TEMI SPECIALI DI BILANCIO MODULO II

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1 TEMI SPECIALI DI BILANCIO MODULO II Lezione 7 IAS 8: Principi contabili, cambiamenti nelle stime contabili ed errori IAS 10: Fatti intervenuti dopo la data di chiusura del bilancio dell esercizio di riferimento (Eventi successivi) Marco Rossi Senior Manager Deloitte & Touche S.p.A. marrossi@deloitte.it Facoltà di Economia anno maggio 2012

2 Il PERCORSO TEMI SPECIALI DI BILANCIO II Modulo Quadro normativo Informativa e nuovo set di principi Documenti finali di transizione e IAS 7 IAS 1 IFRS 1 IAS 38 IAS 16 IAS 17 IAS 2 IAS 18 IFRS 5 IAS 32, 39, IFRS 7 IFRS 3 IAS 37 IAS 21 e 24 IAS 12 IAS 8 e 10 IFRS 8 IAS 36 IAS 19 2

3 Agenda 1. Principio: milestones 2. Esempi di applicazione 3. Transizione Vela S.p.A. 3

4 IAS 8 Struttura del principio Finalità, ambito di applicazione, definizioni Principi contabili scelta e applicazione dei principi contabili Cambiamento principi contabili Errori 4

5 IAS 8 Finalità ( 1) Stabilire i criteri di selezione dei principi contabili per la redazione del bilancio. ( 1) Definire i criteri per la contabilizzazione degli effetti derivanti dai cambiamenti di criteri/principi contabili, di stime contabili e della correzione di errori. ( 2) Definire il tipo di informativa di bilancio (compreso quella comparativa), che dovrà essere presentata in presenza di cambiamenti di criteri, stime e correzione di errori 5

6 IAS 8 Ambito di applicazione IAS 8 si applica 1. ( 3) Il Principio deve essere applicato nella selezione dei principi contabili da applicare e nei casi di variazione di criteri contabili, stime contabili e di correzione di errori. 2. ( 4) L effetto fiscale è trattato in conformità alle disposizioni previste dallo IAS 12, 62 b) rilevazione dell effetto fiscale a PN (conformemente alla contabilizzazione del cambiamento di criterio contabile o della correzione di un errore). 6

7 IAS 8 Definizioni Materialità/Rilevanza ( 5): omissioni o errate valutazioni sono ritenute significative se queste potrebbero, individualmente o complessivamente, influenzare le decisioni economiche che un utilizzatore del bilancio assume sulla base dello stesso bilancio. La rilevanza dipende dalla dimensione e dalla natura dell omissione o errata misurazione valutata a seconda delle circostanze. La dimensione o natura della voce, o una combinazione di entrambe, potrebbe costituire il fattore determinante 7

8 IAS 8 Definizioni Errori di esercizi precedenti ( 5): sono omissioni o errate valutazioni presenti nel bilancio di uno o più esercizi precedenti derivanti dall utilizzo improprio o errato di informazioni ottenibili che, a) erano disponibili alla data di approvazione di quel bilancio, b) si sarebbero potute ottenere e utilizzare nella preparazione e presentazione di quel bilancio. Il concetto di errore è esteso anche ad errori matematici, ad errori nell applicazione di principi contabili, interpretazione distorta di fatti, frodi o negligenze. 8

9 IAS 8 Definizioni Applicazione retrospettiva ( 5): è l applicazione di un principio come se questo fosse sempre stato applicato. Rettifica retrospettiva ( 5): è la correzione, rilevazione, valutazione ed indicazione nelle note al bilancio di un elemento di bilancio come se l errore del periodo precedente non fosse mai stato rilevato. 9

10 IAS 8 Definizioni Impraticabile/Non fattibile ( 5): l applicazione è ritenuta impraticabile quando un impresa non può applicarlo dopo avere fatto ogni sforzo ragionevole nel farlo Applicazione prospettica ( 5): significa a) applicare d ora in poi il principio, b) riconoscere gli effetti derivanti dal cambiamento nell esercizio corrente e in quelli futuri. 10

11 IAS 8 Scelta e applicazione principi contabili ( 7-8) L applicazione di Principi e Interpretazioni deve essere conforme agli Standards e alle Interpretazioni (SIC e IFRIC) emanate dallo IASB. ( 10) In assenza di un Principio, il Management utilizza il proprio giudizio professionale nella scelta e applicazione di un principio contabile che fornisca la miglior informativa agli utilizzatori dei bilanci dell impresa. 11

