori effettivi della rappresentazione contabile dei beni rivalutati. Nel nostro ordinamento queste rivalutazioni sono state regolate da una serie di leggi che hanno imposto l iscrizione di riserve di rivalutazione specificatamente denominate sulla base della legge istitutiva. Tra le più recenti ricordiamo la rivalutazione degli immobili prevista dal D.L. 185/2008. Via Vecchia Ferriera, Vicenza Tel Fax

2 La decisione di effettuare la rivalutazione degli immobili posseduti dall impresa, indipendentemente dal metodo contabile prescelto, ha determinato, infatti, un incremento del patrimonio netto aziendale in contropartita all incremento di valore dei cespiti immobiliari. In base all art. 15, comma 18, D.L. n. 185/2008 appunto: Il saldo attivo risultante dalle rivalutazioni eseguite deve essere imputato al capitale o accantonato in una speciale riserva designata con riferimento al presente decreto, con esclusione di ogni diversa utilizzazione, che ai fini fiscali costituisce riserva in sospensione di imposta. Il vantaggio che si consegue dal punto di vista civilistico è appunto la patrimonializzazione dell impresa. Ai fini fiscali, invece, il vantaggio risiede nel riconoscimento del maggior valore attribuito agli immobili e conseguentemente nella possibilità di effettuare maggiori ammortamenti fiscali e/o di ridurre la plusvalenza in caso di cessione. Regime civilistico Il saldo attivo di rivalutazione è dunque imputato a capitale o accantonato ad un apposita riserva designata con riferimento al DL n. 185/2008, da iscrivere nella voce A.III del passivo dello Stato patrimoniale. Ai fini civilistici, l art. 13, L. n. 342/2000 dispone che, la riserva di rivalutazione non imputata al capitale sociale può essere ridotta soltanto con l osservanza delle disposizioni dell art. 2445, commi 2 e 3, Cod. Civ, ossia con le seguenti cautele, previste nel caso di riduzione del capitale sociale: l avviso di convocazione dell assemblea che deve deliberare la riduzione deve indicare le ragioni e le modalità della riduzione; a seguito della riduzione, le azioni proprie (in caso di spa) non possono eccedere 1/10 del capitale sociale; la delibera può essere eseguita decorsi 90 giorni dall iscrizione al Registro delle Imprese, a condizione che nessun creditore sociale anteriore all iscrizione abbia fatto opposizione. Qualora, invece, la riserva venga utilizzata a copertura delle perdite non è possibile la distribuzione di utili fino a quando la riserva non è reintegrata o ridotta esplicitamente con delibera dell assemblea straordinaria. 2

3 Le prescrizioni civilistiche sopra evidenziate valgono per le società di capitali, mentre non interessano le società di persone o le ditte individuali. Saldo attivo non affrancato L indicazione della rivalutazione nel bilancio chiuso al , unitamente all indicazione dell imposta sostitutiva nel quadro RQ del mod. UNICO 2009, ha consentito, secondo quanto chiarito dall Agenzia delle Entrate nella Circolare , n. 11/E, il perfezionamento dell operazione. Era, altresì, obbligatorio versare, entro il 16.06/ , l imposta sostitutiva (o la prima delle 3 rate) pari al 3% o all 1,5%; tuttavia, come evidenziato nella citata Circolare n. 11/E l omesso o insufficiente versamento dell imposta sostitutiva non ha comportato il venir meno della rivalutazione, essendo gli importi non versati iscritti a ruolo ex art. 10, D.P.R. n. 602/73. Qualora non si fosse proceduto all affrancamento del saldo attivo, in caso di distribuzione della riserva di rivalutazione, fermi restando i vincoli civilistici sopra illustrati, l art. 13, comma 3, L. n. 342/2000 prevede che, le somme attribuite ai soci, aumentate dell imposta sostitutiva corrispondente all ammontare distribuito, concorrono a formare il reddito imponibile della società e il reddito imponibile dei soci. In base al successivo comma 5 del citato art. 13, nell esercizio in cui avviene la tassazione, al soggetto che ha effettuato la rivalutazione, è attribuito un credito d imposta Irpef/Ires pari all imposta sostitutiva assolta (annullando di fatto il vantaggio fiscale della rivalutazione). La tassazione in capo alla società e ai soci al momento della distribuzione del saldo attivo non affrancato, si verifica con modalità diverse a seconda del tipo di società (di capitali, di persone o di capitali in trasparenza). Effetti in capo alla società SOCIETÀ DI CAPITALI Al momento della distribuzione della riserva di rivalutazione, la tassazione ai fini Ires avviene mediante una variazione in aumento nel mod. Unico, in misura pari al saldo attivo di rivalutazione. Dall imposta così calcolata, si scomputa l imposta sostitutiva liquidata al momento della rivalutazione. 3

