LA RILEVAZIONE DI RATEI E RISCONTI

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1 Circolare N. 32 Area: TAX & LAW Periodico plurisettimanale 26 aprile 2011 LA RILEVAZIONE DI RATEI E RISCONTI I ratei costituiscono quote di ricavi o costi di competenza dell esercizio ma la cui manifestazione finanziaria avrà luogo in esercizi successivi. I risconti, invece, rappresentano quote di costi e ricavi, non ancora maturati, ma che hanno già avuto la loro manifestazione finanziaria nel corso dell esercizio. La loro corretta imputazione in bilancio consente il rispetto del principio di competenza economica. LA DEFINIZIONE DEI RATEI E DEI RISCONTI AI fini della determinazione del risultato di esercizio, il Codice Civile impone che i costi ed i ricavi siano imputati al periodo sulla base del principio di competenza economica. Dal punto di vista economico i costi sono di competenza dell esercizio in cui i fattori produttivi che li hanno determinati vengono utilizzati per conseguire i ricavi di vendita. Tale correlazione tra costi e ricavi impone che dapprima sia stabilita la competenza economica dei ricavi e, successivamente, quella dei costi (RM n. 52/1998). Dunque, solo dopo aver determinato i ricavi di competenza si potranno definire i relativi costi correlati. Se al termine dell esercizio si manifesta un divario tra il periodo di manifestazione finanziaria ed il periodo di competenza economica, al fine attribuire esattamente all esercizio la parte del ricavo o del costo di competenza occorre ricorrere all iscrizione dei ratei e dei risconti che consentono di trasformare i valori di conto in valori di bilancio. Nell ambito delle scritture di assestamento e di rettifica è quindi necessario effettuare la rilevazione dei ratei, per i componenti di reddito che non hanno ancora avuto manifestazione finanziaria, e dei risconti, per rinviare agli esercizi successivi ricavi e costi già contabilizzati ma di riferimento dei futuri esercizi. Ratei Risconti Proventi e costi di competenza dell esercizio esigibili in esercizi successivi. Proventi e costi sostenuti entro la chiusura dell esercizio ma di competenza di esercizi successivi. L art. 2424, Codice Civile, prevede che nell'attivo dello SP siano indicati i ratei ed i risconti, attivi e passivi, con separata indicazione del disaggio/aggio sui prestiti. In particolare, secondo l art bis, c. 6, C.C.: nella voce ratei e risconti attivi devono essere iscritti i proventi di competenza dell'esercizio esigibili in esercizi successivi, ed i costi sostenuti entro la chiusura dell'esercizio ma di competenza di esercizi successivi; nella voce ratei e risconti passivi devono essere iscritti i costi di competenza dell'esercizio esigibili in esercizi successivi e i proventi percepiti entro la chiusura dell'esercizio ma di competenza di esercizi successivi. Possono essere iscritte in tali voci soltanto quote di costi e proventi comuni a due o più esercizi, l'entità dei quali vari in ragione del tempo. RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 1 di 6

2 Pertanto, le poste dei ratei e dei risconti vanno utilizzate quando ricorrono costi/ricavi che maturano in ragione del tempo a cavallo di due o più esercizi. Tuttavia, non è sufficiente che il componente di reddito sia caratterizzato dalla differenza tra il periodo di imputazione temporale e il periodo di competenza economica, ma è necessario che lo stesso sia comune a due o più esercizi e che il parametro di ripartizione sia il tempo. Ad esempio, il costo della merce ricevuta entro la fine dell esercizio ma con fattura differita nel nuovo periodo non dà luogo ad un rateo passivo ma ad un debito per fatture da ricevere. Normalmente i ratei e risconti discendono dai contratti di durata a cavallo di due o più anni. Tra le operazioni più frequenti ricorrono: interessi maturati sui mutui, canoni di abbonamento ai servizi telefonici, affitti attivi e passivi, canoni di leasing, aggi e disaggi di emissione di prestiti, differenza