12 IAS 8 Variazione di principio contabile ( 14) L impresa deve variare principio contabile quando: a) è richiesto da un nuovo principio contabile o Interpretazione dello IASB, b) il cambiamento conduce ad una rappresentazione più attendibile del risultato e dell informativa di bilancio. 12

13 IAS 8 Variazione di principio contabile ( 16) NON sono considerati cambiamenti di principio contabile: a) l applicazione di un principio per fatti od operazioni che differiscono nei contenuti dai fatti o dalle operazioni precedentemente verificatisi; b) l applicazione di un nuovo principio per fatti o circostanze che non si sono mai verificati in passato o che non erano significativi. 13

14 IAS 8 Variazione di principio contabile ECCEZIONE ALLA APPLICAZIONE RETROSPETTIVA: ( 17) la valutazione iniziale o la rivalutazione al fair value delle immobilizzazioni materiali o immateriali secondo il principio alternativo previsto dagli IAS 16 e IAS

15 IAS 8 Variazione di principio contabile ( 22) Una variazione di principio contabile, successiva alla prima applicazione di un principio o se non statuita delle disposizioni transitorie previste dai singoli principi, è contabilizzata retrospettivamente attraverso: a) la rettifica degli utili portati a nuovo nel bilancio di apertura del periodo precedente meno remoto presentato ai fini comparativi, b) la presentazione della informativa comparativa rettificata (come se il nuovo principio fosse sempre stato applicato). 15

16 IAS 8 Variazione di principio contabile ( 23) Limitazione all applicazione retrospettiva: è consentita quando risulti impraticabile determinare l effetto di uno specifico periodo o quello cumulativo. In questo caso, l impresa adotta l applicazione retrospettiva dal primo esercizio per il quale detta applicazione risulti praticabile (potrebbe essere anche l esercizio in corso). 16

17 IAS 8 Variazione di principio contabile ( 27) Nel caso in cui risulti impraticabile determinare l effetto cumulativo all inizio dell esercizio in corso, l impresa adotta il nuovo principio in modo prospettico dall inizio del primo esercizio per il quale detta applicazione risulti praticabile. 17

18 IAS 8 Variazione di principio contabile esempio Durante l esercizio N-2 la società ha deciso di modificare il criterio di contabilizzazione degli oneri finanziari e di contabilizzarli a conto economico. Gli oneri finanziari capitalizzati nell esercizio N-1 ammontavano a 2,6 e negli esercizi precedenti a 5,2. Il tax rate è pari al 30% 18

19 IAS 8 Esempio C/E restated Risultato operativo 30,0 18,0 Oneri finanziari (3,0) (2,6) Utile ante imposte 27,0 15,4 Imposte (8,1) (4,6) UTILE NETTO 18,9 10,8 19

20 IAS 8 Esempio S/P Capitale Utili a nuovo Totale Apertura ,0 20,0 30,0 Delta princ.cont. (3,6) (3,6) Apertura ,0 16,4 26,4 Utile 20 1 restated 10,8 10,8 Apertura ,0 27,2 37,2 Utili ,9 18, ,0 46,1 56,1 20

21 IAS 8 Variazione di stime contabili ( 32) La variazione di una stima contabile è conseguenza dell incertezza insita nel processo di valutazione di elementi del bilancio, che possono essere solo stimati (ad esempio esigibilità dei crediti, obsolescenza di magazzino, obbligazioni di garanzia). ( 37) La variazione di una stima contabile è contabilizzata prospetticamente, rilevando nel conto economico dell esercizio nel quale viene modificata la stima e nei successivi (se necessario), l effetto che deriva della modifica della stima. 21

22 IAS 8 Variazione di stime esempio Dati Una società ha acquistato un macchinario il 1º gennaio 2001 per Euro ; la vita utile era stata originariamente stimata in 10 anni, conseguentemente la quota annuale di ammortamento era pari a Euro Nel gennaio 2003 la società ha rivisto la stima della vita utile e ha valutato che il bene abbia una vita utile residua alla data di 10 anni (in totale 12 anni). Il valore contabile netto del bene a gennaio 2003 è pari a Euro , costo storico di Euro meno un ammortamento cumulato di Euro (ammortamento annuale di Euro anni). Soluzione Negli esercizi a partire da quello che chiude al 31 dicembre 2003 la società dovrà ridurre la quota annuale di ammortamento a Euro Nel caso in cui il cambiamento di stima contabile effettuato con riferimento alla vita utile del macchinario in oggetto avesse un impatto significativo sull esercizio, nelle note al bilancio, si dovranno fornire dettagli sulla natura del cambiamento di stima e sui relativi effetti contabili, nell esercizio e negli esercizi successivi. 22

