Assegnazione e cessione beni ai soci

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1 MAP Assegnazione e cessione beni ai soci Le novità introdotte dalla Legge di Stabilità 2016 A cura di Alberto Marengo Dottore Commercialista in Torino L articolo esamina la disciplina introdotta dalla Legge di Stabilità 2016, riguardante la possibilità di assegnare o cedere beni ai soci delle società a condizioni agevolate. Si forniscono in particolare chiarimenti in merito agli aspetti soggettivi ed oggettivi dell operazione, alle agevolazioni previste nonché alle implicazioni ai fini IVA derivanti da tali operazioni. Premessa L art. 1, co. da 115 a 120, della Legge di Stabilità 2016, definitivamente approvata nei giorni scorsi, ha reintrodotto una particolare disciplina agevolativa, più volte richiesta da imprese e addetti ai lavori, riguardante le casistiche di seguito elencate: 1) assegnazione di beni immobili o mobili registrati ai soci di società commerciali; 2) cessione di beni immobili o mobili registrati ai soci di società commerciali; 3) trasformazione di società commerciali in società semplici; 4) estromissione di beni immobili strumentali da parte di imprenditori individuali. Di seguito verrà esaminata la disciplina riguardante le prime due casistiche. 23

2 Ambito soggettivo I soggetti interessati all agevolazione sono le società commerciali, ovvero S.n.c., S.a.s., S.r.l., S.p.a. e S.a.p.a. a condizione che tutti i soci risultino iscritti nel libro soci, ove prescritto, alla data del 30 settembre 2015, ovvero che vengano iscritti entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore della legge, in forza di titolo di trasferimento avente data certa anteriore al 1 ottobre 2015 (art. 1, co. 115). La prima rilevante novità che emerge dalla lettura della norma è il fatto che essa si rivolge a tutte le società, non solo a quelle considerate di comodo : le versioni precedenti della disciplina legavano i benefici previsti allo status di società non operativa della società interessata. In più di un occasione accadeva infatti che società con ricavi inferiori ai minimi richiesti non potessero usufruire della norma agevolativa in quanto, essendosi verificata una delle causa di esclusione o di disapplicazione previste dall art. 30, L. 724/1994, non risultavano di comodo. Ambito oggettivo La disciplina fissa alcuni limiti con riferimento ai beni che possono essere assegnati o ceduti sfruttando tale agevolazione; è infatti previsto che la stessa riguardi l assegnazione o la cessione dei seguenti beni (art 1, co. 115): - beni immobili, diversi da quelli strumentali per destinazione ovvero utilizzati direttamente dal possessore per l esercizio dell attività; - beni mobili iscritti in pubblici registri, non utilizzati come beni strumentali nell attività propria dell impresa. Sul tema, dovrebbero rimanere validi i chiarimenti forniti dal Ministero delle Finanze con la C.M. 112/1999, nella quale si precisava che l assegnazione o la cessione agevolata potesse riguardare indistintamente gli immobili strumentali per natura, gli immobili merce e gli immobili patrimonio; con riferimento agli immobili strumentali per natura, la stessa circolare chiariva inoltre come potessero formare oggetto dell agevolazione tutti quegli immobili concessi in locazione, comodato o comunque non utilizzati direttamente dall impresa. Non dovrebbero pertanto avere problemi nell individuazione degli immobili agevolati le società immobiliari di gestione, per le quali la Cassazione si è più volte espressa nel senso di negare ogni carattere di strumentalità alle unità immobiliari detenute per la sola locazione. Gennaio

