Fisco & Contabilità La guida pratica contabile

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1 Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N Svalutazioni immobilizzazioni e deducibilità interessi passivi Deducibilità degli interessi passivi ridotta Categoria: Bilancio e contabilità Sottocategoria: Varie La svalutazione delle immobilizzazioni materiali, frequente nell attuale contesto di crisi economica, oltre ad a essere obbligatoria al verificarsi delle condizione dettate dal Codice Civile e dai principi contabili, porta con sé effetti negativi in ambito fiscale e, in particolare, sulla deducibilità degli interessi passivi. L articolo 96, comma 1, D.P.R. 917/1986 sancisce la determinazione della quota deducibile degli interessi passivi prevedendo, tra l altro, il confronto tra gli interessi passivi e gli interessi attivi: - nel caso in cui i primi siano inferiori ai secondi, la deducibilità è accordata per tutto l importo; - nel caso in cui vi sia eccedenza di interessi passivi, questa deve essere confrontata con il limite del 30% del ROL (risultato operativo lordo). La svalutazione delle immobilizzazioni materiali influisce nel calcolo del ROL. Per quanto concerne il limite del 30% del ROL, l'art. 96, co. 2, Tuir, prevede che per risultato operativo lordo si debba intendere la differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell'art del codice civile, ad esclusione delle voci di cui al numero 10, lett. a) e b), ossia: - gli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali ed immateriali; - dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, così come risultanti dal Conto Economico dell'esercizio. In tale quadro, la svalutazione delle immobilizzazioni ha un duplice effetto negativo, aumenta il costo di produzione e riduce la quota di ammortamenti effettuati. Tale effetto non viene riassorbito negli esercizi successivi. In sostanza, l incidenza delle svalutazioni potrebbe essere eccessivamente penalizzante nei confronti dei soggetti che potrebbero essere obbligati a svalutare le immobilizzazioni iscritte in bilancio, senza seguire il sistematico processo di ammortamento. 1

2 Premessa L art. 2426, co. 1, n. 1, del codice civile, sancisce l iscrizione delle immobilizzazioni materiali nell attivo dello Stato Patrimoniale al costo di acquisto o di produzione. Per quanto riguarda il costo dell immobilizzazione, secondo il principio OIC 16, par. D, il valore originario di un immobilizzazione materiale è costituito dal costo, che incorpora tutti i costi relativi all acquisizione del cespite nel luogo e nelle condizioni di utilità, al fine di costituire un bene duraturo per l impresa. Sempre secondo il principio OIC 16, par. D, il valore originario è comprensivo del costo di acquisto, degli oneri accessori d acquisto e di tutti quegli eventuali altri oneri che l impresa deve sostenere affinché l immobilizzazione possa essere utilizzata. L art. 2426, co. 1, n. 3, codice civile dispone che qualora alla fine dell esercizio l'immobilizzazione materiale risulti durevolmente di valore inferiore al valore contabile al netto del fondo ammortamento, deve essere iscritta a tale minore valore; questo non può essere mantenuto nei successivi bilanci, se sono venuti meno i motivi della rettifica effettuata. La citata disposizione sancisce la necessità, dunque, di procedere alla svalutazione delle immobilizzazioni nel caso si manifestino perdite durevoli di valore rispetto al valore contabile netto. E importante chiarire quale valore debba essere confrontato con il valore contabile netto. In tal senso occorre distinguere due ipotesi che coincidono con la classica distinzione tra valore d uso e valore di scambio: - immobilizzazioni destinate ad essere esclusivamente utilizzate nel processo produttivo: in tale caso il valore da porre a confronto con il valore contabile netto è il valore d uso, quindi il recupero del valore del cespite tramite il suo impiego nel processo produttivo. Tale riduzione indica l impossibilità di recuperare nei modi prestabiliti il valore del cespite tramite il concorso alla futura produzione di risultati economici; - immobilizzazioni destinate alla vendita (prevalentemente in caso di cessazione attività): la svalutazione si rende necessaria quando il valore netto contabile si dimostra superiore rispetto a quello realizzabile tramite la vendita, quindi al valore di mercato 1. 1 Nella nuova bozza dell OIC 16, non ancora definitiva, vengono sensibilmente modificati, tra l altro, le modalità di determinazione della perdita di valore, il concetto di valore di mercato e la determinazione del valore d uso. Per il confronto tra la previgente versione dell OIC 16 e la nuova bozza dell OIC 16 si rinvia a un successivo intervento. 2

