NOVITÀ FISCALI E DICHIARAZIONI DELLE SOCIETÀ DI PERSONE

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1 NOVITÀ FISCALI E DICHIARAZIONI DELLE SOCIETÀ DI PERSONE Dott. Michele Bana Dottore commercialista, revisore legale dei conti e pubblicista

2 RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI SOGGETTI IRPEF IN CONTABILITÀ ORDINARIA Nel caso delle imprese individuali e delle società di persone in contabilità ordinaria, è prevista la c.d. compensazione verticale, ovvero l imputazione della perdita d impresa in diminuzione di altri redditi della medesima natura conseguiti, anche in regime di contabilità semplificata, mediante l esercizio di ulteriori attività d impresa. In caso di insussistenza o incapienza di altri imponibili d impresa, l art. 8 del Tuir così come modificato dall art. 1, co. 29, della Legge n. 244/2007 riconosce la possibilità di riportare la perdita fiscale residua nei successivi periodi d imposta, ma non oltre il quinto, al fine di poterla compensare con futuri redditi d impresa, sino a concorrenza degli stessi (art. 8, co. 3, primo periodo, del D.P.R. n. 917/1986). 2

3 RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI SOGGETTI IRPEF IN CONTABILITÀ ORDINARIA In sede di dichiarazione dei redditi, l imprenditore individuale in contabilità ordinaria è tenuto a compilare il quadro RF, al fine di determinare il reddito imponibile ovvero la perdita dell esercizio (RF49), ed utilizzare la perdite fiscali pregresse (RF50). 3

4 RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI SOGGETTI IRPEF IN CONTABILITÀ ORDINARIA La perdita risultante dal rigo RF49 può essere compensata con eventuali redditi da partecipazione (quadro RH) ovvero imprese da allevamento, produzione di vegetali ed altre attività agricole (quadro RD). In mancanza, la perdita deve essere riportata nel quadro RS. Qualora l importo del rigo RF49 sia, invece, positivo, nel rigo RF50, colonna 2, deve essere indicato, fino a concorrenza, l ammontare delle perdite derivanti dai quadri RH e RD, aumentato dell eventuale eccedenza di perdite di periodi d imposta precedenti, non utilizzato per compensare altri redditi d impresa dell anno 2011, da evidenziare, nella colonna 1 del rigo RF50. L eventuale perdita residua deve essere riportata nel quadro RS, tra le perdite non compensate nell anno. L importo risultante nel rigo RF51 deve essere sommato agli altri redditi del contribuente, e riportato nel quadro RN. 4

5 RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI SOGGETTI IRPEF IN CONTABILITÀ ORDINARIA La società di persone deve compilare il quadro RF del Modello Unico 2012 Società di Persone, attraverso il quale, partendo dai dati contabili di bilancio, perviene alla determinazione della perdita fiscale (RF55). L importo risultante da rigo RF55, colonna 2, deve essere indicato nel rigo RN1, colonna 1, barrando la colonna 5, qualora si tratti di perdite illimitatamente riportabili.

6 RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI SOGGETTI IRPEF IN CONTABILITÀ ORDINARIA L eccedenza di perdite deve essere riportata nel rigo RS5, se soggette al limite temporale del quinquennio, oppure nel rigo RS6, qualora si tratti di perdite illimitatamente riportabili. Il socio persona fisica al quale sono state imputate le perdite della società di persone in contabilità ordinaria deve compilare il rigo RH1 ( Redditi di partecipazione in società di persone ed assimilate ), sezione I, del modello Unico 2012 Persone Fisiche, e seguenti. 6

7 RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI SOGGETTI IRPEF IN CONTABILITÀ SEMPLIFICATA La predetta disciplina non è, invece, applicabile dai contribuenti in contabilità semplificata, salvo che abbiano optato per il regime ordinario: opera, quindi, il criterio della c.d. compensazione orizzontale delle perdite fiscali, ma non della facoltà di riporto. È, pertanto, consentito imputare la perdita in diminuzione dei redditi di altra natura prodotti dal contribuente nel medesimo periodo d imposta (imprenditore individuale) o da coloro i quali la perdita è imputata per trasparenza, come nel caso di partecipazioni in società in nome collettivo od accomandita semplice. L eventuale perdita che dovesse residuare non è, tuttavia, utilizzabile nei successivi periodi d imposta. 7

8 RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI SOGGETTI IRPEF IN CONTABILITÀ SEMPLIFICATA L imprenditore individuale in contabilità semplificata deve compilare il quadro RG, secondo modalità analoghe a quelle relative al quadro RF. Le perdite dell attività d impresa sono utilizzabili esclusivamente in diminuzione degli altri redditi imponibili conseguiti dal contribuente nel medesimo esercizio, non essendo riportabili in un successivo periodo d imposta. 8

9 RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI SOGGETTI IRPEF IN CONTABILITÀ SEMPLIFICATA La perdita d impresa della società di persone in contabilità semplificata emerge dalla compilazione del quadro RG. L importo risultante al rigo RG30 deve essere, inoltre, indicato nel rigo RN2, colonna 1, con il medesimo segno. 9

10 RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI SOGGETTI IRPEF IN CONTABILITÀ SEMPLIFICATA Il socio persona fisica in contabilità ordinaria, al quale siano attribuite le perdite della società di persone in contabilità semplificata, deve compilare il Modello Unico 2012 Persone Fisiche, nei righi RH1 e RH13. La perdita, essendo stata prodotta da una società in contabilità semplificata, può essere utilizzata in compensazione con tutti gli altri redditi del contribuente. 10

11 RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI SOGGETTI IRPEF: PERDITA FISCALE RILEVANTE L ammontare dei risultati economici tributari compensabili, ovvero utilizzabili, è desumibile dalle disposizioni che regolano la determinazione del reddito d impresa (art. 56, co 2, del Tuir). Conseguentemente, la perdita deve essere assunta al netto dei proventi esenti conseguiti nel medesimo periodo d imposta, per effetto dell esercizio dell attività d impresa per la parte eccedente gli interessi passivi (art. 61 del D.P.R. n. 917/1986) e le spese generali (art. 109, co. 5, del Tuir) non dedotti. 11

12 RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI SOGGETTI IRPEF: PERDITA FISCALE RILEVANTE Esempio: Perdita del periodo d imposta 2011: euro ,00 Proventi esenti: euro ,00 Interessi passivi e spese generali non dedotti nell esercizio: euro ,00 Proventi esenti netti: Euro ,00 Euro ,00 = Euro ,00 Perdita fiscale utilizzabile: Euro ,00 Euro ,00 = Euro ,00 12

