Fisco & Contabilità La guida pratica contabile

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1 Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N Riporto perdite e imposte differite Categoria: Bilancio e contabilità Sottocategoria: Varie Il meccanismo del riporto delle perdite ex art. 84 del TUIR può portare all'iscrizione di imposte. Tale nuova modalità si ripercuote anche nelle determinazione delle imposte da iscrivere in bilancio a seguito del conseguimento della perdita. Al riguardo si ricorda che il D.L. n. 98/2011 ha modificato, per i soggetti IRES, il regime di riporto delle perdite. Per le società di capitali, a decorrere dal 2011, ai sensi dell articolo 84, commi 1 e 2, TUIR, le perdite sono riportabili: nel limite dell 80% del reddito imponibile di ciascun periodo d imposta, per l intero importo che trova capienza in tale ammontare; nel limite del reddito imponibile realizzato nel periodo d imposta di utilizzo delle stesse, se relative ai primi tre periodi d imposta dalla data di costituzione, sempreché si riferiscano ad una nuova attività produttiva. Premessa La perdita conseguita in un periodo d imposta può essere portata a diminuzione del reddito imponibile degli esercizi successivi. Il potenziale beneficio conseguente a tale regola non costituisce un credito verso l Erario, ma un beneficio futuro di incerta realizzazione; per utilizzare tale beneficio è infatti necessario che: esistano futuri redditi imponibili; questi ultimi siano conseguiti entro il periodo in cui le perdite sono riportabili. Di conseguenza, secondo quanto previsto dal Principio contabile OIC n. 25, il beneficio potenziale connesso a perdite riportabili non è pertanto iscritto a bilancio fino all esercizio di realizzazione dello stesso, salvo che sussistano contemporaneamente le seguenti condizioni: 1

2 1. esiste una ragionevole certezza di ottenere in futuro imponibili fiscali che potranno assorbire le perdite riportabili, entro il periodo nel quale le stesse sono deducibili secondo la normativa tributaria; 2. le perdite in oggetto derivano da circostanze ben identificate ed è ragionevolmente certo che tali circostanze non si ripeteranno. Nel caso in cui sussistano o si manifestino anche in epoca successiva, le citate condizioni, il risparmio è iscritto nello Stato patrimoniale tra le attività per imposte (voce C.II.4-ter), avendo come contropartita a Conto economico un accredito della voce 22. Imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e. REVISIONE PRINCIPI CONTABILI Secondo il nuovo Principio contabile OIC n. 25, disponibile in bozza per la consultazione, la ragionevole certezza di cui al punto 1 sopra citato è comprovata quando: esiste una proiezione dei risultati fiscali della società (pianificazione ) per un ragionevole periodo di tempo in base alla quale si prevede di avere redditi imponibili sufficienti per utilizzare le perdite fiscali; vi sono imposte differite relative a differenze temporanee imponibili, sufficienti per coprire le perdite fiscali, di cui si prevede l annullamento in esercizi successivi. Il confronto è fatto tra perdita e differenze imponibili in futuro. Inoltre, viene precisato che un attività per imposte derivante dal riporto a nuovo di perdite fiscali, non contabilizzata in esercizi precedenti in quanto non sussistevano i requisiti per il suo riconoscimento, è iscritta nell esercizio in cui sono soddisfatti tali requisiti alla voce C. II 4-ter dell attivo, in contropartita alla voce 22 del conto economico. Imposte differite Qualora nel passivo di Stato patrimoniale siano presenti imposte differite, relative a differenze temporanee tassabili in esercizi successivi, che si riverseranno nel periodo in cui le perdite riportabili saranno utilizzabili ai fini fiscali, il beneficio futuro connesso a tali perdite sarà portato a deduzione della passività per imposte differite fino a concorrenza di tali differenze temporanee. Il confronto è fatto tra perdita e differenze tassabili in futuro. Di seguito si propone il prospetto specifico che l OIC suggerisce per l informativa sulle perdite fiscali. 2