tra valore di sottoscrizione e valore di rimborso di titoli, ecc. Il Principio contabile OIC n. 18 chiarisce che per effettuare il calcolo della quota di provento/costo imputabile a ciascun esercizio occorre computare: i giorni decorrenti dall inizio degli effetti economici fino alla data di chiusura dell esercizio, e da questa data fino al termine degli effetti medesimi. In sostanza, il tempo considerato per la determinazione dell'entità del rateo o del risconto da iscrivere per competenza è essenzialmente di natura fisico-temporale. Tale criterio, denominato del tempo fisico, appare inadeguato per le prestazioni contrattuali rese o ricevute che non presentano un contenuto economico costante nel tempo (in cui la quota di costo/provento imputabile all esercizio non è esattamente proporzionale al tempo fisico). In queste ipotesi, è necessario adottare il criterio del tempo economico come previsto dall citato Principio contabile ed affermato dall Agenzia delle Entrate con la RM n. 5/E/2002. In particolare, secondo l Agenzia: la ripartizione temporale dei ricavi di competenza deve avvenire in base al decorso fisico-temporale del tempo solo quando le prestazioni contrattuali rese o ricevute abbiano contenuto economico costante nel tempo. Diversamente è necessario adottare il concetto di tempo economico che riflette il reale contenuto economico dell operazione, determinante ai fini della ripartizione del valore imputabile a ciascun esercizio. La ripartizione fra due esercizi del valore di un determinato fatto amministrativo con il criterio del tempo economico può riferirsi a determinati, limitati fatti gestionali tra cui, ad esempio: la stipula di un contratto di locazione e relativo pagamento del canone per un fabbricato che sarà prevalentemente inserito nel processo produttivo del successivo esercizio, assunto anticipatamente rispetto alla previsione di utilizzo per la sua idoneità strutturale e logistica e per la difficile reperibilità sul mercato. Relativamente ai ratei e risconti di natura pluriennale, occorre verificare nell esercizio di pertinenza che vengano ancora soddisfatte le condizioni di iscrizione iniziale e, ove necessario, venga effettuata la variazione imputando la differenza come componente straordinaria di reddito. Sotto l aspetto fiscale i ratei ed i risconti concorrono a formare il reddito nell esercizio di competenza ai sensi dell art. 109, TUIR. RISCONTI ATTIVI E PASSIVI I risconti sono quote di costi già sostenuti o proventi già conseguiti nell esercizio in chiusura, ma di competenza di esercizi successivi. Risconti attivi Rappresentano quote di costo da differire ad uno o più esercizi successivi CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 2 di 6

3 Risconti passivi Rappresentano quote di ricavi che devono essere rinviati agli esercizi successivi. Per i risconti attivi è necessario effettuare la valutazione del futuro beneficio economico correlato a tali costi e, qualora esso sia inferiore alla quota riscontata, procedere ad opportune rettifiche di valore. La rilevazione dei risconti rientra tra le scritture di rettifica, costituendo correzioni apportate a voci già contabilizzate secondo il criterio di imputazione temporale. Gli stessi vanno iscritti nella voce D dell attivo (risconti attivi) o nella voce E del passivo (riconti passivi) di SP, rilevando in contropartita la voce di CE nella quale è stato contabilizzato il costo o provento, con segno opposto. Di conseguenza, nel CE dell esercizio di riferimento viene riportata solo la relativa quota di competenza. RISCONTO Competenza 2010 Competenza 2011 Conseguimento provento/sostenimento costo Termine effetto economico LE IPOTESI PIÙ RICORRENTI Risconti attivi: canoni passivi con pagamento anticipato (compreso maxicanone iniziale del leasing), interessi passivi impliciti in debiti attualizzati, premi di assicurazione con pagamento anticipato. Risconti passivi: canoni attivi con incasso anticipato, interessi attivi impliciti in crediti attualizzati, contributi in conto impianti (se iscritti a CE come proventi anziché a riduzione del costo storico del bene). Esempio 1 In data , la Ishtar Srl ha stipulato un contratto di assicurazione di un fabbricato corrispondendo il premio di per il periodo In sede di scritture di rettifica 2010 è necessario rilevare tra i risconti attivi la quota del costo già sostenuto ma di competenza del 2011, determinato come segue: / 365 gg. x 273 (giorni dall 1.1 al ) = Di conseguenza nel CE 2010 sarà spesato un costo di 890 ( ). 