13 RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI SOGGETTI IRPEF: DISPOSIZIONI COMUNI L utilizzabilità delle perdite prodotte dai contribuenti Irpef è, inoltre, soggetta per effetto del rinvio operato dall art. 8, co. 3, ultimo periodo, del Tuir ad alcune disposizioni dettate espressamente per le imprese Ires (art. 84, co. 2 e 3, del D.P.R. n. 917/1986): riporto illimitato, nel caso di perdite maturate nei primi tre periodi d imposta dalla costituzione, purchè si riferiscano all esercizio di una nuova attività; esclusione del riporto, qualora la maggioranza delle quote di partecipazione del soggetto che riporta le perdite venga trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo, e venga modificata l attività principale di fatto esercitata nei periodi in cui sono maturate le perdite oggetto di riporto, salvo il caso in cui la partecipata superi il c.d. test di vitalità. 13

14 RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI DISCIPLINA SPECIALE DELLE SOCIETÀ DI PERSONE Le perdite prodotte da società in nome collettivo ed in accomandita semplice, nonché dalle società semplici e dalle associazioni di cui all art. 5 del Tuir derivanti dall esercizio di arti o professioni, sono imputate ai soci, ovvero agli associati, in proporzione alla specifica quota di partecipazione agli utili (art. 8, co. 2, primo periodo, del D.P.R. n. 917/1986). Sul punto, si rammenta che le quote di partecipazione agli utili si presumono proporzionali al valore dei conferimenti dei soci, se non risultano diversamente determinate nell atto pubblico ovvero nella scrittura privata autenticata di costituzione, oppure da altro atto analogo avente data anteriore all inizio del periodo d imposta. Qualora il valore dei conferimenti non appaia determinato, le quote di partecipazione agli utili si intendono uguali. 14

15 RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI DISCIPLINA SPECIALE DELLE S.A.S. Il predetto principio di imputazione per trasparenza è, tuttavia, derogato nel caso in cui le perdite siano prodotte da una società in accomandita semplice, in eccedenza rispetto all ammontare del capitale sociale: al ricorrere della suddetta ipotesi, è prevista l integrale applicazione di tale criterio esclusivamente in capo ai soci accomandatari, in quanto illimitatamente responsabili. Gli accomandanti, quali soci di capitale, possono, invece, beneficiare di un attribuzione parziale della perdita della s.a.s., limitata al valore nominale della propria quota di partecipazione, coerentemente con il proprio regime di responsabilità per le obbligazioni sociali (art. 2313, co. 1, c.c.). 15

16 RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI DISCIPLINA SPECIALE DELLE S.A.S. È fatta, naturalmente, salva l ipotesi in cui il socio accomandante perda sostanzialmente la responsabilità limitata, per effetto di un ingerenza continuativa e stabile nella gestione aziendale: in tale eventualità, la figura di tale socio è assimilabile a quella dell accomandatario, con l effetto che possono usufruire dell imputazione piena della perdita d impresa di propria competenza (Cass. 26 giugno 2009, n ). Le perdite fiscali della s.a.s. non imputabili agli accomandanti, in quanto eccedenti il valore nominale della quota di partecipazione al capitale, non divengono inutilizzabili, bensì confluiscono nell insieme delle perdite attribuibili agli accomandatari, come peraltro riconosciuto sia dall Amministrazione Finanziaria (R.M. 4 ottobre 2001, n. 152/E) che dalla giurisprudenza di legittimità (Cass. 24 maggio 2006, n ). 16

17 RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI DISCIPLINA SPECIALE DELLE S.A.S. Esempio Soci della Alfa s.a.s. Quota Valore nominale Mario Brambilla (accomandatario) 35,00% 3.500,00 Giuseppe Colombo (accomandatario) 30,00% 3.000,00 Salvatore Esposito (accomandante) 20,00% 2.000,00 Marco Rossi (accomandante) 15,00% 1.500,00 Totale 100,00% ,00 Al termine del periodo d imposta 2011, la società consegue una perdita fiscale di euro ,00 che, in ossequio all art. 8, co. 2, ultimo periodo, del Tuir, deve essere ripartita nei seguenti termini: 17

18 RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI DISCIPLINA SPECIALE DELLE S.A.S. ai soci accomandanti (Esposito e Rossi), considerato che le perdite eccedono il capitale sociale, possono essere imputate perdite nel limite della propria quota di partecipazione agli utili e, quindi, rispettivamente, euro 2.000,00 (in luogo di euro 3.000,00) ed euro 1.500,00 (anziché euro 2.250,00): in altri termini, la perdita eccedente, non attribuibile a tali soci accomandanti ammonta ad euro 1.750,00 complessivi; ai soci accomandatari (Brambilla e Colombo) deve essere attribuita la perdita pari alla propria quota di partecipazione al capitale sociale (euro 5.250,00 a Brambilla ed euro 4.500,00 a Colombo), più la ripartizione pro quota della parte di perdita eccedente il capitale sociale (euro 1.750,00) e, quindi, euro 942,31 ad Esposito ed euro 807,69 a Rossi. 18

19 RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI DISCIPLINA SPECIALE DELLE S.A.S. Socio Mario Brambilla (accomandatario) Giuseppe Colombo (accomandatario) Salvatore Esposito (accomandante) Marco Rossi (accomandante) Imputazione delle perdite per trasparenza Integrale Limitata Perdita non imputabile Ripartizione eccedenza TOTALE 5.250,00 942, , , , , , , ,00 750, ,00 19

20 RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI SOGGETTI IRES L art. 84 del TUIR, riservato ai contribuenti Ires, è stato modificato dall art. 23, co. 9, del DL 6 luglio 2011, n. 98, abrogando il vincolo quinquennale al riporto delle perdite prodotte successivamente al primo triennio dalla costituzione (se riferite ad una nuova attività produttiva), ed introduzione del limite dell 80,00% del reddito imponibile. La C.M. 6 dicembre 2011, n. 53/E ha stabilito che il nuovo regime delle perdite si applica anche a quelle maturate nei periodi d imposta precedenti a quello in corso al 6 luglio 2011, ovvero alle perdite prodotte sino all esercizio 2010, nel caso di contribuenti solari (art. 23, co. 6 e 9, del DL 98/2011), così come risultanti dalla dichiarazione dei redditi e, quindi, limitatamente a quelle realizzate nell esercizio 2006 e successivi. 20

