LE SPESE DI MANUTENZIONE E RIPARAZIONE

Transcript

1 Circolare N. 26 Area: TAX & LAW Periodico plurisettimanale 5 aprile 2011 LE SPESE DI MANUTENZIONE E RIPARAZIONE Nelle aziende, specie in quelle industriali, rivestono una notevole importanza i costi di manutenzione e riparazione delle immobilizzazioni materiali. Tale categoria di costi è soggetta ad un diverso trattamento civilistico e fiscale a seconda che si tratti di spese ordinarie o straordinarie. LA DISCIPLINA CIVILISTICA Le manutenzioni e le riparazioni hanno lo scopo di mantenere, ripristinare o incrementare l efficienza dei beni strumentali al fine di garantirne o aumentarne la capacità produttiva originaria e la vita utile prevista. Il Principio Contabile n. 16 le distingue in: manutenzioni e riparazioni ordinarie, ossia interventi di natura ricorrente volti a mantenere o ripristinare la normale funzionalità del bene e la vita utile prevista; manutenzioni e riparazioni straordinarie, ovvero interventi di carattere eccezionale finalizzati all incremento della funzionalità operativa del bene oppure ad un aumento della vita utile del bene strumentale. La classificazione della tipologia di intervento è di esclusiva pertinenza del contribuente. L Amministrazione finanziaria non può infatti sindacare tale scelta posto che la disciplina fiscale individua un limite forfetario per la deducibilità nell anno delle spese non capitalizzate. I costi sostenuti per le manutenzioni ordinarie vanno imputati a CE in quanto di competenza dell esercizio; i costi per le manutenzioni straordinarie, aventi un utilità pluriennale, vanno ad incrementare il costo del bene cui si riferiscono e concorrono al risultato economico attraverso la tecnica dell ammortamento (e, quindi, in più esercizi secondo il piano di ammortamento dello specifico bene strumentale). Spese per manutenzioni ordinarie Spese per manutenzioni straordinarie Costi di competenza dell esercizio, confluiscono alla voce B.7 di CE ( Costi per servizi ). Costi di natura pluriennale, vanno portati in aumento del costo del bene cui si riferiscono (capitalizzati). Gli interventi di manutenzione possono essere affidati a soggetti terzi oppure eseguiti in economia, possono riguardare beni propri o anche beni di terzi, utilizzati in forza di contratti di leasing, comodato, affitto, ecc. MANUTENZIONI ORDINARIE Nel caso di manutenzioni appaltate a soggetti terzi, a fronte della prestazione o della manutenzione periodica viene emessa una fattura da annotare in contabilità con una registrazione del seguente tenore: RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 1 di 5

2 diversi Manutenzioni e riparazioni ordinarie E consigliabile distinguere i costi per manutenzioni periodiche da quelli relativi a singole prestazioni, infatti, come si vedrà oltre, la tassazione delle due fattispecie è assai differente. Nel CE è quindi opportuno istituire un conto dedicato alle manutenzioni periodiche (ad esempio, Manutenzioni ordinarie in abbonamento ) ed uno per le prestazioni spot. In caso di interventi eseguiti in economia, invece, non è necessario effettuare nessuna rilevazione contabile: i costi relativi alle manutenzioni (ad esempio, personale dipendente, energia elettrica, materiali di consumo) confluiscono, per natura, a CE nei vari conti accesi per la rilevazione dei singoli costi sostenuti per le lavorazioni. MANUTENZIONI STRAORDINARIE Anche le manutenzioni straordinarie possono essere affidate a terzi oppure eseguite in economia. In caso di manutenzioni affidate a terzi è possibile, alternativamente: 1) capitalizzare il costo direttamente in sede di registrazione della fattura; 2) imputare il costo a CE e, a fine esercizio, provvedere alla sua capitalizzazione. Nella prima ipotesi la registrazione è: diversi Impianti e macchinari SP B.II.2 nella seconda ipotesi occorre effettuare due registrazioni: la prima per la registrazione della fattura del fornitore, la seconda, a fine esercizio, per lo storno del costo e la capitalizzazione dello stesso. diversi Manutenzioni e riparazioni ordinarie Impianti e macchinari SP B.II.2 a Manutenzioni e riparazioni ordinarie In tutti i casi, l incremento di costo del bene strumentale deve essere annotato anche nel registro dei beni ammortizzabili. DATA DESCRIZIONE +/- VARIAZIONE COSTO 04/03/ /12/2010 Barca Srl Ft. n. 10/2010 Acquisto impianto XYZ. Tanit Spa Ft. n. 98/2010 Manutenzione straordinaria impianto XYZ Naturalmente, a fine esercizio, la relativa quota di ammortamento andrà calcolata sul nuovo valore del bene (nell esempio ). Se l intervento di manutenzione comporta l eliminazione di una parte significativa del bene strumentale, è necessario procedere allo storno del relativo costo storico e del fondo ammortamento. Se, invece, gli interventi di manutenzione straordinaria vengono effettuati in economia, occorre individuare la relativa quota di costo attraverso un sistema di contabilità industriale oppure con la CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 2 di 5