1) in data per rilevare il pagamento dell assicurazione: Premi per assicurazioni CE B.7 a Banca c/c SP C.IV ) al per rilevare il risconto attivo: Risconti attivi SP D a Premi per assicurazioni CE B ) all , in sede di apertura dei conti: Diversi a Stato patrimoniale di apertura Risconti attivi SP D Premi per assicurazioni CE B.7 a Risconti attivi SP D Esempio 2 In data , la società Barca Spa ha acquistato un macchinario del costo di Il la società ha avuto notizia della delibera di concessione di un contributo in conto impianti pari a Il coefficiente di ammortamento del bene è pari al 10%. Per una più chiara rappresentazione della situazione patrimoniale e del risultato economico la società decide di non contabilizzare il contributo a diretta riduzione del costo del bene ma di utilizzare il procedimento dei risconti passivi per l imputazione del contributo a CE. 1) in data per rilevare l acquisto del macchinario: CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 3 di 6

4 Diversi Macchinari IVA a credito SP B.II.2) SP C.II.4-bis) a Debiti v/fornitori SP D ) in data per rilevare il contributi in c/impianti: Crediti v/ente erogante SP B.7 a Contributi c/impianti SP A ) al per rilevare la quota di ammortamento del macchinario (trattandosi del primo anno di entrata in funzione del bene, l ammortamento è calcolato alla metà): Amm.to macchinari CE B.10.b) a F.do amm.to macchinar SP B.II ) al per rilevare la quota di contributo di competenza dell esercizio (dato da x 5% = 500). La quota da riscontare è quindi pari a ( ): Contributi c/impianti SP A.5 a Risconti passivi SP E ) all , in sede di apertura dei conti: Stato patrimoniale di apertura a Diversi Risconti passivi SP E ) al per rilevare la quota di ammortamento del macchinario ( x 10% = ) Amm.to macchinari CE B.10.b) a F.do amm.to macchinar SP B.II ) al per ridurre il risconto passivo (pari a 9.500) per un ammontare pari a ( x 10% = 1.000): Risconti passivi SP E a Contributi c/impianti SP A Nelle annualità successive si dovrà stornare il risconto passivo della quota di competenza. RATEI ATTIVI E PASSIVI I ratei sono nuove iscrizioni contabili che anticipano, per la quota dell anno, eventi con manifestazione futura. Pertanto, in sede di chiusura del bilancio è necessario valutare le eventuali operazioni non ancora rilevate contabilmente che hanno concorso al risultato dell esercizio. Ratei attivi Ratei passivi Costi di competenza di un esercizio da sostenere nell esercizio/i successivo/i. Proventi di competenza di un esercizio da conseguire nell esercizio/i successivo/i. RATEO Competenza 2010 Competenza 2011 Inizio effetto economico Conseguimento provento/sostenimento costo Analogamente ai risconti anche i ratei vanno esposti in bilancio nello SP alla voce D dell attivo (ratei attivi) ed E del passivo (ratei passivi), riportando in contropartita la voce di CE nella quale CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 4 di 6