21 RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI CONTESTUALE UTILIZZO DI PERDITE DIFFERENTI Nel corso del Telefisco del 25 gennaio 2012, è stato precisato che, nel caso di utilizzo, nel medesimo periodo d imposta, di perdite sia illimitatamente riportabili conseguite nei primi tre esercizi dalla costituzione che soggette al vincolo quantitativo dell 80,00% del reddito imponibile, tale limite forfetario deve risultare osservato, coerentemente con la formulazione letterale dell art. 84 del TUIR, rispetto al reddito imponibile lordo, e non a quello al netto delle perdite illimitatamente riportabili utilizzate. 21

22 RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI CONTESTUALE UTILIZZO DI PERDITE DIFFERENTI ESEMPIO Reddito imponibile 2011: euro Perdite illimitatamente riportabili: euro Perdite soggette al limite dell 80,00%: euro Secondo l Agenzia delle Entrate, se si sceglie di utilizzare prioritariamente le perdite illimitatamente riportabili (euro ), il limite dell 80,00% di utilizzo delle altre perdite non va calcolato sul reddito imponibile residuo (euro ), ma su quello lordo (euro ), ed è, quindi, pari ad euro Con l effetto che il reddito imponibile 2011 è integralmente assorbito dalle perdite (euro illimitatamente riportabili ed euro rispettose del vincolo dell 80,00%). 22

23 RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI CONTESTUALE UTILIZZO DI PERDITE DIFFERENTI Alla luce dell orientamento dell Amministrazione Finanziaria, il contribuente avrebbe potuto, in alternativa, utilizzare integralmente le perdite soggette al vincolo dell 80,00% (euro a fronte di un limite di euro ), potendo, poi, conseguire un duplice beneficio: 1)azzerare il reddito imponibile, utilizzando una sola parte delle perdite illimitatamente riportabili (euro ovvero il minor importo necessario, in presenza di crediti tributari da scomputare dall Ires); 2)conservare una quota di perdite illimitatamente riportabili (euro ), non soggette a vincoli. 23

24 RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI SOCIETÀ DI COMODO Sempre nel corso del Telefisco del 25 gennaio 2012, è stato ribadito che le perdite pregresse della società non operativa possono essere utilizzate, purchè risultino rispettate, congiuntamente, due condizioni: a)le perdite pregresse astrattamente utilizzabili non possono eccedere l 80,00% dell intero reddito imponibile del periodo d imposta, ai sensi dell art. 84, co. 1, del TUIR; b)le perdite pregresse effettivamente utilizzabili, nei limiti di quelle determinate al sub a), possono essere computate soltanto in diminuzione del reddito imponibile eccedente quello minimo presunto, a norma dell art. 30, co. 3, della Legge 74/1994 (C.M. 2 febbraio 2007, n. 5/E). 24

25 RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI SOCIETÀ DI COMODO ESEMPIO Perdite pregresse soggette al limite dell 80,00%: euro Reddito complessivo 2011: euro Reddito minimo presunto 2011: euro a)perdite pregresse astrattamente utilizzabili: euro *80,00% = euro b) Perdite pregresse effettivamente utilizzabili: euro euro = euro REDDITO DA DICHIARARE IN UNICO 2012: EURO PERDITE RESIDUE RIPORTABILI: euro euro = euro

26 RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI SOCIETÀ DI COMODO ESEMPIO Perdite pregresse soggette al limite dell 80,00%: euro Reddito complessivo 2011: euro Reddito minimo presunto 2011: euro a)perdite pregresse astrattamente utilizzabili: euro *80,00% = euro b) Perdite pregresse effettivamente utilizzabili: euro (e non euro euro = euro ) REDDITO DA DICHIARARE IN UNICO 2012: EURO PERDITE RESIDUE RIPORTABILI: euro euro = euro

27 RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI UTILIZZO DELLE PERDITE E MODELLO UNICO 2012 In sede di dichiarazione dei redditi, le perdite fiscali ancora utilizzabili devono essere evidenziate mediante la compilazione dei quadri RN e RS, quest ultimo modificato alla luce della nuova formulazione dell art. 84 del Tuir. 27

28 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) PRESUPPOSTO SOGGETTIVO s.p.a., s.r.l., s.a.p.a., società cooperative e di mutua assicurazione, europee di cui al Regolamento n. 2157/2001/CE e cooperative europee previste dal Regolamento n. 1435/2003/CE, residenti nel territorio dello Stato (art. 73, co. 1, lett. a), del Tuir); enti pubblici e privati diversi dalle società, trust, residenti in Italia, che hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali; società ed enti commerciali di cui all art. 73, co. 1, lett. d), del Tuir, non residenti nel territorio dello Stato, qualora dispongano nello stesso di una stabile organizzazione; s.n.c., s.a.s. ed imprenditori individuali in contabilità ordinaria, per natura od opzione. 28

29 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) SOGGETTI ESCLUSI enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, non commerciali (art. 73, co. 1, lett. c), del Tuir); imprese individuali e società di persone in contabilità semplificata, ed esercenti attività di lavoro autonomo; soggetti falliti, a partire dall inizio dell esercizio della sentenza dichiarativa dello stato di insolvenza (ammessi, invece, quelli in concordato preventivo o accordo di ristrutturazione dei debiti); imprese in liquidazione coatta amministrativa, a decorrere dall avvio del periodo d imposta in cui è pronunciato il relativo provvedimento di apertura della procedura; società assoggettate all amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, a partire dall inizio dell esercizio di apertura della procedura. 29

30 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) MISURA DELL AGEVOLAZIONE Ai fini della determinazione del reddito netto complessivo, si deduce dall imponibile fiscale un importo pari al rendimento nozionale di una particolare configurazione di mezzi propri. La forma di detassazione in parola è fissata nel 3,00% annuo per il primo triennio di applicazione dell agevolazione ( ): a partire dal quarto periodo d imposta, sarà, invece, definito con un apposito Decreto del Ministro dell economia e delle finanze, da emanare entro il 31 gennaio di ogni anno, tenendo conto dei rendimenti finanziari medi dei titoli obbligazionari pubblici, aumentabili di ulteriori tre punti percentuali a titolo di compensazione del maggior rischio. L aliquota così individuata deve essere applicata ad un importo diversamente determinato, a seconda della tipologia di contribuente: soggetti Ires od Irpef. 30

31 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) SOGGETTI IRES: VARIAZIONE PATRIMONIALE AGEVOLABILE Il coefficiente del 3,00% opera sulla variazione in aumento del capitale proprio esistente alla chiusura dell esercizio in corso al 31 dicembre 2010: quest ultimo è rappresentato dal patrimonio netto risultante dal relativo bilancio, senza tenere conto dell utile del medesimo periodo amministrativo, ovvero dal solo capitale sociale e dalle riserve. In altri termini, è agevolabile anche la quota non distribuita, né accantonata a riserva indisponibile, del risultato economico dell anno 2010, ancorché maturato anteriormente all entrata in vigore del D.L. n. 201/

