DAMIANO ADRIANI Dottore Commercialista

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1 1/6 OGGETTO RIFERIMENTI NORMATIVI NOTE DI VARIAZIONE IVA (Variazione dell'imponibile o dell'imposta) CLASSIFICAZIONE DT IVA - NOTE VARIAZIONE COLLEGAMENTI Art. 26 D.P.R N ART. 1, commi L N. 208 (Legge di Stabilità 2016) ALLEGATI REFERENTE STUDIO La presente per comunicarvi che la Legge di Stabilità 2016 ha provveduto a riscrivere integralmente la normativa sulle note di variazione, contenuta nell art. 26 del D.P.R. 633/72. Di particolare importanza la possibilità di anticipare l emissione della nota di variazione in diminuzione nel caso di cliente assoggettato a procedura concorsuale. in particolare con la completa riscrittura dell articolo 26, D.P.R. 633/1972 in tema di note di variazione: si individua il momento di emissione della nota di variazione in diminuzione, in dipendenza dell assoggettamento del cessionario o committente a una procedura concorsuale, senza che sia necessario attendere l infruttuosità della procedura; si prevede la facoltà di emissione della nota di variazione Iva in diminuzione nel caso di risoluzione contrattuale conseguente a inadempimento, relativa a contratti ad esecuzione continuata o periodica, con esclusione delle cessioni e prestazioni per cui sia il cedente o prestatore che il cessionario o committente abbiano correttamente adempiuto alle proprie obbligazioni. Su questi aspetti è intervenuta l Amministrazione Finanziaria che ha specificato le procedure operative da porre in essere nel caso di emissione da parte del cedente/prestatore di una nota di variazione in diminuzione a un cessionario/committente assoggettato ad una procedura concorsuale. La legge di stabilità 2016 ha, tuttavia, operato un allineamento soltanto parziale con la disciplina prevista, ai fini della determinazione del reddito d impresa, per la deducibilità delle perdite su crediti (art. 101, comma 5 del TUIR): non è stata, infatti, introdotta la possibilità di operare variazioni in diminuzione per i crediti di modesta entità solo a causa del mancato pagamento, ovvero in assenza di una procedura esecutiva o concorsuale. FATTISPECIE CHE LEGITTIMANO L EMISSIONE DELLE NOTE DI VARIAZIONE Le fattispecie che legittimano l emissione delle note di variazione sono previste dalle seguenti norme: comma 2, art. 26, D.P.R. 633/1972:

2 2/6 verificarsi di una causa di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione (e simili) dell operazione; applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente. comma 4, art. 26, D.P.R. 633/1972: assoggettamento del cessionario o committente ad una procedura concorsuale (fallimento, concordato preventivo, liquidazione coatta amministrativa, amministrazione straordinaria) o ad un altra procedura di soluzione della crisi di impresa (accordo di ristrutturazione dei debiti, piano attestato di risanamento); esperimento, da parte del fornitore, di una procedura esecutiva individuale rimasta infruttuosa. La normativa in generale delle note di variazione è riferita alle ipotesi in cui durante la normale vita aziendale si verifichino casi in cui si rende necessario rettificare una fattura già emessa. Tale correzione può essere effettuata, alternativamente, attraverso l emissione di una nota di debito o di credito, a seconda che la rettifica comporti l aumento o la diminuzione dell imponibile. L emissione di una nota di credito, a differenza della nota di debito, non può essere emessa a discrezione del contribuente, infatti la nota di debito è sempre obbligatoria mentre la nota di credito è facoltativa. Nel caso di emissione di nota di credito è necessario tenere conto delle indicazioni stabilite dall art. 26; la norma generale prevede che tutte le note di credito debbano essere emesse entro un anno dalla emissione della fattura relativa alla fornitura o prestazione, tranne alcuni casi in cui non ci sono limiti di tempo per l emissione. Dal punto di vista operativo e generale, quindi, al verificarsi delle ipotesi tassativamente previste dall art. 26, il prestatore/cedente potrà portare in detrazione l imposta annotandola nel registro degli acquisti. Occorre sempre tenere a mente che il recupero dell Iva deve rispettare il termine biennale imposto dalla normativa (dall art. 19, comma 1, ultimo periodo, D.P.R. n. 633/1972) a pena di decadenza. Questo vuol dire che se anche la nota di credito potrà essere emessa senza alcun limite temporale il cedente/prestatore potrà dedurne l imposta a condizione che la rettifica sia operata, al più tardi, nella dichiarazione IVA relativa al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto alla detrazione. Occorre ricordare inoltre che seppure la nota in diminuzione è facoltativa essa è necessaria per detrarre l imposta. TERMINI PER EFFETTUARE LA VARIAZIONE Con la nuova formulazione dell art. 26 DPR n. 633/1972, nei casi di fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo, amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis, piano di risanamento attestato ex art. 67, procedure individuali rimaste infruttuose, l emissione della nota di variazione negativa non dovrà più rispettare il termine