3 redazione di schede extracontabili (tra l altro utili anche nell ipotesi di una verifica fiscale) ove annotare i costi (interni) sostenuti in relazione alla specifica manutenzione. A fine esercizio, la rettifica dei lavori in economia può essere effettuata in maniera indistinta per il totale risultante dalla contabilità industriale: Impianti e macchinari SP B.II.2 a Lavori in economia CE A.4 oppure rettificando ogni singola voce di costo: Impianti e macchinari SP B.II.2 a diversi CE B.9.a) Costi per il personale Energia elettrica LA DISCIPLINA FISCALE Anche dal punto di vista fiscale occorre distinguere tra spese per manutenzioni ordinarie e spese per manutenzioni straordinarie. SPESE PER MANUTENZIONI ORDINARIE In base all art. 102, c. 6, TUIR, occorre distinguere ulteriormente tra spese dipendenti da contratti di manutenzione periodica e spese non dipendenti da contratti di manutenzione periodica. Spese per manutenzioni ordinarie Prestazioni spot Manutenzioni periodiche Deducibili per il 5% del costo dei beni ammortizzabili (eccedenza deducibile nei 5 esercizi successivi). Interamente deducibili nell esercizio di sostenimento. Infatti, l art. 102, c. 6, TUIR, prevede che le spese di manutenzione ordinaria iscritte a CE sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni strumentali ammortizzabili iscritti nel registro dei beni ammortizzabili all inizio dell esercizio (1 gennaio). La percentuale del 5% è elevata all 11% per le imprese siderurgiche, al 15% per le miniere e al 25% per le imprese di autotrasporto c/terzi iscritte all albo, per le scuole guida, per i titolari di licenze per il trasporto di persone, per i concessionari di autoservizi di linea e per la locazione di autoveicoli. L eventuale eccedenza sul plafond è deducibile in quote costanti nei cinque esercizi successivi. L imputazione dell eccedenza nei 5 esercizi successivi non viene intaccata dall eventuale cessione o dismissione del bene: anche in queste ipotesi permane la rateizzazione in 5 esercizi. Le spese di manutenzione eccedenti la quota deducibile vanno annotate distintamente nel registro beni ammortizzabili. La discordanza tra la disciplina civilistico - contabile (imputazione a CE del totale delle spese nell esercizio di sostenimento) e quella fiscale (deducibilità del 5% nell esercizio e rinvio della quota residua nei 5 esercizi successivi), comporta l onere, almeno per le società di capitali, di calcolare ed evidenziare in bilancio le imposte anticipate. In particolare, nell anno di sostenimento delle spese si dovranno rilevare le imposte anticipate correlate all eccedenza rispetto alla quota immediatamente deducibile, che saranno successivamente riassorbite nei cinque esercizi successivi, man mano che l eccedenza diviene deducibile CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 3 di 5