32 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) SOGGETTI IRES: MEZZI PROPRI AL 31 DICEMBRE 2010 Dati di bilancio: + Capitale sociale + Riserve disponibili + Riserve indisponibili Perdite a nuovo da esercizi precedenti Perdita dell esercizio 2010 Non deve essere considerato l utile del periodo amministrativo 2010, che può, invece, rilevare come incremento del 2011, se accantonato ad una riserva disponibile. 32

33 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) SOGGETTI IRES: MEZZI PROPRI AL 31 DICEMBRE 2010 ESEMPIO Alla chiusura dell esercizio 2010, la Alfa s.r.l. presentava la seguente situazione patrimoniale: capitale sociale: euro; riserve: euro; utile d esercizio: euro. In sede di verifica dell incremento dei mezzi propri, al termine del periodo d imposta 2011 e successivi, il dato iniziale di confronto è rappresentato dalla somma del capitale sociale e delle riserve esistenti al 31 dicembre 2010 e, quindi, euro euro = euro

34 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) SOGGETTI IRES: VARIAZIONI IN AUMENTO DEI MEZZI PROPRI conferimenti in denaro; rinunce dei soci ai propri crediti e compensazioni; utili accantonanti a riserve disponibili (non necessariamente distribuibili). 34

35 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) SOGGETTI IRES: CONFERIMENTI IN DENARO Gli apporti di risorse monetarie rilevano a prescindere dalla causale sottostante (aumenti di capitale non semplicemente sottoscritti, versamenti per sovrapprezzo azioni/quote, in conto capitale o a fondo perduto, conversioni di obbligazioni, ecc.), a decorrere dalla data del versamento, purché se eseguiti nell ambito di un aumento di capitale la relativa delibera sia stata assunta successivamente all esercizio in corso al 31 dicembre 2010 (art. 5, co. 2, lett. a), del D.M. 14 marzo 2012). Sono, pertanto, esclusi i conferimenti in natura. 35

36 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) SOGGETTI IRES: CONFERIMENTI IN DENARO ESEMPIO La Beta s.r.l., con periodo d imposta coincidente con l anno solare, ha aumentato il proprio patrimonio netto per effetto di versamenti in conto capitale dei soci effettuati, il 25 novembre 2011, per un ammontare complessivo di euro ,00. Per il 2011, il conferimento deve essere valorizzato nella misura di euro ,99 (euro ,00*37/365): in altri termini, è necessario proporzionare il conferimento pro rata temporis, in funzione dei giorni che vanno dal versamento al termine del periodo d imposta. Se la durata del periodo d imposta è differente dai 12 mesi, la variazione in aumento va ragguagliata alla durata del periodo stesso (art. 2, co. 1, del D.M. 14 marzo 2012). 36

37 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) SOGGETTI IRES: ACCANTONAMENTO DI UTILI Rilevano anche gli utili portati a nuovo, destinati a copertura di perdite od accantonati a riserva (a partire dall inizio dell esercizio di formazione della stessa), ad eccezione di quelli destinati a riserve indisponibili, intendendosi per tali quelle formate con utili diversi da quelli realmente conseguiti ai sensi dell art del codice civile in quanto derivanti da processi di valutazione nonché quelle formate con utili realmente conseguiti che, per disposizione di legge, sono o divengono non distribuibili né utilizzabili ad aumento del capitale sociale né a copertura di perdite; nell esercizio in cui viene meno la condizione dell indisponibilità, assumono rilevanza anche le riserve non disponibili formate successivamente all esercizio in corso al 31 dicembre 2010 (art. 5, co. 5, del D.M. 14 marzo 2012). 37

38 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) SOGGETTI IRES: ACCANTONAMENTO DI UTILI ESEMPI DI RISERVA INDISPONIBILE : riserva da valutazione delle partecipazioni con il metodo del patrimonio netto (art. 2426, co. 1, n. 4), c.c.); riserva da adeguamento per utili su cambi non ancora realizzati (art. 2426, n. 8-bis), c.c.); riserva derivante da rivalutazione monetaria; riserva per acquisto di azioni proprie. Rilevano, invece, in quanto disponibili, la riserva legale e quella in sospensione d imposta di cui all art. 42, co. 2-quater, del D.L. n. 78/2010, accantonata dall impresa che sottoscrive un contratto di rete, ovvero vi aderisce (art. 3, co. 4-ter e ss., del D.L. n. 5/2009), poiché non derivanti da operazioni valutative. 38

39 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) SOGGETTI IRES: ACCANTONAMENTO DI UTILI ESEMPIO: In data 6 aprile 2011, la Delta s.p.a., avente il periodo d imposta coincidente con l anno solare, ha accantonato l utile dell esercizio 2010 di euro ,00 con destinazione integrale a riserva straordinaria avendo, quella legale, già raggiunto il minimo obbligatorio del quinto del capitale sociale (art. 2430, co. 1, c.c.) beneficiandone in forma integrale ai fini Ace: gli accantonamenti a riserve disponibili, a differenza dei conferimenti in denaro, non sono, infatti, soggetti al ragguaglio pro rata temporis. 39

40 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) SOGGETTI IRES: RINUNCIA DEL SOCIO AL PROPRIO CREDITO Ad integrazione di quanto previsto dalla norma istitutiva, l art. 5, co. 2, lett. a), del D.M. 14 marzo 2012 analogamente a quanto sostenuto dall Agenzia delle Entrate con riferimento al bonus di capitalizzazione di cui all art. 5, co. 3-ter, del D.L. 1 luglio 2009, n. 78 (C.M. 21 dicembre 2009, n. 53/E, paragrafo 2.1) ha stabilito che si considera conferimento in denaro la rinuncia incondizionata dei soci al diritto alla restituzione dei crediti verso la società nonché la compensazione dei crediti in sede di sottoscrizione di aumento del capitale : la remissione è, tuttavia, agevolabile soltanto se riguarda crediti non commerciali, ovvero derivanti da precedenti finanziamenti in denaro. Gli incrementi di capitale derivanti dalle predette operazioni rilevano a partire dalla data dell atto di rinuncia, ovvero da quella in cui assume effetto la compensazione. 40