3 3/6 annuale di emissione (tuttavia il termine massimo sarà, secondo la regola generale, il secondo anno successivo a quello nel quale si è verificato il presupposto). Il legislatore si spinge oltre perché chiarisce anche quando emettere la nota, ovvero: a) a partire dalla data in cui quest ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all articolo 182-bis, o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell articolo 67, b).procedure..rimaste infruttuose. Sono stati diversificati anche i termini per effettuare la variazione a seconda della causa sottostante, come riportato nella seguente tabella FATTISPECIE Dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente Dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti Procedure concorsuali (o assimilate) e procedure esecutive infruttuose TERMINI PER EFFETTUARE LA VARIAZIONE Al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto Un anno dall effettuazione dell operazione Al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto MOMENTO DI EMISSIONE DELLA NOTA DI VARIAZIONE PER IL CLIENTE ASSOGGETTATO AD UNA PROCEDURA CONCORSUALE Una delle principali novità della nuova formulazione dell art. 26, D.P.R. 633/1972, riguarda la possibilità di anticipare l emissione della nota di variazione in diminuzione nel caso di cliente assoggettato ad una procedura concorsuale. Nello specifico, la nuova formulazione normativa prevede importanti novità circa la data a partire dalla quale può essere emessa la nota di variazione. Si prevede infatti che la nota di variazione in diminuzione può essere emessa anche in caso di mancato pagamento, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente: a partire dalla data in cui quest ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all articolo 182-bis del Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, o dalla data di pubblicazione nel Registro delle Imprese di un

4 4/6 piano attestato ai sensi dell articolo 67, terzo comma, lettera d), del Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267; a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose. Nella sostanza la nuova norma autorizza l emissione della nota di accredito in relazione all Iva addebitata e mai incassata dal creditore, senza dover attendere i lunghi tempi necessari per la conclusione dell iter concorsuale. Nella nuova formulazione normativa, viene specificato quando il cessionario o committente deve considerarsi assoggettato ad una procedura concorsuale. Il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. In primo luogo, si osserva che una delle principali novità è rappresentata dall anticipazione, al momento dell apertura della procedura concorsuale, dei requisiti che consentono di operare la variazione in diminuzione, qualora il debitore (cessionario o committente) sia assoggettato a fallimento, concordato preventivo, liquidazione coatta amministrativa o amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi (art. 26, comma 4, lett. a) e 11 del DPR n. 633/1972). In particolare, viene sottolineato che, al ricorrere di tali ipotesi, il diritto all emissione della nota di variazione IVA prescinde dalla circostanza, ad esempio, che il creditore abbia depositato una domanda di ammissione allo stato passivo del fallimento del debitore: infatti, se l insinuazione al passivo fosse un presupposto del recupero dell IVA, la data di riferimento avrebbe dovuto essere individuata proprio in quella di presentazione della relativa istanza che, per il fallimento, è disciplinata dall art. 93 del RD n. 267/1942. Inoltre, vengono individuate tre fattispecie al verificarsi delle quali una procedura esecutiva può definirsi infruttuosa: nell ipotesi di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento redatto dall ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare; nell ipotesi di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di pignoramento redatto dall ufficiale giudiziario risulti la mancanza di beni da pignorare ovvero l impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità; nell ipotesi in cui, dopo che per tre volte l asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità. NOTE DI VARIAZIONE NEI CONTRATTI A ESECUZIONE CONTINUATA O PERIODICA Un altra importante novità introdotta nell art. 26 del DPR n. 633/1972, è costituita dalla possibilità di recuperare l IVA per i corrispettivi non pagati relativi a forniture di beni o servizi nell ambito di contratti a esecuzione continuata o periodica, nei casi in

