Note di variazione IVA

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1 Treviso, lì Ai Signori Clienti Loro Sedi CIRCOLARE N. 12/2016 Note di variazione IVA - approfondimento - Di seguito proponiamo un analisi della nuova disciplina riguardante le note di variazione Iva già accennata nella ns. Circ. 05/2016. La Legge di Stabilità per il 2016 ha portato importanti novità in tema di note di variazione ai fini IVA attraverso la riformulazione dell art. 26 del D.P.R. n. 633/1972, il quale contiene una serie di disposizioni di natura interpretativa e chiarificatrice immediatamente applicabili. Risultano così meglio definite le modalità ed i termini per l emissione delle note di variazione da parte del cedente/prestatore, dirette principalmente ad anticipare il recupero dell IVA da parte del soggetto interessato. Importanti modifiche riguardano le procedure concorsuali che si apriranno a decorrere dal , permettendo al cedente di portare in detrazione l IVA non incassata già a partire dalla data in cui il cliente è assoggettato ad una procedura concorsuale, superando così la precedente impostazione che richiedeva di aspettare l infruttuosità della stessa. Circolare n. 12 del Riproduzione vietata. pag. 1

2 I n d i c e Premessa 1. Variazioni in aumento pag Variazioni in diminuzione pag Note di variazione in diminuzione sine die senza alcun limite temporale pag Note di variazione in diminuzione con il limite temporale di un anno pag Procedure concorsuali pag Assoggettamento a procedure concorsuali pag Entrata in vigore pag Procedure concorsuali aperte entro il pag Procedure esecutive pag Entrata in vigore pag Contratti ad esecuzione periodica o continuata pag Reverse charge pag Successivo pagamento del corrispettivo pag Correzioni di errori, variazioni e registrazioni pag Registrazione nota di variazione cessionario pag. 08 Circolare n. 12 del Riproduzione vietata. pag. 2

3 Premessa La nota di variazione è un documento valido ai fini Iva che ha la funzione di rettificare un operazione per la quale sia già stata emessa o registrata la fattura. Le variazioni che aumentano la base imponibile Iva sono obbligatorie mentre quelle in diminuzioni sono facoltative. L Iva dovuta può essere ridotta quando l operazione viene meno in tutto o in parte o quando si riduce la base imponibile per il mancato pagamento del corrispettivo. Quest ultima ipotesi si verifica anche in presenza di procedure concorsuali e in caso di interventi per la ristrutturazione del debito. 1. Variazioni in aumento Il cedente ha l obbligo di emettere una nota di variazione nel caso in cui, successivamente all emissione della fattura, si verifichi un maggior imponibile o una maggiore imposta 1. La nota di debito deve riportare il riferimento alla fattura rettificata e le indicazioni specifiche che vengono modificate. In caso di maggiore imponibile, detto documento riporterà lo stesso regime IVA dell operazione originaria cui la variazione si riferisce. La fattura rettificativa, se emessa oltre il termine ordinario di emissione della fattura (come di regola accade), comporta l applicazione di sanzioni e interessi, a meno che la variazione non sia diretta conseguenza di specifiche clausole contrattuali o di errori non imputabili al cedente, il quale però ha l obbligo di intervenire per effettuare la variazione in aumento. Questo può accadere ad esempio: nei contratti con prezzo da determinare, oppure nelle dichiarazione d intento ricevute per un importo superiore al plafond disponibile con richiesta di rettifica del regime da parte del cliente, successivamente all emissione della fattura. 2. Variazioni in diminuzione Le variazioni in diminuzione, a differenza di quelle in aumento, sono facoltative per cui possono non essere effettuate 2. Il nuovo testo dell art.26 del Dpr 633/72 distingue le ipotesi che legittimano l emissione della nota di variazione in diminuzione effettuate senza alcun 1 Le ipotesi più ricorrenti si riferiscono, ad esempio, alla rilevazione di un incremento di corrispettivo, oppure, all erronea indicazione nella fattura emessa di una aliquota IVA più bassa di quella effettiva. 2 Sul punto, la C.M. 13/1994 ha precisato che nel caso di operazioni non imponibili che concorrono alla formazione del plafond, le variazioni in diminuzione anche se non sono effettuate, riducono del corrispondente ammontare la disponibilità del Plafond. Circolare n. 12 del Riproduzione vietata. pag. 3