41 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) SOGGETTI IRES: RINUNCIA DEL SOCIO AL PROPRIO CREDITO Nel caso delle società e degli enti commerciali non residenti di cui all art. 73, co. 1, lett. d), del Tuir, le predette disposizioni si applicano alle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato, rilevando la variazione in aumento del fondo di dotazione rispetto a quello esistente alla chiusura dell esercizio in corso al 31 dicembre 2010, così come risultanti dalla dichiarazione dei redditi del periodo d imposta da ritenersi congrui dal punto di vista fiscale, tenendo conto di principi condivisi in sede internazionale. Per le imprese e le stabili organizzazioni di imprese non residenti sorte successivamente al 31 dicembre 2010, si assume come incremento anche il patrimonio di costituzione o il fondo di dotazione, per l ammontare derivante da conferimenti in denaro (art. 5, co. 6, del D.M. 14 marzo 2012): si deve, pertanto, escludere dall ambito dell agevolazione il conferimento di beni in natura rientranti nel patrimonio di costituzione. 41

42 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) SOGGETTI IRES: RIEPILOGO DEGLI INCREMENTI RILEVANTI Conferimenti in denaro Modalità Versamenti dei soci per sovrapprezzo azioni/quote Versamenti dei soci in conto capitale o copertura di perdite Accantonamenti degli utili a riserva disponibile (legale, in sospensione d imposta non derivante da operazioni valutative, ecc.) Rinuncia incondizionata dei soci ai propri finanziamenti Compensazione dei crediti in sede di aumento di capitale Conversione delle obbligazioni in capitale sociale Data rilevante Versamento Versamento Versamento Inizio dell esercizio di formazione della riserva Atto di rinuncia Efficacia della compensazione Esercizio dell opzione 42

43 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) SOGGETTI IRES: RIEPILOGO DEGLI INCREMENTI IRRILEVANTI Modalità Conferimenti in natura Finanziamenti soci Accantonamenti degli utili a riserva da adeguamento cambi Accantonamento degli utili a riserva da valutazione delle partecipazioni Accantonamento degli utili ad altra riserva indisponibile (ad esempio, a quella obbligatoriamente costituita in sede di acquisto delle azioni proprie) 43

44 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) SOGGETTI IRES: VARIAZIONI IN DIMINUZIONE DEI MEZZI PROPRI riduzioni di patrimonio netto con attribuzione, a qualsiasi titolo (distribuzione di utili, riserve o capitale sociale), ai soci o partecipanti; acquisti di partecipazioni in società controllate; acquisti di aziende o di rami di aziende. A differenza degli incrementi, le variazioni in diminuzione rilevano a partire dall inizio dell esercizio in cui si sono verificate. Non rilevano le riduzioni per copertura di perdite, né la perdita dell esercizio 2011: nell ipotesi di versamenti in denaro a copertura delle perdite, la detassazione spetta sull intero ammontare apportato dai soci sempre assunto pro-rata temporis, sulla base della data dell effettiva esecuzione e non al netto del predetto risultato economico. 44

45 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) SOGGETTI IRES: VARIAZIONI NETTA DEI MEZZI PROPRI Le istruzioni alla compilazione del modello Unico 2012 Società di Capitali, a differenza del dato normativo, pongono, tuttavia, un limite all incremento dei mezzi propri agevolabili: in ciascun esercizio la variazione in aumento non può comunque eccedere il patrimonio netto risultante dal relativo bilancio, escluso l utile del medesimo periodo. In senso difforme, si è, invece, espresso l art. 11 del D.M. 14 marzo 2012, stabilendo come limite massimo il patrimonio netto risultante dal relativo bilancio, ad esclusione delle riserve per acquisto di azioni proprie. 45

46 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) SOGGETTI IRES: VARIAZIONI NETTA DEI MEZZI PROPRI La Alfa s.r.l. presenta, nel bilancio 2011, la seguente situazione: patrimonio netto al 31 dicembre 2010: euro ; utile accantonato a riserva disponibile: euro ; distribuzione riserve in data 2 febbraio 2011: euro ; versamento in c/capitale in data 1 marzo 2011: euro Mentre la distribuzione delle riserve rileva per l intero ammontare, il versamento in conto capitale rileva per una frazione rapportata all anno (dal 1 marzo 2011 al 31 dicembre 2011), ovvero per euro ,49 (euro * 306/365). 46

47 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) SOGGETTI IRES: VARIAZIONI NETTA DEI MEZZI PROPRI La deduzione Ace è, pertanto, così determinata: (euro ,00 euro ,00 + euro ,49)*3,00% = euro ,49* 3,00% = euro 2.462,05 Ipotizzando un reddito d impresa di euro ,00 (già al netto delle perdite scomputabili, riportate dal precedente periodo d imposta), l aliquota Ires del 27,50% deve essere applicata all imponibile fiscale residuo di euro ,96 (ovvero la differenza tra il reddito d impresa e la deduzione Ace). 47

48 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) UTILIZZO DELLE ECCEDENZE In caso di incapienza del reddito imponibile, non emerge una perdita fiscale, ma sorge il diritto all imputazione dell eccedenza in diminuzione del reddito imponibile di un successivo periodo (art. 3, co. 3, del D.M. 14 marzo 2012), salvo il caso il cui il contribuente abbia aderito ad un regime speciale dell Ires: trasparenza fiscale; consolidato fiscale. 48

49 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) ECCEDENZE DELLA SOCIETÀ TRASPARENTE Indipendentemente dalla tipologia di trasparenza, grande o piccola (art. 115 e 116 del Tuir), l eccedenza Ace è attribuita a ciascun socio in misura proporzionale alla sua quota di partecipazione agli utili, concorrendo a formare il rendimento nozionale del reddito complessivo dichiarato dal partecipante alla grande trasparenza, o del socio ammesso in deduzione dal reddito d impresa (art. 7 del D.M. 14 marzo 2012). Le eccedenze Ace formatesi, presso la partecipata, anteriormente all opzione per la trasparenza non sono attribuibili ai soci, rimanendo deducibili dal solo reddito dell impresa in capo alla quale si sono originariamente formate. Le medesime disposizioni si applicano alle società naturalmente trasparenti, quali quelle in nome collettivo ed accomandita semplice. 49

50 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) ECCEDENZE DELLA SOCIETÀ TRASPARENTE Sul punto, l Istituto di Ricerca dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ha precisato che (Circolare n. 28/IR/2012): la persona fisica socia della società trasparente non può utilizzare detta eccedenza a riduzione di redditi diversi da quelli d impresa, laddove per redditi d impresa devono intendersi anche quelli di partecipazione in altre società di persone o società trasparenti di cui all art. 116 del Tuir; il D.M. 14 marzo 2012 nulla dispone per quanto attiene alle eventuali eccedenze di Ace generatesi in capo ai soci prima dell esercizio dell opzione per la trasparenza della società partecipata. In assenza di preclusioni specifiche, si ritiene che tali eccedenze possano essere utilizzate, in entrambi i regimi, anche per ridurre il reddito imputato per trasparenza dalla partecipata dopo l esercizio dell opzione. 50