5 5/6 cui la risoluzione conseguente all inadempimento (sia giudiziale che di diritto) abbia effetto retroattivo a partire dalle somministrazioni per le quali non è stato pagato il corrispettivo, nonostante il cedente o prestatore abbia correttamente adempiuto al proprio obbligo di consegnare i beni o rendere i servizi pattuiti. Non osta a tale soluzione quanto stabilito dall art c.c., secondo cui l effetto retroattivo della risoluzione non si estende alle prestazioni già eseguite, in quanto queste ultime sono rappresentate esclusivamente da quelle che hanno avuto piena efficacia satisfattiva, con riguardo alle reciproche ragioni creditorie. La possibilità di attribuire effetto retroattivo alla risoluzione del contratto non riguarda, invece, l ipotesi in cui sia il cessionario o committente anziché il cedente o prestatore a recedere dal contratto. Tale recesso ha, infatti, una causa diversa da quella dell inadempimento, e ha naturalmente effetto soltanto per il futuro. Infine, si precisa che la nota di variazione IVA, emessa dal cedente o prestatore a seguito della risoluzione del contratto, non deve essere necessariamente inviata al cliente, qualora costui non sia un soggetto d imposta e, quindi, non abbia alcun obbligo di riversamento del tributo, in quanto consumatore finale, non avendo detratto l IVA afferente le forniture non pagate. NOTE DI VARIAZIONE E REVERSE CHARGE Altra importante novità è la possibilità di emissione delle note di variazione in diminuzione per le operazioni soggette a reverse charge. In tale caso, la nota di variazione Iva andrà emessa dal cessionario o committente. In pratica, il cliente, essendo tenuto all assolvimento dell Iva mediante il meccanismo del reverse charge, ha la facoltà di rettificare l importo originariamente annotato nel registro delle fatture emesse (o dei corrispettivi) e nel registro degli acquisti, qualora si verifichino i presupposti del mancato pagamento, totale o parziale, del corrispettivo, a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose. La nuova disposizione recepisce quanto già chiarito, in via interpretativa, dall Amministrazione Finanziaria in materia di variazioni in diminuzione di acquisti intracomunitari, laddove è stato precisato che l acquirente italiano, soggetto passivo, ha facoltà di intervenire con apposite annotazioni in diminuzione direttamente sul registro delle fatture emesse e sul registro degli acquisti (Circolare n. 13/1994). Da rilevare che mentre per la normativa italiana la rettifica è facoltativa, quella comunitaria, alla luce del principio della neutralità dell Iva, sancito dalla Corte di Giustizia, dispone l obbligo di ridurre la base imponibile e l imposta per la parte del corrispettivo non pagato. Diversamente, se il cessionario o committente ha assolto l Iva tramite reverse charge ma non ha detratto l imposta, ad esempio, per indetraibilità soggettiva da pro-rata, è necessario esercitare tale diritto al fine di recuperare l imposta versata. PROCEDURE OPERATIVE Da un punto di vista operativo, l art. 26, co. 5, D.P.R. 633/1972 prevede come regola generale che nel caso di emissione di nota di variazione in diminuzione da parte del

6 6/6 cedente o prestatore il cessionario o committente, che abbia già registrato l operazione nel registro acquisti, deve rettificare l operazione originaria registrando la nota di variazione in diminuzione nel registro delle fatture emesse. Con tale operazione, il cedente storna il debito IVA e il cessionario o committente storna l eventuale detrazione operata facendo insorgere a suo carico il debito dell IVA all epoca detratta. La suddetta regole generale NON trova applicazione, per espressa previsione normativa, per le procedure concorsuali. Nel caso di procedura concorsuale l organo della procedura non è obbligato a registrare la nota di variazione in diminuzione emessa dal cedente/prestatore con le conseguenza di non rendersi debitore della relativa imposta, che rimarrà a carico dello Stato. Attenzione va posta al fatto che l eccezione riguarda solo le procedure concorsuali propriamente dette e indicate nel comma 11 del richiamato art. 26, D.P.R. 633/1972. Rimangono escluse dall applicazione dell eccezione le note di variazione in diminuzione emesse nei casi di accordi di ristrutturazione dei debiti o nel caso di un piano attestato ai sensi dell articolo 67, terzo comma, lettera d), del Regio Decreto 16 marzo 1942, n In tali ipotesi, il cessionario/committente dovrà procedere ad annotare con il segno meno la nota di variazione ricevuta, con la naturale conseguenza di dover procedere a versare l IVA precedentemente detratta. ENTRATA IN VIGORE NUOVE DISPOSIZIONI Per ciò che riguarda l efficacia delle nuove disposizioni, in base alla richiamata disposizione normativa della Legge di Stabilità 2016: il nuovo articolo 26 del Decreto IVA, come modificato dalla Legge di stabilità 2016, esplica i propri effetti a partire dal 1 gennaio 2016, data di entrata in vigore della Legge di Stabilità; per le nuove disposizioni sulle procedure concorsuali, queste si applicano nei casi in cui il cessionario o committente sia assoggettato a una procedura concorsuale successivamente al 31 dicembre Restando a disposizione per ogni eventuale ulteriore chiarimento, colgo l'occasione per inviarvi i più cordiali saluti. dott. Damiano ADRIANI