23 IAS 8 Variazione di stime esempio Precisazioni Quando sussistono difficoltà nel distinguere tra un cambiamento di principio contabile ed un cambiamento di stima contabile, il cambiamento deve essere trattato come un cambiamento di stima contabile. Il cambiamento della vita utile di un cespite è il tipico caso di cambiamento di stima contabile che deve essere applicato in modo prospettico. In questi casi non è possibile un approccio retrospettivo, ossia rettificare i valori contabili del cespite per riflettere la diversa vita utile dello stesso fin dal momento della sua prima contabilizzazione a bilancio, con conseguente variazione del patrimonio netto di apertura e dei risultati degli esercizi precedenti. 23

24 IAS 8 Correzione di errori ( 42) La correzione di errori significativi di esercizi precedenti deve essere effettuata retrospettivamente nel primo bilancio dopo la loro scoperta: a) rettificando gli importi comparativi dei periodi nei quali l errore è stato commesso; b) se l errore ha riguardato esercizi precedenti rispetto al meno recente bilancio presentato, rettificando il bilancio di apertura di attività, passività e patrimonio del meno recente esercizio posto a confronto. 24

25 IAS 8 Correzione di errori ( 43) L applicazione retrospettiva è richiesta sempre, ad eccezione di quando risulti impraticabile determinare il periodo specifico affetto da errore o l effetto cumulativo prodotto dall errore; in tal caso l applicazione retrospettiva della correzione di un errore è applicata dal primo esercizio per il quale risulti praticabile la correzione dell errore stesso. 25

26 IAS 10 Finalità e ambito di applicazione Fatti successivi che comportano/non comportano una rettifica Informazioni integrative Data di autorizzazione del bilancio Fatti successivi alla data di bilancio 26

27 IAS 10 Definizioni ( 3) Eventi successivi alla data del bilancio, ma precedenti la data di pubblicazione del bilancio ( 3) Eventi che producono evidenze circa situazioni: Esistenti prima della data del bilancio Sorte dopo la data del bilancio EVENTI CHE COMPORTANO UNA RETTIFICA EVENTI CHE NON COMPORTANO UNA RETTIFICA 27

28 IAS 10 Data di autorizzazione alla pubblicazione ( 3) I fatti successivi includono tutti gli eventi verificatisi prima dell approvazione Se gli azionisti approvano il bilancio dopo che questo è stato autorizzato alla pubblicazione rileva la data di pubblicazione (CdA) Se la direzione aziendale è tenuta a presentare per approvazione il proprio bilancio ad un organo di sorveglianza rileva la data di presentazione all organo di sorveglianza 28

29 IAS 10 Data di approvazione esempio Data di chiusura di bilancio Bozza di bilancio Approvazione Cda Comunicazione risultati Approvazione degli azionisti 31/12 28/2 15/3 16/3 01/4 29

30 IAS 10 Fatti successivi che comportano una rettifica, esempi ( 9) Conclusione di una vertenza legale Conoscenza di informazioni indicanti una perdita di valore di attività (es. fallimento di un cliente, evidenza del valore di realizzo (NRV) delle rimanenze) Determinazione di costi o ricavi di attività acquistate o vendute prima della data del bilancio Determinazione dell ammontare di compartecipazione a utili o di bonus da erogare Scoperta di frodi o errori 30

31 IAS 10 Eventi successivi che non comportano una rettifica Esempio Diminuzione del valore di mercato di titoli Informazioni, se rilevanti per gli azionisti Natura dell evento; e Stima dell effetto finanziario, o Relazione informativa se non può essere effettuata una stima dell effetto 31

32 IAS 10 Eventi successivi che non richiedono una rettifica, esempi Deliberazione di distribuzione di dividendi dopo la data di bilancio Importante aggregazione/cessione di imprese Comunicazione di un piano di cessazione di un attività Importanti acquisti, cessioni o espropriazioni, classificazione delle attività come HFS in accordo con IFRS 5 Distruzione di attività per incendi Comunicazione o inizio di un piano di ristrutturazione Significative operazioni sulle azioni dell impresa 32

33 IAS 10 Eventi successivi che non richiedono una rettifica, esempi Abnormi variazioni nel prezzo delle attività o nei tassi di cambio di valute estere Variazioni di aliquote fiscali o di norme tributarie emanate dopo la data del bilancio Assunzioni di impegni o passività potenziali Apertura di contenziosi successiva alla data del bilancio 33