3 Le caratteristiche del bene, ai fini della verifica di cui sopra, devono essere valutate al momento dell assegnazione o della cessione del bene: se pertanto un immobile risultasse utilizzato direttamente nell attività dell impresa nel 2015 ma non nel 2016, all atto dell assegnazione o cessione del bene, l estromissione dello stesso potrà beneficiare delle agevolazioni introdotte dalla Legge di Stabilità Le agevolazioni La normativa in esame prevede agevolazioni di carattere fiscale sia in capo alla società che assegna o cede il bene sia in capo al soggetto assegnatario o acquirente dello stesso. Società che assegnano/ cedono i beni Le agevolazioni previste per tali soggetti sono di seguito riassunte: 1) tassazione della plusvalenza sulla base di un imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell IRAP pari all 8%, calcolata sulla differenza tra il valore normale del bene assegnato/ ceduto ed il suo costo fiscalmente riconosciuto. Per le società che sono risultate di comodo in almeno due dei tre periodi di imposta precedenti a quello di applicazione della normativa (2013, 2014 e 2015), l aliquota è incrementata al 10,5%; 2) con specifico riferimento all assegnazione di beni immobili, su richiesta della società, il valore normale del bene può essere sostituito dal suo valore catastale, spesso notevolmente inferiore. Quest ultimo è determinato sulla base della rendita catastale, rivalutata del 5% e moltiplicata per i coefficienti previsti dall art. 52, co. 4, D.P.R. 131/1986 aumentati del 20%. Il valore catastale non può invece essere utilizzato nei casi di cessione di beni immobili o nelle assegnazioni/cessioni di beni mobili registrati, in quanto in tali operazioni il valore normale del bene è pari al maggiore tra l effettivo corrispettivo della cessione ed il minor valore tra quello di mercato e quello catastale: nulla cambia pertanto rispetto alle cessioni non agevolate. Sulla base dei chiarimenti forniti dall Amministrazione finanziaria in passato (C.M. 40/E/2002), si ritiene che le agevolazioni previste dalla norma spettino anche nel caso in cui il valore normale/catastale del bene fosse inferiore al suo costo fiscalmente riconosciuto: in tal caso nessuna imposta sostitutiva sarebbe dovuta non generandosi alcuna plusvalenza. 25

4 3) L eventuale assegnazione di riserve in sospensione di imposta, a fronte dell assegnazione dei beni (non della cessione), comporta il pagamento di un ulteriore imposta sostitutiva pari al 13%: è il caso, ad esempio, delle Riserve di rivalutazione non affrancate. Soci In capo ai soci, la nuova disciplina prevede le seguenti agevolazioni: 1) disapplicazione dell art. 47, co. 1, secondo periodo, 5, 6, 7 e 8, TUIR. Rispetto alla prima versione della norma, restano invece applicabili i restanti commi dell art. 47; si torna pertanto allo scenario che aveva caratterizzato le precedenti disposizioni afferenti le assegnazioni agevolate, sulla base delle quali la plusvalenza assoggettata ad imposta sostitutiva da parte della società è da intendersi fiscalmente irrilevante per il socio assegnatario, mentre le riserve di utili che sono annullate per effetto dell assegnazione devono essere tassate in capo al socio. In base al comma 3 dell art. 47, TUIR, in caso di distribuzione di utili in natura, il reddito tassabile è determinato sul valore normale dei beni assegnati. Essendo prevista la disapplicazione dell art. 47, co. 1, secondo periodo, del TUIR, il quale disciplina la presunzione assoluta di preventiva distribuzione sul piano fiscale delle riserve di utili, in sede di assegnazione è consigliabile azzerare preventivamente le eventuali riserve di capitali, le quali hanno il solo effetto di ridurre fiscalmente il valore della partecipazione del socio, senza generare reddito imponibile. La norma attuale precisa inoltre che il valore normale dei beni ricevuti, al netto dei debiti accollati, riduce il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote ricevute ; stante quanto sopra, l eventuale sottozero, consistente nella differenza negativa tra il costo fiscale della partecipazione ed il costo fiscale del bene assegnato, sarebbe tassato essendo equiparabile ad un dividendo. 2) riduzione del 50% dell eventuale imposta di registro proporzionale dovuta nonché applicazione delle imposte ipo-catastali fisse nel caso di assegnazione/cessione di fabbricati strumentali. Gennaio

5 Aspetti IVA Da un punto di vista IVA, non sono previste agevolazioni particolari: l assegnazione di beni ai soci costituisce operazione rilevante agli effetti dell imposta in quanto assimilata ad una cessione di beni, a norma dell art. 2, co. 2, n. 6, D.P.R. 633/1972. L operazione seguirà pertanto le regole ordinarie previste dal D.P.R. 633/1972; sono pertanto escluse dall ambito impositivo: - le assegnazioni/cessioni che hanno ad oggetto terreni non edificabili, per mancanza del presupposto soggettivo; - le assegnazioni/cessioni che hanno ad oggetto beni immobili situati all estero, per mancanza del presupposto territoriale. Nel caso in cui invece all atto dell acquisto del bene l IVA non fosse stata detratta, si potranno avere le due differenti situazioni: a. se l acquisto è avvenuto senza applicazione dell IVA (es: acquisto da un privato), la successiva assegnazione/cessione non sarà soggetta all imposta; b. se l acquisto è avvenuto con detrazione parziale dell IVA in forza di una disposizione di legge, l assegnazione/cessione del bene al socio configurerebbe un operazione esente ai sensi dell art. 10, co. 1, n. 27-quinquies, D.P.R. 633/1972. Di seguito sono rappresentate schematicamente le diverse possibili casistiche riscontrabili con riferimento all assegnazione/cessione agevolata di beni immobili: 27