5 sarà contabilizzato il costo/provento che i ratei anticipano. Di conseguenza nel CE figura l importo di competenza dell esercizio. I ratei attivi e passivi, rappresentando crediti e debiti in moneta, sono soggetti ad un processo valutativo; in particolare i ratei attivi devono essere rilevati in base al presumibile valore di realizzazione. LE IPOTESI PIÙ RICORRENTI Ratei attivi: canoni attivi con incasso posticipato, interessi attivi con liquidazione posticipata. Ratei passivi: canoni passivi con pagamento posticipato, interessi passivi con liquidazione posticipata. Esempio 3 La società Ebla Srl ha concesso in locazione un immobile strumentale percependo un canone di locazione mensile di più IVA che matura dal giorno 15 di ciascun mese, incassato in via posticipata. In sede di scritture di integrazione del 2010 si rileva tra i ratei attivi la quota di ricavo contabilizzata nel 2011, ma di competenza del 2010, così determinata: / 31 gg. x 17 (giorni dal al ) = ) al per rilevare il rateo attivo: Ratei attivi SP D a Canoni locazione immobili CE A ) all , in sede di apertura dei conti: Diversi a Stato patrimoniale di apertura Ratei attivi SP D Canoni locazione immobili CE A.5 a Ratei attivi SP D ) al per rilevare la fattura emessa nel 2011 relativa al canone di locazione: Crediti v/clienti SP C.II.1) a Diversi CE A.5 Canoni locazione immobili IVA a debito SP D Esempio 4 Una ditta in contabilità ordinaria, ha contratto un mutuo bancario con interessi semestrali posticipati di Per la rata dal al rileva tra i ratei passivi la quota di costo contabilizzata nel 2011 ma di competenza del 2010: / 181 gg. x 122 (giorni dall 1.9 al ) = Nel CE del 2010 sarà rilevato un costo pari a ) al per rilevare il rateo passivo: Interessi passivi su mutui CE C.17 a Ratei passivi SP E ) all , in sede di apertura dei conti: Stato patrimoniale di apertura a Diversi Ratei passivi SP E Ratei passivi SP E a Interessi passivi su mutui CE C ) al per la rilevazione del pagamento della rata di mutuo: Diversi Interessi passivi su mutui Mutuo passivo n CE C.17 SP D.4 a Banca c/c SP C.IV LE INFORMAZIONI DA RENDERE IN NOTA INTEGRATIVA Il Principio contabile OIC n. 18 prevede che le società di capitali indichino nella Nota integrativa le seguenti informazioni: CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 5 di 6

6 1) la composizione delle voci ratei e risconti attivi e ratei e risconti passivi, qualora il loro ammontare sia apprezzabile; 2) i criteri applicati nella valutazione, nelle rettifiche di valore e nella conversione di valori espressi in valuta estera; 3) la distinzione dei ratei e risconti di durata superiore o inferiore a 5 anni; 4) l indicazione dei casi in cui si è verificata una divergenza tra tempo fisico e tempo economico, ai fini della quantificazione adottata; 5) le altre informazioni, se pertinenti, richieste dai documenti sui debiti e sui crediti; 6) ogni altro fatto di rilievo la cui conoscenza è necessaria per la corretta e completa interpretazione del valore dei ratei e risconti. Tali informazioni non sono richieste qualora il bilancio sia redatto in forma abbreviata. CHECK LIST RATEI E RISCONTI ESERCIZIO 2010 Consigliamo di annotare gli spazi in bianco con i relativi importi e di aggiungere note, nonché di conservare questo promemoria fra la documentazione relativa alle scritture di chiusura del bilancio. 1) Sono stati contabilizzati canoni di leasing? 2) Vi sono stati premi di assicurazione pagati anticipatamente? 3) Vi sono pagamenti di premi inerenti a cassette di sicurezza pagati in via anticipata? 4) Sono stati contabilizzati interessi attivi riscossi anticipatamente? 5) Vi sono fitti attivi riscossi in via anticipata? 6) Vi sono plusvalenze per contratti di lease-back? 7) Sono state ricevute tutte le fatture delle utenze con quote di competenza 2010? 8) Vi sono contributi in c/interesse riscossi in via anticipata? 9) Vi sono contributi in c/impianti? 10) Vi sono titoli in portafoglio con cedole da ritirare? 11) Vi è IVA richiesta a rimborso e non ancora riscossa? 12) Ci sono crediti a rimborso verso l Erario? 13) Vi sono interessi su mutui e/o finanziamenti accesi? 14) Vi sono premi per polizze fideiussorie a garanzia di rimborsi? 15) Vi sono depositi cauzionali attivi? 16) Vi sono prestiti ad altre società? 17) Vi sono titoli di Stato? 18) Vi sono abbonamenti? 19) Sono state analizzate tutte le date di ricezione delle fatture a cavallo di due periodi? Note: CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 6 di 6