4 Esempio 1 Spese di manutenzione per , importo deducibile nell esercizio In UNICO 2011, quadro RF, dovrà essere effettuata una variazione in aumento per (che darà luogo ad un credito per imposte anticipate di dato da x 27,5%): Crediti per imposte anticipate SP C.II.4-ter) a Imposte anticipate CE E Nei successivi cinque periodi d imposta in sede di dichiarazione occorrerà effettuare una variazione in diminuzione per ( / 5). Di seguito la scrittura per lo storno del credito c/imposte anticipate: Imposte anticipate CE E.22 a Crediti per imposte anticipate SP C.II.4-ter) 825 IL COMPUTO DEL PLAFOND Il plafond sul quale va applicata la percentuale di deducibilità è costituito dal costo complessivo (al lordo degli ammortamenti) delle immobilizzazioni materiali come indicato dal registro beni ammortizzabili al 1 gennaio dell esercizio. Plafond su cui applicare il 5% Costo storico immobilizzazioni materiali desunto dal registro beni ammortizzabili al 1 gennaio I beni completamente ammortizzati rientrano nel plafond per il loro costo complessivo, come risultante dal registro cespiti. I beni di costo unitario non superiore a 516,46 se iscritti nel registro beni ammortizzabili rientrano anch essi nel plafond di deducibilità. Per i beni a deducibilità limitata, il relativo valore deve essere assunto nel limite del costo massimo fiscalmente ammesso. Ad esempio, per gli autoveicoli non strumentali (deducibilità 40% nel limite massimo di ,99) il costo da assumere ai fini del calcolo del plafond è pari al 40% del valore risultante a libro cespiti con tetto massimo pari a ,99; per gli impianti telefonici (deducibilità 80%) il costo da assumere è pari all 80% del valore e così via. Nella determinazione del costo complessivo dei fabbricati occorre escludere la quota di valore riferibile al terreno (ex art. 36, c. 7, DL 223/2006). Le suddette quote indeducibili vanno poi sterilizzate in sede di dichiarazione dei redditi, effettuando una variazione in aumento. In ogni caso, va escluso dal computo del plafond il valore riferibile ai beni non strumentali (ad esempio, un immobile in affitto), ai terreni, ai beni immateriali ed ai costi pluriennali. Il costo dei beni coperti da contratti di manutenzione periodica non concorre a formare la base di computo per la determinazione della percentuale di deduzione del 5%. Per le imprese di nuova costituzione, nel primo esercizio di attività il limite percentuale va calcolato sul costo complessivo di tutti i beni strumentali ammortizzabili iscritti nel registro cespiti alla fine dell esercizio. La quota deducibile va poi rapportata alla durata effettiva dell esercizio (da calcolarsi in dodicesimi). Esempio 2 Società costituita il 1 luglio 2010 (esercizio = 6 mesi). Quota deducibile delle spese di manutenzione pari a Rideterminazione quota deducibile: x 6 / 12 = CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 4 di 5

5 Per i beni acquistati (compresi quelli costruiti o fatti costruire) e venduti in corso d anno, il costo da indicare nel plafond va proporzionato alla durata effettiva del loro possesso. Esempio 3 Bene strumentale acquistato in data per Ai fini del computo del plafond il bene va rapportato alla durata effettiva del possesso e, quindi, dal 27.8 al per un totale di 127 giorni. Il costo da inserire nel plafond è dato da: x 127 / 365 = 3.479,45. PRESTAZIONI PERIODICHE CONTRATTUALIZZATE Se le spese di manutenzione sono sostenute sulla base di un contratto che prevede la manutenzione periodica di determinati beni, non opera la suddetta limitazione ed i relativi costi sono interamente deducibili nell esercizio di sostenimento. In questo caso, la scelta di tale modalità di deduzione (che rappresenta una facoltà per il contribuente) dovrà essere mantenuta per l intera durata del contratto di assistenza. SPESE PER MANUTENZIONI STRAORDINARIE Le spese di manutenzione straordinaria, il cui valore va a incrementare quello dei beni a cui sono state imputate, non sono deducibili direttamente nell esercizio in cui vengono sostenute ma vanno ammortizzate unitamente ai beni cui si riferiscono, sulla base del medesimo piano di ammortamento ed alle stesse aliquote percentuali. ASPETTI IRAP Per i soggetti IRES ed i soggetti IRPEF in contabilità ordinaria che hanno effettuato l opzione per la determinazione della base imponibile IRAP a valori di bilancio (si veda la CF n. 13/2011), assume rilevanza il costo delle manutenzioni imputate a CE, senza tener conto delle limitazioni fiscali. MANUTENZIONI SU BENI DI TERZI Le manutenzioni e riparazioni possono interessare anche beni di terzi, affidati all azienda a fronte di un contratto di leasing, affitto o comodato. Le spese di manutenzione ordinaria, da imputare a CE (voce B.7), sono interamente deducibili nell esercizio di sostenimento (senza il limite del 5%). Le spese di manutenzione straordinaria, invece, seguono una particolare disciplina dettata dal Principio contabile OIC n. 24: se le migliorie e le spese incrementative non sono separabili dai beni stessi (e, quindi, non possono avere una loro autonoma funzionalità), devono essere capitalizzate tra le Altre immobilizzazioni immateriali (voce B.I.7 di SP); se le migliorie e le spese incrementative sono separabili dai beni stessi (ossia, possono avere una loro autonoma funzionalità e, pertanto, alla restituzione del bene è plausibile che le stesse rimangano all impresa), sono iscrivibili tra le immobilizzazioni materiali (nella categoria di appartenenza). Nel calcolo delle quote di ammortamento ascrivibili a tali costi, occorre considerare il periodo minore tra quello di utilità futura delle spese sostenute e quello residuo della locazione (considerando anche l eventuale periodo di rinnovo). Alla riconsegna dei beni, le quote di ammortamento residue potranno essere interamente dedotte dal reddito CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 5 di 5