6 Fattispecie Fabbricati abitativi Fabbricati strumentali Venditore Impresa di costruzione Altre imprese Impresa di costruzione Altre imprese Quando IVA Registro Ipocatastali Entro 5 anni dalla costruzione SI Fissa (euro 200) Fisse (euro 200) dalla costruzione SI (su opzione) (1) Fissa (euro 200) Fisse (euro 200) dalla costruzione Sempre (senza opzione) 4,5%/1% prima casa) (2) Fisse (euro 200) 4,5%/1% (prima casa) (2) Fisse (euro 200) Entro 5 anni dalla costruzione SI Fissa (euro 200) dalla costruzione SI (su opzione) (1) Fissa (euro 200) dalla costruzione (senza opzione) Fissa (euro 200) Sempre SI (su opzione) (1) Fissa (euro 200) Sempre (senza opzione) Fissa (euro 200) (1) Applicazione reverse charge se assegnatario/acquirente è soggetto IVA; (2) Ridotte al 50% per effetto dell agevolazione introdotta dalla Legge di Stabilità 2016 (aliquote ordinarie: 9% e 2%); (3) Fisse per effetto dell agevolazione introdotta dalla Legge di Stabilità 2016 (aliquote ordinarie: 3% e 1%). È ancora il caso di ricordare che, nei casi in cui all atto dell assegnazione/cessione del bene si optasse per l esenzione al fine di non addebitare l imposta in rivalsa al socio persona fisica, in capo alla società scatterebbe l obbligo di rettificare l IVA eventualmente detratta all atto dell acquisto in base ai decimi mancanti al compimento del periodo di osservanza fiscale (10 anni per i fabbricati). Perfezionamento dell operazione Gennaio Gli atti di assegnazione o cessione agevolata dei beni ai soci dovranno essere stipulati entro e non oltre il 30 settembre L operazione si perfeziona infine con il versamento dell imposta sostitutiva dovuta sull eventuale plusvalenza maturata, da versare entro i seguenti termini: - 30 novembre 2016, per una quota pari al 60%; - 16 giugno 2017, per la restante parte.

7 Assegnazione e cessione beni a confronto Mettendo a confronto le due operazioni agevolabili in esame, emergono alcune peculiarità che con riferimento all operazione di cessione dei beni che, dal punto di vista della società, la farebbero preferire. In particolare, a differenza dell assegnazione, la cessione agevolata: - non comporta l obbligo di riduzione delle riserve, consentendo così alla società di non intaccare il Patrimonio Netto; attraverso tale operazione, infatti, si sostituisce una posta iscritta nell Attivo Immobilizzato (cespite) con una voce da indicare nell Attivo Circolante (credito verso socio), la quale peraltro potrebbe essere chiusa attraverso la rinuncia, da parte dello stesso socio, ai finanziamenti eventualmente erogati in favore della società; - genererebbe un effetto positivo sul risultato d esercizio nel caso di rilevazione di una plusvalenza. In tal caso, in sede di predisposizione del Modello UNICO, sarebbe necessario operare una variazione in diminuzione del valore della plusvalenza stessa: essendo quest ultima stata assoggettata ad imposta sostitutiva, non concorrerebbe infatti alla formazione del reddito; - consentirebbe una più semplice gestione delle situazioni in cui i diversi soci non sono disponibili ad intestarsi in comproprietà i beni; tramite tale operazione, infatti, non tutti i soci devono necessariamente essere coinvolti. Lo svantaggio che sembra emergere con la cessione, riguarda il fatto che, come già segnalato in precedenza, nel calcolo della plusvalenza derivante dalla cessione di beni immobili non può essere considerato l eventuale minore al valore catastale in sostituzione del valore di mercato. 29