51 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) ECCEDENZE DELLA PARTECIPANTE ALLA TASSAZIONE DI GRUPPO L art. 6 del D.M. 14 marzo 2012 ha stabilito che l importo corrispondente al rendimento nozionale, che supera il reddito complessivo netto dichiarata dalla società aderente al consolidato fiscale (nazionale o mondiale) è ammesso in deduzione dal reddito complessivo globale netto di gruppo, fino a concorrenza dello stesso, ad eccezione delle eccedenze formatesi in periodi d imposta precedenti a quelli di efficacia della tassazione di gruppo, che rimangono, invece, nell esclusiva disponibilità della società che le ha maturate. L eventuale eccedenza non trasferita alla fiscal unit è computata in aumento del rendimento nozionale del successivo periodo d imposta dalla singola società partecipante, ed è ammessa in deduzione secondo le predette regole. 51

52 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) ECCEDENZE DELLA PARTECIPANTE ALLA TASSAZIONE DI GRUPPO Un gruppo societario è composto dalle seguenti società: Alfa s.r.l.: perdita fiscale di euro 5.000, e deduzione Ace di euro ; Beta s.p.a.: reddito netto di euro , e non può beneficiare dell agevolazione; Gamma s.a.p.a.: reddito netto di euro euro, e deduzione Ace di euro In assenza di Ace, il reddito complessivo netto del gruppo societario ammonta, quindi, ad euro (- euro euro euro ). 52

53 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) ECCEDENZE DELLA PARTECIPANTE ALLA TASSAZIONE DI GRUPPO Reddito individuale per effetto della deduzione Ace: Alfa s.r.l.: perdita fiscale di euro 5.000, e trasferimento della deduzione Ace alla fiscal unit (euro ); Beta s.p.a.: reddito netto di euro ; Gamma s.a.p.a.: reddito netto di euro euro, previo integrale utilizzo della deduzione Ace di euro , in quanto inferiore all imponibile lordo di euro Reddito complessivo: - euro (Alfa s.r.l.) + euro (Beta s.p.a.) + euro (Gamma s.a.p.a.) euro (deduzione eccedenza Ace Alfa s.r.l.) = euro

54 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) SOGGETTI IRES: MODELLO UNICO 2012 Deve essere compilato il rigo RS113 del modello Unico 2012 Società di Capitali, al fine di determinare la deduzione spettante: colonna 1: conferimenti in denaro, accantonamenti degli utili a riserve disponibili, rinunce dei soci ai crediti o compensazioni in sede di aumento di capitale; colonna 2: riduzioni di capitale proprio con attribuzione ai soci; colonna 3: riduzioni da clausole anti abuso (acquisto aziende e partecipazioni); 54

55 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) SOGGETTI IRES: MODELLO UNICO 2012 colonna 4: differenza tra la colonna 1 (incrementi) e le colonne 2 e 3 (decrementi), ovvero l incremento netto del capitale proprio; colonna 5: patrimonio netto contabile dell esercizio per il quale si effettua il calcolo dell agevolazione, con esclusione dell utile dell esercizio; colonna 6: il minore degli importi tra l incremento netto e il patrimonio netto contabile; colonna 7: il rendimento nozionale, ovvero l importo detassato, pari al 3,00% dell ammontare indicato nella colonna 6; colonne 8 e 9: codice fiscale del soggetto partecipato che ha attribuito per trasparenza alla società il rendimento nozionale eccedente il proprio reddito complessivo netto dichiarato ed il relativo importo; colonna 10: l importo del rendimento nozionale (quello proprio e quello attribuito per trasparenza); 55

56 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) SOGGETTI IRES: MODELLO UNICO 2012 ESEMPIO Accantonamento dell utile 2011: euro Distribuzione della riserva straordinaria: euro Patrimonio netto (escluso l utile d esercizio): euro Reddito complessivo dichiarato: euro

57 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) INDICAZIONE NEL MODELLO UNICO 2012 L inserimento di tutti i dati richiesti dal rigo RS113 consente di individuare, in particolare, la misura dell agevolazione (colonna 10), da riportare fino a concorrenza del reddito complessivo dichiarato nei seguenti righi, a seconda delle sezioni di interesse del contribuente: RN6, colonna 3; TN4, colonna 3 (società trasparente); PN4, colonna 1 (trust); GN6, colonna 3 (partecipante al consolidato fiscale); GC6, colonna 3 (operazioni straordinarie); RQ64, colonna 4 (società di comodo). 57

58 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) SOGGETTI IRPEF: BASE DI CALCOLO DELLA DEDUZIONE Ai fini dell applicazione del coefficiente del 3,00% non rileva la variazione in aumento del capitale proprio, bensì il patrimonio netto risultante dal bilancio al termine di ciascun esercizio, comprensivo di ogni riserva di utile, al netto di eventuali prelevamenti in conto utili, a nulla rilevando che si tratti di vecchia e, quindi, già esistente nel 2010 o di nuova formazione. Per i soggetti Irpef non deve, infatti, essere presa in considerazione la variazione del patrimonio netto, bensì lo stock del medesimo (anche formato da conferimenti in natura) e, pertanto, non hanno alcun rilievo le variazioni in aumento. 58

59 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) SOGGETTI IRPEF: BASE DI CALCOLO DELLA DEDUZIONE A differenza dei soggetti Ires, nel caso di società di persone ed imprenditori individuali, possono rilevare le rivalutazioni effettuate in base a leggi speciali, in quanto la base di partenza è il patrimonio netto contabile dell esercizio 2010, che può comprendere riserve di rivalutazione ed utili da valutazioni in cambi, formatesi negli esercizi precedenti, che dovrebbero rilevare integralmente. In diminuzione, rilevano le variazioni figurative derivanti dall acquisto di partecipazioni in società di controllo e rami o complessi aziendali. 59

60 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) SOGGETTI IRPEF: MODELLO UNICO 2012 Deve essere compilato il rigo RS45 del modello Unico 2012 Società di Persone: colonna 2: ammontare degli acquisti di partecipazioni in società controllate e quello relativo agli acquisti di aziende o di rami di aziende, e delle riduzioni derivanti dalle disposizioni aventi finalità antielusiva; colonna 4: risultato del 3,00% applicato alla differenza positiva di colonna 3; colonna 7: ammontare del rendimento nozionale complessivo, pari alla somma tra l importo di colonna 4 e 6. 60

