LA CONTABILITA ECONOMICA PATRIMONIALE NEGLI ENTI PARCO REGIONALI della REGIONE TOSCANA. quadro normativo di riferimento. A cura di Marco Magrini

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1 LA CONTABILITA ECONOMICA PATRIMONIALE NEGLI ENTI PARCO REGIONALI della REGIONE TOSCANA quadro normativo di riferimento 1

2 Art. 119 della COSTITUZIONE Comuni, Province, Città metropolitane e Regioni hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa, nel rispetto dell'equilibrio dei relativi bilanci, e concorrono ad assicurare l'osservanza dei vincoli economici e finanziari derivanti dall'ordinamento della UE hanno un proprio patrimonio, attribuito secondo i principi generali determinati dalla legge dello Stato 2

3 Legge Delega 5 Maggio 2009 n. 42 (federalismo fiscale) L art. 2, comma 1 delega il Governo ad adottare, entro 30 mesi dalla data di entrata in vigore della legge, uno o più decreti legislativi di attuazione dell art. 119 della Costituzione, al fine di assicurare: - la definizione dei princìpi fondamentali del coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario; - la definizione della perequazione, l autonomia finanziaria - l armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio relativi termini di presentazione e approvazione, in funzione delle esigenze di programmazione, gestione e rendicontazione della finanza pubblica. 3

4 Legge Delega 5 Maggio 2009 n. 42 (federalismo fiscale) Contenuto della Delega (art. 2, co. 2, lett. h) adozione di regole contabili uniformi e di un comune piano dei conti integrato adozione di comuni schemi di bilancio articolati in missioni e programmi coerenti con la classificazione economica e funzionale individuata dagli appositi regolamenti comunitari in materia di contabilità nazionale e relativi conti satellite adozione di un bilancio consolidato con le proprie aziende, società o altri organismi controllati, secondo uno schema comune affiancamento, a fini conoscitivi, al sistema di contabilità finanziaria di un sistema e di schemi di contabilità economicopatrimoniale ispirati a comuni criteri di contabilizzazione 4

5 Legge Delega 5 Maggio 2009 n. 42 (federalismo fiscale) Contenuto della Delega (art. 2, co. 2, lett. h) raccordabilità dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio degli enti territoriali con quelli adottati in ambito europeo ai fini della procedura per i disavanzi eccessivi; definizione di una tassonomia (criterio di classificazione) per la riclassificazione dei dati contabili e di bilancio per le PA locali al regime di contabilità civilistica, ai fini del raccordo con le regole contabili uniformi; definizione di un sistema di indicatori di risultato semplici, misurabili e riferiti ai programmi del bilancio, costruiti secondo criteri e metodologie comuni ai diversi enti territoriali; 5

6 La Legge di contabilità e finanza pubblica 31 Dicembre 2009 n. 196 L art. 1 del provvedimento prevede che le PA verranno sottoposte ad un sistema di armonizzazione di principi fondamentali regolanti la formazione dei bilanci pubblici in coordinamento con la gestione della finanza pubblica. Le PA interessate sono individuate dall ISTAT, in attuazione del comma 5 dell'art. 1 della Legge 311/2004, con Comunicato 24 Luglio norme classificatorie e definitorie proprie del sistema statistico nazionale e comunitario (Regolamento UE n. 2223/1996, SEC95 Sistema Europeo dei Conti). 6

7 La Legge di contabilità e finanza pubblica 31 Dicembre 2009 n. 196 Sono destinatari delle disposizioni contenute nella norma tutte le PA contribuiscono al raggiungimento degli obiettivi di finanza pubblica e delle responsabilità che ne derivano. I principi contenuti nella legge di riforma si indirizzano, dunque, non solo alle organizzazioni centrali dello Stato, ma anche a Regioni, Comuni, Province e Città metropolitane, attraverso il processo di armonizzazione e consolidamento dei bilanci di tutti gli enti pubblici. 7

8 La Legge di contabilità e finanza pubblica 31 Dicembre 2009 n. 196 Le esigenze di armonizzare gli schemi contabili, di sincronizzare l approvazione dei documenti di bilancio e di coordinare i sistemi di contabilità finanziaria con quelli economico-patrimoniale, derivano, tutte, dall attuale condizione di eterogeneità di forme giuridiche e di modelli contabili caratteristica dell amministrazione dello Stato. L attività della PA, anche solo con riferimento ai livelli centrali di governo, è formata da una molteplicità di soggetti con diverse forme giuridiche quali ad esempio: i Ministeri, gli Enti pubblici economici, gli Enti pubblici non economici, le società di diritto privato a controllo pubblico, le società di diritto privato a partecipazione pubblica, le fondazioni ecc. 8