4 Effetti in capo ai soci La riserva di rivalutazione è considerata una riserva di utili. Quanto percepito da ciascun socio costituisce reddito di capitale, ai sensi delle disposizioni del TUIR ordinariamente applicabili, e pertanto concorre alla formazione del reddito nelle seguenti misure: socio persona fisica non imprenditore (art. 47, TUIR), in misura pari al 49,72% dell ammontare percepito, o con ritenuta a titolo d imposta in caso di partecipazione non qualificata; dividendi percepiti da imprenditori individuali o società di persone (art. 58, TUIR), in misura pari al 49,72%. La società Alfa srl, composta da 2 soci ciascuno titolare di una quota pari al 50% del capitale sociale, ha effettuato la rivalutazione di un immobile uso ufficio iscritto in bilancio a 0 (in quanto completamente ammortizzato), attribuendo un maggior valore pari a L imposta sostitutiva liquidata è pari a La rivalutazione comporta l iscrizione di un apposita Riserva ex D.L. n. 185/2008 pari a ( ). La società non si avvale della facoltà di affrancare il saldo attivo di rivalutazione. Nel 2014 l immobile è ceduto al prezzo di Considerato che dal 2014 decorre il riconoscimento fiscale della rivalutazione, la plusvalenza fiscale è pari a 0 ( ). Nel corso del 2020 la società distribuisce l intera riserva di rivalutazione. Nella dichiarazione relativa a tale ultimo periodo la società provvederà, al fine di liquidare correttamente l Ires, ad effettuare una variazione in aumento pari , ossia pari alla riserva di rivalutazione, al lordo dell imposta sostitutiva. Dalla quota di Ires pari a relativa a tale maggior imponibile, la società ha diritto di scomputare , pari all imposta sostitutiva versata nel Ciascun socio, a seguito della distribuzione della riserva di rivalutazione percepisce ( x 50%) e assoggetta a tassazione il 49,72% di tale importo. La distribuzione della riserva di rivalutazione fa venir meno il vantaggio della rivalutazione. Infatti, ipotizzando che la società non avesse effettuato la rivalutazione nel 2014, conseguirebbe una plusvalenza pari a , in quanto l immobile avrebbe un costo fiscalmente riconosciuto pari a 0. L eventuale distribuzione ai soci degli utili formati a seguito della plusvalenza, sarebbe ugualmente tassata in misura pari al 49,72%. 4

5 In mancanza di affrancamento della riserva di rivalutazione, la successiva distribuzione della riserva di rivalutazione riporta la tassazione a livello ordinario. In pratica, l imposta sostitutiva versata rappresenta un acconto della futura tassazione. Effetti in capo alla società Effetti in capo ai soci SOCIETÀ DI PERSONE E DI CAPITALI TRASPARENTI Al momento della distribuzione della riserva di rivalutazione, la società è tenuta ad effettuare una variazione in aumento nel mod. Unico, in misura pari al saldo attivo di rivalutazione. Il maggior reddito imponibile è imputato proporzionalmente ai soci; ciascun socio ha diritto a scomputare pro quota l imposta sostitutiva pagata dalla società. L utilizzo della riserva di rivalutazione per la copertura di perdite, diversamente dalla distribuzione, non costituisce un ipotesi di tassazione. L irrilevanza fiscale dell utilizzo del saldo attivo di rivalutazione si sarebbe verificata anche se la copertura fosse avvenuta antecedentemente alla decorrenza degli effetti fiscali. Attribuzione ai soci del saldo attivo Utilizzo del saldo L importo concorre al reddito del soggetto che ha rivalutato e dei soci A copertura di perdite È fiscalmente irrilevante e non ha conseguenze sulla rivalutazione 5

