Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale

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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N Note di variazioni IVA: le novità Categoria: Finanziaria Sottocategoria: Legge di Bilancio 2017 La Legge di Bilancio 2017 ha previsto delle novità in campo di note di variazione IVA. Infatti, le novità introdotte hanno, di fatto, ripristinato le modalità e le tempistiche dell emissione della nota di variazione IVA da parte del creditore in caso di procedura concorsuale, annullando la disciplina che era stata introdotta dalla Legge di Stabilità del Premessa Come accennato, la Legge di Bilancio 2017 è intervenuta sul D.P.R. 633/72 in materia di note di variazione. Tale intervento ha, di fatto, ripristinato le vecchie regole riguardo alle modalità e tempistiche dell emissione della nota di variazione IVA da parte del creditore in caso di procedura concorsuale. COSA PREVEDEVA LA LEGGE DI STABILITà 2016 La Legge di Stabilità 2016 era intervenuta sulla disciplina delle note di variazione IVA anticipando al momento di apertura di una procedura concorsuale la possibilità per il contribuente di emettere la nota di variazione IVA e, di conseguenza, di portare in detrazione l IVA relativa al mancato pagamento in caso che lo stesso derivasse da procedure concorsuali. 1

2 La novella legislativa aveva comportato che fosse permesso al fornitore l emissione di una nota di credito al fine di rettificare in diminuzione l imposta addebitata relativamente ad un operazione imponibile che fosse venuta meno, in tutto o in parte, al ricorrere: di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione o simili del contratto; mancato pagamento a causa di procedure concorsuali o esecutive purché fossero rimaste infruttuose ; di abbuoni o sconti. Anche in relazione agli accordi di ristrutturazione del debito ed ai piani attestati di risanamento era possibile applicare la disciplina sopra nominata relativa alle variazioni in diminuzione. La normativa non aveva cambiato nulla in relazione alle note di variazione in aumento e nemmeno per quanto riguardava il comma 3 dell art. 26, ovvero, la scadenza per portare in detrazione l ammontare delle variazioni. Tale scadenza era di un anno dall effettuazione dell operazione imponibile, ove gli eventi indicati nella nota di credito si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo tra le parti. In base al comma 2 dell art. 26 del D.P.R. 633/72, nel momento in cui un operazione per la quale è stata emessa fattura venga meno in tutto o in parte o se ne riduca l imponibile, a seguito di: dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili; applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente; è possibile emettere nota di variazione in diminuzione senza limiti temporali, dato che tali eventi sono previsti dall inizio e non sono sopravvenuti. 2

3 Il comma 4 dell art. 26 del D.P.R. 633/72 anticipava il momento in cui era consentita l emissione della nota di variazione in diminuzione al momento in cui il soggetto era assoggettato a procedura concorsuale, oppure al Decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti o alla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano di risanamento e di riequilibrio. Tale disciplina consentiva al cedente o prestatore di portare in detrazione l imposta corrispondente alla variazione, annotandola nel registro di cui all art. 25 del D.P.R. 633/72 a partire dalla data in cui il cessionario o committente era assoggettato ad una procedura concorsuale, senza dover attendere che sia definitivamente accertata l infruttuosità della stessa. Per le procedure esecutive individuali veniva mantenuto il riferimento all infruttuosità delle procedure. Un altro intervento legislativo aveva riguardato gli adempimenti relativi alle variazioni in diminuzione. Infatti, da sempre erano previsti degli adempimenti a carico del cedente o prestatore, ovvero la registrazione della nota di variazione ed il suo computo ai fini della liquidazione dell IVA, nonché adempimenti a carico del cessionario o committente che, avendo detratto l IVA, doveva restituirla all erario. Tali adempimenti avevano creato prima dell intervento legislativo della Legge di Stabilità 2016 incertezze operative. Infatti, con il nuovo comma 5 dell art. 26 del D.P.R. 633/72 era previsto che, in linea di massima, il cessionario o committente aveva l obbligo di registrare l operazione a norma dell art. 23 o dell art. 24 del D.P.R. 633/72 e di computare l IVA nella liquidazione corrispondente. Sempre il comma 5 però stabiliva una deroga al principio generale sopra esposto, ovvero che per i casi di variazioni derivanti da procedure concorsuali il cessionario o committente non aveva più l obbligo di registrare la variazione nel registro delle fatture emesse o in quello dei corrispettivi, né di computare tale imposta nella liquidazione. Si ricorda che tale eccezione non operava in relazione agli accordi di ristrutturazione del debito ex art. 182-bis, Legge fallimentare e per i piani attestati di risanamento ex art. 67, comma 3, della stessa legge. Infatti, come precisato dall Agenzia delle Entrate a Telefisco 2016, tra le procedure concorsuali non rientrano l accordo di ristrutturazione dei debiti e il piano attestato di risanamento e, di conseguenza, a tali procedure non è possibile estendere in via analogica l eccezione disposta dal comma 5 dell art. 26 del D.P.R. 633/72. 3