3 La determinazione del valore d uso La fattispecie che trova maggiore riscontro nella realtà è quella delle svalutazioni connesse alla riduzione del valore d uso. Tale riduzione può essere connessa sia a fattori interni che a fattori esterni. I fattori interni che possono incidere sul valore d uso sono espressamente riconducibili a errori di progettazione o di costruzione, ovvero da cambiamenti tecnologici o da cambiamenti dei prodotti che rendono obsoleti i cespiti. I fattori esterni che possono causare una riduzione del valore d uso sono riconducibili prevalentemente alla riduzione del flusso dei ricavi previsti in modo attendibile per gli anni futuri in maniera tale da non consentire la recuperabilità del bene tramite l'uso. Le cause della svalutazione Fattori interni Fattori esterni A prescindere dalla provenienza della causa della svalutazione, ovvero sia essa interna o esterna, la riduzione di valore e la conseguente decisione della svalutazione deve essere appositamente documentata, mostrando elementi atti a dimostrare che non si tratti di una situazione transitoria, bensì di una serie di elementi oggettivi al momento della valutazione che fanno ritenere la riduzione del valore duratura. Le rilevazioni contabili Contabilmente la svalutazione avviene imputando il componente negativo della perdita di valore alla voce B.10 c) del conto economico, in contropartita dell'ammontare del bene iscritto nell'attivo. Di conseguenza, la svalutazione incide direttamente (e in maniera negativa) alla determinazione del ROL. La rilevazione da effettuare sarà la seguente (ipotizziamo si tratti di impianti): Svalutazioni impianti (B.10.c) a Fondo Svalutazioni impianti B.II.2) - - La rettifica del valore del cespite determina un evidente riduzione degli ammortamenti contabili futuri che andranno calcolatati sul costo del cespite al netto della svalutazione. 3

4 I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico sono i seguenti 2 : Stato patrimoniale al X B.II.2) Impianti e macchinari I riflessi sul conto economico civilistico sono i seguenti: Conto economico dell'esercizio 201X B.10.b) Ammortamenti delle immobilizzazioni materiali B.10.c) Altre svalutazioni delle immobilizzazioni La deducibilità degli interessi passivi L articolo 96, comma 1, D.P.R. 917/1986 sancisce che gli interessi passivi e gli oneri assimilati, diversi da quelli compresi nel costo dei beni ai sensi del comma 1, lettera b), dell articolo 110, sono deducibili in ciascun periodo d imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati. L eccedenza è deducibile nel limite del 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica. La quota del risultato operativo lordo prodotto a partire dal terzo periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, non utilizzata per la deduzione degli interessi passivi e degli oneri finanziari di competenza, può essere portata ad incremento del risultato operativo lordo dei successivi periodi d imposta. La determinazione della quota deducibile degli interessi passivi, in sintesi, viene effettuata con la seguente procedura: 1. confrontare gli interessi passivi con gli interessi attivi: nel caso in cui i primi siano inferiori ai secondi, la deducibilità è accordata per tutto l importo; 2. nel caso in cui vi sia eccedenza di interessi passivi, questa deve essere confrontata con il limite del 30% del Rol; 3. gli interessi passivi che risultano indeducibili in un periodo sono deducibili dal reddito dei successivi periodi di imposta se e nella misura in cui in tali periodi si verifichi la capienza per il Rol di competenza (art. 96, co. 4, Tuir); 4. l art. 96, co. 1, ultimo periodo permette di riportare a nuovo anche la quota del Rol eccedente l ammontare degli interessi passivi, a partire dall esercizio La svalutazione per perdita durevole di valore nell'oic 16, Contabilità, Finanza e Controllo, , di Antonelli Valerio. 4

5 La determinazione del ROL Per quanto concerne il limite del 30% del ROL, l'art. 96, co. 2, Tuir, prevede che per risultato operativo lordo si debba intendere la differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell'art del codice civile, ad esclusione delle voci di cui al numero 10, lett. a) e b), ossia: - gli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali ed immateriali; - dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, così come risultanti dal Conto Economico dell'esercizio. Si propone il seguente esempio. Tabella n. 1 A) Valore della produzione B) Costi della produzione C) Ammortamenti D) Canoni di leasing A-B+C+D Rol In particolare, il principio contabile OIC n. 12 fornisce le indicazioni per la corretta indicazione dei valori da considerare. Nello specifico, per la determinazione del ROL si ha il seguente schema operativo: Valore della produzione 1. ricavi delle vendite e delle prestazioni 2. variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti 3. variazioni dei lavori in corso su ordinazione 4. incrementi di immobilizzazioni per lavori interni 5. altri ricavi e proventi Costi della produzione (-) 6. costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci 7. costi per servizi 8. costi per godimento di beni di terzi 9. costi per il personale 10. ammortamenti e svalutazioni 11. variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci 5