34 IAS 10 Dividendi Precedente IAS 10 Ammetteva sia la rilevazione contabile che l informazione integrativa IAS 10 (rivisto nel 1999) I dividendi proposti/deliberati dopo la data del bilancio non devono essere rilevati come passività IAS 10 (rivisto nel 2003) I dividendi proposti/deliberati dopo la data del bilancio e prima della sua pubblicazione non devono essere rilevati come passività, perchè non si tratta di obbligazioni attuali come previsto dallo IAS 37. Di tali dividendi deve essere data informativa (IAS 1). 34

35 IAS 10 Continuità aziendale ( 14) I criteri di redazione del bilancio secondo continuità non sono utilizzabili qualora dopo la data di chiusura di bilanci la direzione aziendale decida di liquidare l azienda o di cessare l attività, o non ci sono alternative realistiche alle ipotesi precedenti L effetto di tali ipotesi è pervasivo a tal punto che risulta necessario cambiare i principi di redazione del bilancio 35

36 IAS 10 Informazioni integrative ( 17-18) Data di autorizzazione alla pubblicazione e organo che autorizza Aggiornamento delle informazioni integrative relative alle condizioni in essere alla data del bilancio Natura ed effetto finanziario stimato di significativi fatti successivi che non richiedono rettifica 36

37 IAS 8/10 DIAGNOSI RISULTATI VOCE DIBILANCIO ITA GAAP 13) Stime/Eventi successivi IFRS/IAS RISULTATI IAS 8 10 Da una prima analisi e discussione con la Direzione della Società, si è appreso che la società VELA aveva, alla data di transizione, in corso una causa significativa con la società Beta. Poi tale contenzioso si è chiuso ad una data successiva alla transizione con esito diverso da quanto era stato precedentemente accantonato nel bilancio redatto secondo gli Ita Gaap. Conseguentemente dovrà essere valutato come recepire tale stima/evento successivo durante la transizione. 37

38 FTA SCRITTURA N. 13: Stime/Eventi successivi (1/2) IL PRINCIPIO CONTABILE In base allo IFRS 1, paragrafi 31, 32 e 33 le stime effettuate in base agli IFRS alla data di passaggio agli IFRS devono essere conformi alle stime effettuate alla stessa data secondo i precedenti principi contabili, tenendo conto delle rettifiche eventuali necessarie per riflettere le differenze nei principi contabili, a meno che non vi siano prove oggettive che tali stime erano errate. Per quanto concerne le eventuali ulteriori informazioni ottenute dopo la data di passaggio agli IFRS che possono avere un impatto sulle stime effettuate secondo i precedenti principi contabili, tali ulteriori informazioni devono essere trattate come fatti successivi che non comportano una rettifica, in base allo IAS 10 - Fatti intervenuti dopo la data di riferimento del bilancio. In sostanza, le stime nello stato patrimoniale d apertura conforme agli IFRS non devono essere modificate per effetto delle nuove informazioni, al di fuori dei casi di rettifica delle stime per eventuali differenze nei principi contabili o di dimostrazione oggettiva che tali stime erano errate. Gli effetti delle nuove informazioni dovranno essere imputati al conto economico. Alla data di passaggio agli IFRS, potrebbe essere necessaria, in base agli IFRS, l effettuazione di stime che non erano necessarie, a tale data, secondo i principi contabili precedentemente adottati. Per essere conformi con lo IAS 10, le nuove stime effettuate secondo quanto previsto dagli IFRS devono riflettere le condizioni che esistevano alla data di passaggio agli IFRS. 38

39 FTA SCRITTURA N. 13: Stime/Eventi successivi (2/2) DATI La società Alfa aveva in corso una causa significativa con la società Beta. La direzione prevedeva un esito negativo della causa e al 31 dicembre 2008 non aveva contabilizzato alcun fondo per la passività prevista, in base ai principi contabili nazionali. L ammontare del fondo si basava sulla migliore stima della direzione a tale data sull esito del contenzioso. Il contenzioso è stato chiuso alla fine del 2009 con una transazione per un importo di KE 500. La stima richiesta dai principi contabili nazionali e il metodo di calcolo del fondo in base ai principi contabili nazionali è uguale a quanto richiesto dagli IFRS. SCRITTURA DI RETTIFICA N. 13 FTA Non viene apportata alcuna rettifica al fondo nello stato patrimoniale di apertura IFRS anche se l esito è noto, e se l utilizzo dell ammontare originario del fondo darà luogo nel 2010 al riconoscimento di un ulteriore onere per lo stesso contenzioso. 39

40 LIBRO DI TESTO RIFERIMENTI IAS 8: Principi contabili, cambiamenti nelle stime contabili ed errori IAS 10: Fatti intervenuti dopo la data di chiusura del bilancio dell esercizio di riferimento (Eventi successivi) 40