4 LE NOVITÀ DELLA LEGGE DI BILANCIO 2017 La Legge di Bilancio 2017 ha nuovamente modificato il comma 2 dell art. 26 del D.P.R. 633/72 disponendo che l emissione della nota di credito e, di conseguenza, dell esercizio del diritto alla detrazione è condizionato all infruttuosità delle procedure concorsuali. Inoltre, è stato eliminato dai commi 8 e 12 del D.P.R. 633/72 il riferimento al comma 4, comma abrogato appunto dal comma 1, lett. b) del comma 567 della Legge di Bilancio Questo ha comportato per quanto riguarda le procedure concorsuali che la nota di variazione può essere emessa soltanto quando risulta soddisfatto il requisito dell infruttuosità della procedura. Quindi, le modifiche introdotte dalla Legge di Stabilità 2016 sono state eliminate e si deve far ritorno nuovamente ad attendere la chiusura della procedura per poter emettere la nota di variazione. Di seguito si riepilogano i momenti in cui si ritiene la procedura concorsuale infruttuosa: Fallimento Concordato fallimentare Concordato preventivo Liquidazione coatta amministrativa Scadenza del termine per proporre reclamo avverso il decreto di chiusura del fallimento ovvero per proporre osservazioni al decreto con il quale il giudice rende esecutivo il piano di riparto. Passaggio in giudicato della sentenza di omologazione del concordato. Sentenza di omologazione e successivo adempimento del debitore agli obblighi assunti in sede concordataria. Definitività del piano di riparto predisposto dall autorità competente. 4

5 Un altro intervento in negativo da parte della Legge di Bilancio 2017 riguarda l equiparazione tra cessionario/committente in bonis e la procedura concorsuale; infatti, in entrambi i casi, laddove tale soggetto abbia già registrato l operazione a credito nel registro di cui all art. 25 del D.P.R. 633/72, dovrà registrare la variazione a debito nei registri delle fatture di vendita ovvero dei corrispettivi. Se invece fosse rimasto invariato il comma 5 dell art. 26 del D.P.R. 633/72, l organo della procedura nel ricevere la nota di accredito non avrebbe dovuto annotarla con il segno meno nel registro degli acquisti, comportando che, mentre il cedente/prestatore avrebbe recuperato l IVA corrispondente al corrispettivo non riscosso, la procedura non avrebbe dovuto rendersi debitrice dell IVA e, di conseguenza, dell imposta se ne sarebbe fatta carico l Erario. CHIARIMENTI NEL CORSO DI TELEFISCO L Agenzia delle Entrate durante il Telefisco ha fornito alcuni chiarimenti riguardanti l emissione della nota di variazione IVA nel caso di cessionario o committente assoggettato a procedura concorsuale, a seguito delle modifiche operate dalla Legge di Bilancio Il più importante chiarimento fornito dall Agenzia delle Entrate riguarda l individuazione del momento a partire dal quale è possibile l emissione della nota di credito nel caso in cui il debitore sia assoggettato alla procedura di concordato preventivo. Dall Agenzia delle Entrate arriva la conferma di quanto aveva già detto con la C.M. n. 77/E del In tal documento di prassi, era stato specificato che la nota di credito può essere emessa soltanto quando è definitivamente accertata l infruttuosità della procedura concorsuale. E tale momento non riguarda soltanto il decreto di omologazione che chiude formalmente la procedura ma è necessario considerare anche il compimento di tutti gli obblighi assunti in sede concordataria da parte del debitore. 5

6 CONFRONTO TRA LA VECCHIA E LA NUOVA NORMATIVA VECCHIA NORMATIVA In base al comma 2 dell art. 26 del D.P.R. 633/72, nel momento in cui un operazione per la quale è stata emessa fattura venga meno in tutto o in parte o se ne riduca l imponibile, a seguito di: dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili; applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente; è possibile emettere nota di variazione in diminuzione senza limiti temporali, dato che tali eventi sono previsti dall inizio e non sono sopravvenuti. Il comma 4 dell art. 26 del D.P.R. 633/72 anticipava il momento in cui era consentita l emissione della nota di variazione in diminuzione al momento in cui il soggetto era assoggettato a procedura concorsuale, oppure al decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti o alla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano di risanamento e di riequilibrio. NUOVA NORMATIVA Con le modifiche effettuate dalla Legge di Bilancio 2017, il diritto alla detrazione dell imposta per variazione dell imponibile trova applicazione anche nel caso di mancato pagamento a causa di: procedure concorsuali o esecutive individuali rimaste infruttuose; accordo di ristrutturazione dei debiti; piano di risanamento e di riequilibrio, pubblicato nel registro delle imprese e attestato ai sensi dell art. 67, comma 3, lett. d) della Legge fallimentare. Di conseguenza, qualora sia dichiarato il fallimento di tale debitore in un momento successivo in quanto non ha adempiuto agli obblighi o a effettuato dei comportamenti dolosi, la nota di variazione in diminuzione può essere effettuata soltanto dopo che il piano di riparto finale dell attivo sia divenuto definitivo o, nel caso in cui non vi sia, a chiusura della procedura fallimentare. 6

7 L altro quesito sottoposto all Agenzia delle Entrate riguarda l abrogazione del secondo periodo del comma 5 dell art. 26 del D.P.R. 633/72. Ricordiamo che tale norma prevedeva un caso di esonero dal generale obbligo di registrazione dalla nota di credito ricevuta nel caso in cui la stessa fosse stata emessa dopo l assoggettamento a procedura concorsuale del cessionario o committente. Nel quesito sottoposto all Agenzia, viene chiesto quali sono le conseguenze procedurali dell eliminazione del secondo periodo del comma 5 dell art. 26 del D.P.R. 633/72. In questo caso, l Agenzia delle Entrate ha confermato quanto già aveva espresso nella R.M. n. 155/E del 2001, ovvero che: gli organi della procedura sono tenuti a registrare nel registro IVA la variazione in aumento; tale adempimento consente di esporre il credito eventualmente esigibile nei confronti del fallito tornato in bonis ma non determina l inclusione di tale credito IVA vantato dall Agenzia delle Entrate nel piano di ripartizione finale; il curatore, quindi, non è tenuto ad ulteriori adempimenti. Riferimenti normativi e di prassi Legge di Bilancio 2017; Legge di Stabilità 2016; Art. 26 del D.P.R. 633/72. - Riproduzione riservata - 7