61 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) SOGGETTI IRPEF: MODELLO UNICO 2012 L importo della colonna 7 del rigo RS45 deve, inoltre, essere indicato nel rigo RF55, colonna 4 (fino a concorrenza dell importo di colonna 3), nonché nel rigo RS19, colonna 1 sino a concorrenza del reddito minimo presunto emergente dal rigo RS18, colonna 5 e, se eccedente quanto dedotto dal reddito d impresa, nel rigo RN21, per la differenza, da imputarsi ai soci, in base al principio di trasparenza. 61

62 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) SOGGETTI IRPEF: MODELLO UNICO 2012 Al ricorrere di quest ultima ipotesi, il socio avrà, quindi, un reddito da partecipazione (quadro RH) nullo, e sarà tenuto ad indicare l eccedenza Ace ricevuta per trasparenza nel rigo RS37 del modello Unico 2012 Persone Fisiche, scomputabile da altri redditi d impresa (quadri RD, RF, RG e RH), sino a concorrenza degli stessi: l eventuale eccedenza non confluisce nel rigo RN1, nel quale è allocata la sommatoria delle diverse tipologie di reddito del contribuente, ma può essere utilizzata a partire dal successivo periodo d imposta, sempre a scomputo dei redditi d impresa. 62

63 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) SOGGETTI IRPEF: MODELLO UNICO 2012 Le modalità di compilazione del rigo RS37 sono le medesime del rigo RS45, con una precisazione: nella colonna 10, deve essere indicato l importo del rendimento nozionale di spettanza dell imprenditore (colonna 7 colonna 8) che viene utilizzato nella dichiarazione in diminuzione del reddito complessivo da riportare nella colonna 5 del rigo RN1. Qualora quest ultimo imponibile sia positivo, l ammontare dell agevolazione utilizzabile non può essere superiore al minore importo tra il reddito complessivo e la somma dei redditi d impresa indicati nella colonna 9 del rigo RS37. 63

64 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) SOGGETTI IRPEF: MODELLO UNICO 2012 L art. 8, co. 3, del D.M. 14 marzo 2012 ha, inoltre, stabilito che ai fini della determinazione dell Irpef di cui all art. 11 del D.P.R. n. 917/1986, nonché delle detrazioni spettanti a norma dei successivi artt. 12, 13, 15 e 16 del Tuir la quota Ace dedotta dal reddito d impresa concorre alla formazione del reddito complessivo delle persone fisiche e dei soci delle partecipate beneficiarie della deduzione. 64

65 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) ECCEDENZE DELLE IMPRESE INDIVIDUALI E FAMILIARI imprenditori individuali: l importo del rendimento nozionale che supera il reddito d impresa, al netto delle perdite, può essere computato in aumento dell importo deducibile, ai fini Ace, per i periodi d imposta successivi; imprese familiari ed aziende coniugali: l eccedenza è attribuita all imprenditore ed ai collaboratori familiari, ovvero al coniuge dell azienda coniugale, in proporzione alle rispettive quote di partecipazione al reddito (art. 8, co. 2, del D.M. 14 marzo 2012). 65

66 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) DISPOSIZIONI COMUNI ANTI-ABUSO L art. 10, co. 2, del D.M. 14 marzo 2012 ha stabilito al fine di evitare, soprattutto nell ambito dei gruppi societari, gli effetti moltiplicativi del beneficio che la predetta variazione in aumento deve essere ridotta di un importo pari ai conferimenti in denaro effettuati successivamente alla chiusura dell esercizio in corso al 31 dicembre 2010 in favore di soggetti: controllati ai sensi dell art c.c.; sottoposti al controllo del medesimo controllante; divenuti controllati a seguito del conferimento stesso. La disposizione opera esclusivamente nei confronti del soggetto conferente, ed a prescindere dalla persistenza del rapporto di controllo, alla data di chiusura dell esercizio. 66

67 AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA (ACE) DISPOSIZIONI COMUNI ANTI-ABUSO ESEMPIO Nel caso di un gruppo formato dalla Alfa s.p.a. (controllante) e dalla Beta s.r.l. (controllata), se la prima effettua un conferimento in denaro a favore della seconda, la base Ace della Alfa s.p.a. viene ridotta in misura corrispondente, mentre la Beta s.r.l. può computare l aumento del capitale o del patrimonio netto conseguente al conferimento. 67

68 NOVITÀ REDDITO D IMPRESA E MODELLO UNICO 2012 IMPRESE CONCESSIONARIE DI COSTRUZIONE E GESTIONE L art. 23, co. 10, del D.L. n. 98/2011 ha ridotto dal 5,00% all 1,00% la quota deducibile degli accantonamenti effettuati dalle imprese concessionarie di costruzione e gestione di autostrade e trafori, a fronte delle spese di ripristino o sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili allo scadere del contratto, nonché degli oneri di cui all art. 102, co. 6, del D.P.R. n. 917/1986 (manutenzione, riparazione, ecc.). In deroga all art. 3 della Legge del 30 luglio 2000, n. 212, la modifica normativa è entrata in vigore nel periodo d imposta in corso al 17 luglio 2011 (per i contribuenti solari, anno 2011). 68

69 NOVITÀ REDDITO D IMPRESA E MODELLO UNICO 2012 IMPRESE CONCESSIONARIE DI COSTRUZIONE E GESTIONE Ai fini dell operatività di tale regime di deducibilità, è necessario fare riferimento a tutti i beni oggetto dell attività di concessione che, alla scadenza, verranno devoluti al concedente: il parametro di riferimento dell importo deducibile è il costo del bene gratuitamente devolvibile, anche se non è stato interamente sostenuto dal concessionario (R.M. n. 5/E/2011). Opera, pertanto, un criterio differente da quello previsto dal precedente art. 104, co. 2, del D.P.R. n. 917/1986, che disciplina l ammortamento finanziario, attribuendo rilevanza al costo dei predetti beni al netto degli eventuali contributi del concedente, ai quali possono essere sostanzialmente equiparati i beni realizzati dal concedente e dati in uso al concessionario. 69

70 NOVITÀ REDDITO D IMPRESA E MODELLO UNICO 2012 IMPRESE CONCESSIONARIE DI COSTRUZIONE E GESTIONE L eventuale importo indeducibile deve essere indicato nel rigo RF24, colonna 3, del modello Unico 2012 Società di Persone, unitamente all ammontare degli accantonamenti di quiescenza e previdenza (colonna 1), delle svalutazioni dei crediti e degli accantonamenti per rischi su crediti (colonna 2) imputati al conto economico rispetto all importo deducibile ai sensi degli artt. 105 e 106 del Tuir. 70