4 limite temporale da quelle che non possono essere effettuate, passato un anno dall annotazione nei registri dell operazione originaria Note di variazione in diminuzione sine die senza alcun limite temporale Le note di credito possono essere emesse senza limiti temporali, in quanto verificatisi in seguito a situazioni estranee alla volontà del cedente/prestatore, ad esempio nell ipotesi: - di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca risoluzione, rescissione e simili; - dell applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente; - di mancato pagamento, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente assoggettato a procedure concorsuali o a procedure esecutive individuali rimaste infruttuose. Una volta verificato il presupposto (annullamento, recesso, risoluzione ecc.), il cedente per effettuare la variazione e quindi la detrazione d imposta, deve rispettare il termine ultimo ordinario di cui all art. 19 del DPR 633/72; quindi la nota di variazione deve essere emessa al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui si è verificato il presupposto Note di variazione in diminuzione con il limite temporale di un anno Le note di credito devono essere emesse entro un anno dall annotazione nei registri dell operazione originaria nell ipotesi: - in cui la dichiarazione di nullità, annullamento, revoca risoluzione, rescissione e simili oppure l applicazione di abbuoni o sconti si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti; - di rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all applicazione dell art. 21 comma Procedure concorsuali Art 26 co.4, Dpr 633/72 La vera novità introdotta dalla Legge di stabilità per il 2016 riguarda l ipotesi di mancato pagamento da parte del cessionario assoggettato a procedura concorsuale. Viene ora data 3 Si tratta dei casi in cui il cedente emette fattura per operazioni inesistenti ovvero indica nella fattura i corrispettivi o le imposte in misura superiore a quella reale. Circolare n. 12 del Riproduzione vietata. pag. 4

5 la possibilità al cedente di emettere subito la nota di variazione IVA, senza dover attendere che sia definitivamente accertata l infruttuosità della procedura Assoggettamento a procedure concorsuali In caso di mancato pagamento da parte del cliente assoggettato a una procedura concorsuale, la nota di variazione IVA può essere emessa a partire dalla data: della sentenza dichiarativa di fallimento; del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa; del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo; dal decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi; del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti (di cui all art. 182 bis R.D 267/42); di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato (di cui all art. 67 R.d 267/42). In virtù di tale modifica normativa, il cedente ha diritto di portare in detrazione l IVA corrispondente alla variazione in diminuzione, a partire da una delle predette date, senza dover aspettare che sia definitivamente accertata l infruttuosità della procedura. Il diritto all emissione della nota di variazione prescinde dalla circostanza, ad esempio, che il creditore abbia depositato una domanda di ammissione allo stato passivo del fallimento del debitore: al creditore è consentito di procedere al recupero dell imposta, già al verificarsi della circostanza che sancisce, in modo ufficiale, lo stato di crisi/insolvenza del debitore Entrata in vigore La nuova regola si applica alle procedure concorsuali che si apriranno a decorrere dal Così facendo, la normativa IVA è stata allineata alla normativa sulle imposte dirette (art. 101, comma 5 del TUIR), che permette di dedurre dal reddito d impresa le perdite su crediti vantati nei confronti di clienti assoggettati a procedure concorsuali, già alla data di apertura delle stesse. Circolare n. 12 del Riproduzione vietata. pag. 5

6 3.3. Procedure concorsuali aperte entro il Nel caso delle procedure concorsuali avviate prima del 1 gennaio 2017, il fornitore (cedente o prestatore del servizio) dovrà continuare ad emettere la nota di variazione IVA secondo le vecchie regole dettate dal previgente art. 26, comma 2, ovvero, limitatamente alla parte di credito rimasta insoddisfatta, quale risultante dall avvenuta verifica della definitività della procedura. Il contribuente, creditore concorsuale con procedura aperta, sottolineiamo prima del , è tenuto ad osservare alcune particolari modalità operative, differenti a seconda della natura della procedura concorsuale alla quale è assoggettato il debitore. Per maggiori dettagli si rinvia alla nostra Circ. n. 14 del Procedure esecutive individuali Art 26 co.12, Dpr 633/72 Proseguendo l analisi dell art. 26 Dpr 633/1972, il comma 12 specifica quando il cedente può emettere la nota di variazione in diminuzione in caso di mancato pagamento, in tutto o in parte, a seguito di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose. La novità è rappresentata dalla previsione secondo cui una procedura esecutiva individuale si considera in ogni caso infruttuosa: in caso di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare; in caso di pignoramento di beni mobili, qualora dal verbale di pignoramento emerga la mancanza di beni da pignorare ovvero l impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità; nell ipotesi in cui, dopo che per tre volte l asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità Entrata in vigore Le novità in materia di emissione della nota di variazione IVA per infruttuosità della procedura esecutiva individuale, a differenza delle procedure concorsuali, sono applicabili anche alle operazioni effettuate anteriormente al 1 gennaio 2017, in quanto si tratta di norme volte a chiarire l applicazione delle disposizioni e, quindi, di carattere interpretativo. Circolare n. 12 del Riproduzione vietata. pag. 6