6 12. accantonamento per rischi 13. altri accantonamenti 14. oneri diversi di gestione Differenza tra valore e costi della produzione (A-B) + ammortamento delle immobilizzazioni immateriali + ammortamento delle immobilizzazioni materiali + canoni di locazione finanziaria di beni strumentali In questo quadro: - maggiori sono gli ammortamenti effettuati, maggiore sarà la componente di ROL che consente la deduzione di interessi passivi ai sensi dell'art. 96 Tuir; - in presenza di svalutazione delle immobilizzazioni aumenta sia il costo di produzione e si riduce la quota di ammortamenti effettuati. In sostanza, le svalutazioni delle immobilizzazioni iscritte nell'attivo di bilancio, oltre ad avere un immediato effetto sul risultato del bilancio di esercizio, hanno una conseguenza fiscale negativa in relazione alla quota di ROL utile per la deducibilità degli interessi passivi. Come precedentemente accennato, i principi contabili nazionali stabiliscono l'obbligo di svalutare le immobilizzazioni materiali ed immateriali al verificarsi di perdite durevoli di valore. Tali svalutazioni, che concorrono a formare il risultato di esercizio, sono iscritte all'interno della macroclasse B) del Conto Economico, costi della produzione, e in particolare alla voce B.10.c). L'eventuale svalutazione delle immobilizzazioni materiali (ed anche immateriali) e i minori ammortamenti, pertanto, ridurranno anche il ROL, disponibile per la deduzione degli interessi passivi, che si sarebbe verificato in assenza della svalutazione. Caso 1: la svalutazione integrale dell immobile Si ipotizzi il caso di una società avente: - valore della produzione ,00 di euro; - costi della produzione che ammontano ad euro ,00. Tra i costi della produzione sono compresi ammortamenti di immobilizzazioni strumentali per euro ,00 da effettuarsi nell anno in corso e nei quattro successivi (valore complessivo immobilizzazioni euro). Il ROL verrà determinato con le seguenti modalità. 6

7 Tabella n. 2 con ammortamenti B) Costi della produzione C) Ammortamenti A-B+C+D Rol In tale situazione gli interessi passivi deducibili eccedenti gli interessi attivi ammonteranno a euro , come esposto nella seguente tabella. Tabella n. 3 e deducibilità interessi passivi B) Costi della produzione C) Ammortamenti A-B+C+D Rol E) 30% del ROL Ipotizziamo ora che all inizio dell anno in corso si proceda alla completa svalutazione delle immobilizzazioni. Si avrà la situazione riportata nella seguente tabella. 7

8 Tabella n. 4 con svalutazione integrale immobilizzazioni B) Costi della produzione C) Ammortamenti 0 A-B+C+D Rol 0 E) 30% del ROL 0 Il calcolo del ROL per la deduzione degli interessi passivi nell esercizio sarebbe pari a 0. L'effetto della svalutazione non sarebbe riassorbito nemmeno negli esercizi successivi, nei quali il ROL rimarrebbe costante ad euro , così come nella situazione ante svalutazione. Tabella n. 5 negli esercizi successivi B) Costi della produzione C) Ammortamenti 0 A-B+C+D Rol E) 30% del ROL Caso 2: la svalutazione parziale dell immobilizza -zione Sempre in riferimento al precedente esempio, ipotizziamo ora che all inizio dell anno in corso si proceda alla parziale svalutazione delle immobilizzazioni per euro Il valore residuo delle immobilizzazioni ammonterà a euro e le quote di ammortamento nei cinque anni ammonteranno a euro ,00 ogni anno. 8

9 Nell anno della svalutazione avremo: Tabella n. 6 con svalutazione B) Costi della produzione C) Ammortamenti A-B+C+D Rol E) 30% del ROL Nei successivi esercizi, mantenendo costanti i valori: Tabella n. 7 esercizi successivi B) Costi della produzione C) Ammortamenti A-B+C+D Rol E) 30% del ROL Com è evidente, sia in caso di svalutazione integrale che in caso di svalutazione parziale, l effetto negativo non si neutralizza nei successivi periodi. Tale conseguenza fiscale è estremamente penalizzante per i soggetti che potrebbero essere obbligati a svalutare le immobilizzazioni iscritte in bilancio, senza seguire il sistematico processo di ammortamento. - Riproduzione riservata - 9