71 NOVITÀ REDDITO D IMPRESA E MODELLO UNICO 2012 AMMORTAMENTO AVVIAMENTO E MARCHI D IMPRESA L art. 2, co. 59, del D.L. n. 225/2010 ha ridotto da 1/9 a 1/10 l importo dei maggiori valori affrancati dell avviamento e dei marchi d impresa deducibili in deroga alla misura ordinaria di 1/18 in ciascun periodo d imposta, a partire da quello in corso al 27 febbraio In particolare, è stato modificato l art. 15, co. 10, del D.L. n. 185/2008, che prevedeva la deduzione di cui all art. 103 del Tuir del maggior valore dell avviamento e dei marchi d impresa, a prescindere dall imputazione al conto economico a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello nel corso del quale è versata l imposta sostitutiva. 71

72 NOVITÀ REDDITO D IMPRESA E MODELLO UNICO 2012 RIALLINEAMENTO DELLE PARTECIPAZIONI DI CONTROLLO L art. 23, co. 12 e 13, del D.L. n. 98/2011 ha esteso l ambito di operatività della disciplina di cui all art. 15, co. 10, del D.L. n. 185/2008, mediante l introduzione di un nuovo comma, il 10-bis): tale disposizione prevede l estensione della c.d. deroga speciale al regime di neutralità fiscale di fusioni, scissioni e conferimenti, ai plusvalori latenti delle partecipazioni di controllo, imputati al costo delle stesse a seguito di un operazione straordinaria effettuata entro il periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2010 ma espressamente riferibili ad elementi immateriali, quali l avviamento ed i marchi d impresa, ovvero altre attività della medesima natura. 72

73 NOVITÀ REDDITO D IMPRESA E MODELLO UNICO 2012 RIALLINEAMENTO DELLE PARTECIPAZIONI DI CONTROLLO La medesima disposizione ha altresì stabilito, con l inserimento del successivo co. 10-ter), che tali criteri si applicano anche ai maggiori valori della partecipazioni di controllo acquisite nell ambito di cessioni d azienda o di quote, iscritti nel bilancio consolidato a titolo di avviamento, marchi d impresa ed altre attività immateriali. La deduzione di cui all art. 103 del Tuir e degli artt. 5, 6 e 7 del D.Lgs. n. 446/1997 del valore affrancato dell avviamento, dei marchi d impresa e delle altre attività immateriali può essere effettuata in misura non superiore a 1/10, a prescindere dall imputazione a conto economico, a partire dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre

74 NOVITÀ REDDITO D IMPRESA E MODELLO UNICO 2012 RIALLINEAMENTO DELLE PARTECIPAZIONI DI CONTROLLO L art. 20 del D.L. n. 201/2011 ha stabilito che tale deroga (art. 15, co. 10, 10- bis e 10-ter del D.L. 29 novembre 2008, n. 185) è applicabile anche alle operazioni straordinarie effettuate nel periodo d imposta in corso al 31 dicembre Conseguentemente, è riconosciuta al contribuente la facoltà di affrancare il maggior valore contabile delle partecipazioni di controllo: incluse del consolidamento (art. 24 del D.Lgs. n. 127/1991), con esclusivo riferimento ai maggiori valori iscritti in bilancio a seguito dell operazione straordinaria (conferimento, fusione o scissione) a titolo di avviamento, marchi d impresa ed altre attività immateriali; acquisite nell ambito di operazioni di cessioni di azienda o partecipazioni, secondo i medesimi criteri di cui al punto precedente. 74

75 NOVITÀ REDDITO D IMPRESA E MODELLO UNICO 2012 RIALLINEAMENTO DELLE PARTECIPAZIONI DI CONTROLLO Con l effetto che, in virtù dell applicabilità dell art. 15, co. 10, del D.L. n. 185/2008, i maggiori valori in parola possono beneficiare dell affrancamento, anche soltanto in misura parziale, mediante il pagamento di un imposta sostitutiva del 16,00% da versare con codice tributo 1843 (R.M. 24 novembre 2011, n. 109/E) in tre rate di pari importo: 1) la prima, entro il termine di scadenza del versamento a saldo delle imposte sui redditi dovute per l esercizio 2012; 2) la seconda e la terza, entro il termine di scadenza del versamento della prima e seconda (od unica) rata di acconto delle imposte sui redditi dovute per l esercizio

76 NOVITÀ REDDITO D IMPRESA E MODELLO UNICO 2012 RIALLINEAMENTO DELLE PARTECIPAZIONI DI CONTROLLO I predetti termini di versamento si applicano anche alle operazioni effettuate nel periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2010 ed in quelli precedenti: al ricorrere di tale ipotesi, a partire dal 1 dicembre 2011, su ciascuna rata sono dovuti interessi in misura pari al tasso legale. Gli effetti fiscali del riallineamento in parola decorreranno dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre

77 NOVITÀ REDDITO D IMPRESA E MODELLO UNICO 2012 RIALLINEAMENTO DELLE PARTECIPAZIONI DI CONTROLLO Nei righi RQ61 e RQ62 deve essere indicato, nella colonna 1, il codice: 1 : operazioni straordinarie entro il periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2010, e versamento dell imposta sostitutiva entro il 30 novembre 2011; 2 : operazioni straordinarie entro il periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2010, e versamento rateale ex art. 20 del D.L. n. 201/2011; 3 : operazioni straordinarie nel periodo d imposta

78 NOVITÀ REDDITO D IMPRESA E MODELLO UNICO 2012 RIALLINEAMENTO DELLE PARTECIPAZIONI DI CONTROLLO colonna 2: codice del tipo di operazione, desumibile dal provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 22 novembre 2011, n ; colonna 4: differenza tra il valore della partecipazione di controllo nel bilancio individuale post-operazione straordinaria e quello desumibile dalla situazione di fusione, scissione, conferimento, ecc.; colonne 5, 6 e 7: corrispondente importo del valore di avviamento, marchi d impresa ed altre attività immateriali, in proporzione alla percentuale di partecipazione acquisita per effetto dell operazione straordinaria, iscritto nel bilancio consolidato riferibile all esercizio in corso al 31 dicembre 2010 (se in colonna 1 è stato indicato il codice 1 o 2) o 2011, qualora sia stato riportato il codice 3 nella colonna 1; 78