7 5. Contratti ad esecuzione periodica o continuata La nuova formulazione dell art. 26, contiene una norma di interpretazione autentica in merito alle variazioni in diminuzione che possono interessare i contratti ad esecuzione continuata o periodica nelle ipotesi in cui vi sia una risoluzione contrattuale derivante da inadempimento. Viene previsto: da una parte, la possibilità da parte del cedente di emettere una nota di variazione in diminuzione nell ipotesi di risoluzione contrattuale a causa dell inadempimento da parte dell acquirente che non adempie al suo obbligo di pagamento del corrispettivo. dall altra parte, è stato specificato che la nota di variazione non si estende a quelle operazioni per le quali sia il cedente che l acquirente abbiano correttamente adempiuto alle proprie obbligazioni. 6. Reverse charge Un altra novità riguarda la possibilità di emettere note di variazioni Iva anche da parte dell acquirente nelle operazioni soggette a reverse charge 5. In pratica, l acquirente, tenuto all assolvimento dell IVA mediante il meccanismo del reverse charge, nel caso si verifichino i presupposti, ha la facoltà di emettere la nota di variazione rettificando l importo originariamente annotato nel registro delle fatture emesse e nel registro degli acquisti Successivo pagamento del corrispettivo Nel caso in cui, successivamente all emissione della nota di variazione il corrispettivo sia pagato in tutto o in parte, interviene il comma 6 dell art. 26 del D.P.R. n. 633/1972. È previsto che, nel caso in cui successivamente alla rettifica effettuata dal cedente/prestatore venga effettuato un pagamento totale o parziale di quanto dovuto dal cessionario/committente, il creditore soddisfatto, in toto o in parte, deve procedere a una nuova variazione, questa volta in aumento, per rendersi debitore dell imposta derivante dal pagamento. 5 Le tipologie di reverse charge in questione sono quelle contemplate negli articoli 17 e 74 del Dpr 633/1972 e nell articolo 44 del Dl 331/1993; si tratta quindi del reverse charge per operazioni rese da soggetti non residenti, del reverse cosiddetto interno, nonché di quello relativo ai rottami. 6 Si pensi, per esempio, all acquisto di un servizio da un prestatore comunitario in regime di reverse charge: se successivamente la base imponibile si riduce in conseguenza dell applicazione di un abbuono per sopravvenuto accordo tra le parti, il committente italiano potrà provvedere all emissione di una nota di variazione che andrà a diminuire l importo dell Iva a debito/credito rilevata in sede di applicazione del reverse. Circolare n. 12 del Riproduzione vietata. pag. 7

8 Questa ulteriore modifica viene giustificata dal fatto che l evento successivo del pagamento, per l importo effettivamente corrisposto, non può rimanere senza conseguenze, ma impone che il cedente/prestatore diventi nuovamente debitore di quella imposta che aveva annullato (totalmente o parzialmente) con la variazione in diminuzione. 8. Correzione di errori, variazioni e registrazioni La correzione di errori materiali o di calcolo nelle registrazioni e nelle liquidazioni periodiche deve essere effettuata mediante annotazione delle variazioni in aumento dell IVA nel registro delle fatture emesse e di quelle in diminuzione nel registro degli acquisti. Le variazioni in diminuzione e quelle per errori di registrazione possono essere effettuate dal cedente e dall acquirente anche mediante apposite annotazioni in rettifica rispettivamente nei registri delle fatture emesse e dei corrispettivi e in quello degli acquisti Registrazione nota di variazione cessionario L art. 26, comma 5 stabilisce che nelle ipotesi in cui è consentito al cedente di operare una variazione in diminuzione, il cessionario/committente ha l obbligo di registrare l operazione nel registro delle fatture emesse e quindi di computare in aumento l IVA corrispondente. Tale obbligo non sussiste nel caso delle procedure concorsuali (fallimento, concordato preventivo, liquidazione coatta amministrativa e amministrazione delle grandi imprese in crisi) 7. Il curatore, pertanto, non deve più registrare in aumento la nota di variazione emessa dal cedente o prestatore; in concreto, l emissione della nota di variazione in presenza di procedura concorsuale comporta che l erario si assume l onere di restituire al fornitore l IVA non recuperata attraverso la rivalsa sul cliente. *** *** Per eventuali necessità si prega di contattare il professionista di riferimento. Con l occasione si porgono cordiali saluti. Studio 7 Come chiarito in Telefisco 2016, l obbligo di registrazione rimane nell ipotesi di accordo di ristrutturazione dei debiti o del piano attestato di risanamento. Circolare n. 12 del Riproduzione vietata. pag. 8