3 Il D.L. n. 98/2011 ha modificato, per i soggetti IRES, il regime di riporto delle perdite. Per le società di capitali, a decorrere dal 2011, ai sensi dell articolo 84, commi 1 e 2, TUIR, le perdite sono riportabili: nel limite dell 80% del reddito imponibile di ciascun periodo d imposta, per l intero importo che trova capienza in tale ammontare; nel limite del reddito imponibile realizzato nel periodo d imposta di utilizzo delle stesse, se relative ai primi tre periodi d imposta dalla data di costituzione, sempreché si riferiscano ad una nuova attività produttiva. Per quanto riguarda la decorrenza della novità in esame, la Circolare 6 dicembre 2011, n. 53, ha precisato che sono interessate alla nuova disciplina anche le perdite risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta in corso al 6 luglio 2011 e pertanto, per i soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare, quelle realizzate negli esercizi 2006, 2007, 2008, 2009 e La Alfa S.p.a. ha conseguito per il 2012 una perdita pari ad Tale perdita genera imposte per un valore pari a ,00 x 27,50% = ,00 Negli anni successivi, ipotizzando che l impresa presenti un reddito, si avrà la seguente situazione: IMPOSTE CREDITI ANNO REDDITO PERDITA FISCALE COMPENSABILE PERDITA RESIDUA FISCALE REDDITO IMPONI- BILE ANTICIPA- TE CE 22.c) o IMPOSTE ANTICIPA- TE IRES CE 22.a 22.c-bis) S.P. C.II.4ter) x 80% = (storno) x 80% = (storno) x 80% = (storno) , (storno) La perdita realizzata genera nel 2012 imposte per un valore pari a ,00. Tali imposte vengono poi riassorbite dal 2013 al 2016 quando la perdita sarà completamente eliminata. 3

4 Perdite inferiori all 80% del reddito La Alfa S.p.a. presenta per il 2012 una perdita pari ad ,00. Si ipotizzi ora che nel 2013 l impresa chiuda con un reddito pari ad ,00. In questo caso la perdita può essere riassorbita interamente nel 2013; la stessa risulta infatti minore dell 80% del reddito prodotto dalla società ( ,00 < ,00 x 80%). Per gli anni 2012 e 2013 si avranno le seguenti scritture contabili. anno 2012: rilevazione delle imposte ; SP C II 4TER) Crediti per imposte a CE E22) Imposte (*) il valore è dato da: ,00 x 27,50% anno 2013, utilizzo delle imposte e rilevazione del debito tributario CE 22.c) bis Recupero imposte pregresse a SP C.II.4ter Imposte CE 22.a bis IRES dell esercizio a SP D.12 Debiti tributari In tal modo l IRES di competenza 2013 pari a ,00 ( , ,00) risulta calcolata sul reddito di competenza di ,00 ( ,00 x 27,5% = ,00) anziché sul reddito imponibile di ,00. 4

5 Iscrizione imposte La circostanza che le perdite siano illimitatamente riportabili potrebbe far presumere che sia necessario ed obbligatorio lo stanziamento delle imposte ogniqualvolta la società consegua una perdita. In realtà, ai fini dell iscrivibilità delle imposte sulle perdite, vanno considerati i requisiti richiesti dal Principio contabile OIC 25 indicati nel paragrafo precedente, ossia la ragionevole certezza di ottenere in futuro redditi imponibili in grado di assorbire le perdite riportabili e che le perdite in oggetto derivano da circostanze ben identificate e che non si ripeteranno. REVISIONE PRINCIPI CONTABILI Si noti che come si è visto precedentemente, con la bozza del nuovo Principio contabile OIC n. 25, la disciplina delle perdite fiscali riportabili a nuovo è stata aggiornata in base alle recenti modifiche legislative e meglio coordinata con la disciplina della fiscalità differita. In considerazione del fatto che il requisito di recuperabilità delle perdite deve essere verificato sulla base di attendibili piani previsionali (budget, piani industriali, ecc.) e che tale valutazione può ragionevolmente coprire una soglia temporale di 3-5 anni, è verosimile che la valutazione circa la sussistenza dei requisiti per l iscrizione delle imposte correlate alle perdite fiscali presenti le medesime problematiche del passato. Inoltre, va considerato che la recuperabilità della perdita nell orizzonte temporale limitato di previsione consentito nelle valutazioni degli amministratori è condizionata dalla regola che limita nella misura dell 80% del reddito imponibile l utilizzo della perdita (tranne l ipotesi di perdite conseguite nei primi tre periodi d imposta) con conseguente ulteriore allungamento dei tempi di recupero. Ipotizzando che i redattori del bilancio dispongano di un piano previsionale che individui i risultati dei prossimi 5 esercizi e che il 2013 si chiuda con una perdita pari a si possono verificare i seguenti casi: i risultati dei successivi 5 esercizi (riepilogati in tabella) consentono il recupero della perdita 2013, anche tenendo conto del limite dell 80%. Infatti l 80% dei redditi è maggiore della perdita 2013 (80% x > ). 5