6 Perdita anno x : Reddito anno x + 1 : Limite quantitativo nell anno x+ 1 : x 80% = Perdita utilizzabile nell anno x + 1 : 1920 Perdita residua: 80 (utilizzabile nel futuro senza limiti di tempo ma nel rispetto del limite quantitativo applicato anche agli futuri) Perdita anno x : Reddito anno x + 1 : Limite quantitativo nell anno x + 1 : x 80% = Perdita utilizzabile nell anno x + 1 : Perdita residua: zero Affrancamento del saldo attivo In base all art. 15, comma 19, D.L. n. 185/2008 era possibile procedere, mediante versamento di un imposta sostitutiva del 10% dell Ires, Irpef ed eventuali addizionali e dell Irap, al c.d. affrancamento del saldo attivo di rivalutazione. A seguito dell affrancamento la riserva di rivalutazione, pur dovendo essere iscritta tra le riserve di rivalutazione, costituisce una riserva di utili. Salvo quanto prescritto ai fini civilistici, la distribuzione di tale riserva non dà luogo a tassazione in capo alla società. In merito alla tassazione in capo ai soci, secondo quanto affermato nella citata Circolare n. 11/E: il socio dovrà pertanto assoggettare a tassazione l importo percepito secondo le regole ordinariamente previste per la tassazione dei dividendi. È pertanto necessario, anche nel caso in esame, distinguere le ipotesi relative al tipo di reddito conseguito dal socio. Nel caso di: società di capitali, la distribuzione delle riserve di utili in capo ai soci è disciplinata dagli artt. 47, 59 e 89, TUIR e pertanto in base ai criteri generali quanto percepito dai soci è tassato per cassa e concorre a formare il reddito con le percentuali stabilite in tali disposizioni (49,72%); 6

7 società di persone e società di capitali trasparenti, la distribuzione della riserva affrancata non comporta alcuna tassazione ulteriore in capo ai soci in quanto, la distribuzione di riserve di utili è fiscalmente irrilevante. Quanto sopra, è stato confermato dall Agenzia delle Entrate nella Circolare , n. 33/E, in occasione dell affrancamento di cui alla L. n. 311/2004, che prevedeva la possibilità di affrancamento analoga a quella in esame. La società Beta Sas ha effettuato la rivalutazione di un immobile adibito ad albergo iscritto in bilancio a , attribuendo un maggior valore pari a L imposta sostitutiva liquidata è pari a La società si è avvalsa della facoltà di affrancare il saldo attivo di rivalutazione. A tal fine, è andata versata l ulteriore imposta sostitutiva pari a La rivalutazione e l affrancamento hanno comportato l iscrizione di un apposita Riserva, ex D.L. n. 185/2008, pari a Fabbricati strumentali a Diversi Riserva di rivalutazione L n. 185/ Debiti v/erario imposta sostitutiva rivalutazione imposta sostitutiva affrancamento Nel corso del 2014 l immobile è ceduto al prezzo di Considerato che dal 2014 decorre il riconoscimento fiscale della rivalutazione la plusvalenza fiscale sarà pari a ( ). Nella dichiarazione relativa a tale periodo la società provvederà alla tassazione della plusvalenza, usufruendo eventualmente della rateizzazione in 5 esercizi. La distribuzione della riserva di rivalutazione (ad esempio, al momento della liquidazione della società) non sconta alcuna tassazione in capo alla società e di conseguenza in capo ai soci. Rivalutazione solo civilistica In caso di rivalutazione senza effetti fiscali, l Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 11/E ritiene che: il saldo attivo risultante dalla rivalutazione,, non costituisca riserva in sospensione d imposta. 7

8 Verificandosi tale ipotesi, prosegue l Agenzia delle Entrate, il saldo attivo costituisce ai fini fiscali una riserva di utili e come tale è tassato in caso di distribuzione. Di conseguenza, la riserva di rivalutazione, ridotta tra l altro delle imposte differite collegate ai plusvalori fiscalmente non riconosciuti, è tassata, all atto della distribuzione ai soci, come dividendo, ossia in misura pari al 49,72% dell importo da questi percepito. Nel caso di rivalutazione senza effetti fiscali operata da una società di persone, la distribuzione della riserva (di utili) non dovrebbe scontare alcuna tassazione in capo ai soci. - Riproduzione riservata - 8