6 Anno compensa bile (80% x reddito) residua Utilizzo imposte (CE - 22.c bis) Imposte (SP C.II-4- ter) TOT (4.000 x (8.000 x ( x ( x (8.000 x In tal caso, verificandosi la ragionevole certezza del recupero della perdita, la società iscrive nel bilancio 2013 le imposte sull intera perdita conseguita. Negli anni successivi le imposte vengono riassorbite in relazione alla perdita effettivamente compensata; inoltre alla fine di ciascun esercizio è necessario valutare l opportunità del mantenimento delle imposte residue iscritte nel 2013, tenendo conto del piano previsionale aggiornato. La scrittura alla fine del 2014 è la seguente:././. CE 22.c) bis Recupero imposte pregresse a SP C.II.4ter Imposte i risultati dei successivi 5 esercizi (riepilogati in tabella) consentono il recupero soltanto parziale della perdita 2013 (80% x < ). Di conseguenza le imposte nel 2013 sono iscritte soltanto in relazione all 80% dei futuri redditi stimati in base al piano previsionale, ossia pari a x 27,5% = È infatti tale importo il beneficio potenziale connesso all ammontare della perdita che si prevede con ragionevole certezza di recuperare. 6

7 Anno compensa bile (80% x reddito) residua Utilizzo imposte (CE - 22.c bis) Imposte (SP C.II-4- ter) (4.000 x (4.000 x (8.000 x ( x ( x TOT Come evidenziato precedentemente è possibile che le condizioni per l iscrizione delle imposte si manifestino in un esercizio successivo. Di conseguenza alla fine del 2014, qualora sulla base di un nuovo piano previsionale quinquennale possa essere valutato attendibile il risultato del 2019 e quindi il possibile ulteriore recupero della perdita 2013, in tale esercizio si renderà necessario adeguare la fiscalità anticipata iscritta nel 2013 di ulteriori ( x, fermo restando lo storno della fiscalità anticipata per connesso alla perdita compensata nel 2014 pari a Anno Reddito compensa bile (80% x reddito) residua Utilizzo imposte (CE - 22.c bis) (4.000 X (4.000 X (8.000 X ( X ( X ( X Imposte (SP C.II-4- ter) ( )

8 Le valutazioni in esame non dipendono più dalla limitazione temporale al riporto della perdita (la quale in virtù delle nuove regole potrà essere riportata ai fini fiscali anche dopo il 2018) ma dall incertezza sul conseguimento di risultati fiscali positivi futuri. Inoltre, come accennato, alla fine di ciascun esercizio successivo andranno effettuate, alla luce dell effettivo risultato maturato (che potrebbe essere ad esempio inferiore a quanto previsto nel 2013) le seguenti operazioni: utilizzo delle imposte riferite alle perdite fiscali effettive utilizzate; verificare se mantenere in bilancio le attività per imposte residue iscritte in precedenza e non utilizzate; adeguare l iscrizione di attività per imposte sulla base delle nuove previsioni effettuate nel Va infine evidenziato che la valutazione previsionale sui futuri risultati reddituali può essere effettuata su un arco temporale più limitato (3 o 2 anni) ed inoltre è possibile che non si proceda ad iscrivere nessuna attività per imposte, in considerazione dell incertezza sul recupero futuro delle perdite. In conclusione, le modifiche alla disciplina del riporto delle perdite fiscali hanno un impatto limitato sull iscrizione delle imposte connesse. - Riproduzione riservata - 8