9 La Legge di contabilità e finanza pubblica 31 Dicembre 2009 n. 196 L art. 2, per il raggiungimento degli obiettivi predetti attribuisce delega al Governo per l adozione entro il 31 MAGGIO 2011 (dopo la modifica art. 1, co. 3, Legge 163/2010), di appositi Decreti Legislativi per l armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle PA (escluse regioni e enti locali), nel rispetto di specifici principi e criteri direttivi nel seguito indicati 9

10 La Legge di contabilità e finanza pubblica 31 Dicembre 2009 n. 196 art. 2, comma 2 Il comma 2 dell art. 2, oltre al resto, stabilisce che i Decreti Legislativi conterranno: lettera a) regole contabili uniformi e comune piano dei conti integrato che consenta il consolidamento, il monitoraggio, in fase di previsione, gestione e rendicontazione dei conti delle PA; lettera b) definizione di un metodo di riclassificazione sistematica dei dati contabili e di bilancio per le amministrazioni pubbliche tenute al regime di contabilità civilistica, ai fini del raccordo con le regole contabili uniformi di cui sopra; 10

11 La Legge di contabilità e finanza pubblica 31 Dicembre 2009 n. 196 art. 2, comma 2 lettera c) adozione di comuni schemi di bilancio e adozione di un sistema unico di codifica dei singoli provvedimenti di spesa correlati alle voci di spesa riportate nei bilanci; lettera d) affiancamento, ai fini conoscitivi, al sistema di contabilità finanziaria di un sistema e schemi di contabilità economico patrimoniale che si ispirino a comuni criteri di contabilizzazione; 11

12 La Legge di contabilità e finanza pubblica 31 Dicembre 2009 n. 196 art. 2, comma 2 lettera e) adozione di un bilancio consolidato delle PA con le proprie aziende, società o altri organismi controllati, secondo uno schema definito dal MEF d intesa con i vari Ministeri di competenza delle varie PA; lettera f) definizione di un sistema di indicatori di risultato semplici individuati con apposito DPCM. 12

13 La Legge di contabilità e finanza pubblica 31 Dicembre 2009 n. 196 Si osserva che le disposizioni interessano tutti gli enti ricompresi nell elenco ISTAT predetto (enti pubblici non economici, università statali, enti di ricerca pubblici, ecc.). Lo spirito della norma, assume maggiore chiarezza con i Decreti legislativi delegati, non pare incentivare l adozione / mantenimento di un sistema di contabilità finanziaria (c.d. pubblica), in luogo di sistemi di contabilità economico patrimoniale all interno delle varie PA coinvolte dal momento che prende atto della situazione esistente adattando l evoluzione normativa a ciò negli obiettivi essenziali di armonizzazione dei bilanci pubblici e dei sistemi contabili pubblici. 13

14 La Legge di contabilità e finanza pubblica 31 Dicembre 2009 n. 196 La norma è chiara nel disporre la necessità di introdurre, anche se per affiancamento, sistemi di rilevazione economico patrimoniali in aggiunta agli esistenti sistemi di contabilità finanziaria (pubblica), anch essi ispirati a criteri comuni di contabilizzazione. 14

15 La Legge di contabilità e finanza pubblica 31 Dicembre 2009 n. 196 Il provvedimento divide gli enti coinvolti in tre ambiti distinti: enti dotati in via esclusiva, per legge o regolamento proprio, di sistemi di contabilità pubblica (finanziaria); enti dotati in via esclusiva, per legge o regolamento proprio, di sistemi di contabilità generale (economico patrimoniale); enti dotati contemporaneamente, per legge o regolamento proprio, di sistemi di contabilità pubblica (finanziaria) e di contabilità generale (economico patrimoniale). 15

16 La Legge di contabilità e finanza pubblica 31 Dicembre 2009 n. 196 enti dotati in via esclusiva, per legge o regolamento proprio, di sistemi di contabilità pubblica (finanziaria) adeguano il loro sistema contabile agli indirizzi dell art. 2, comma 2, lettere a), b), c) ed f) della Legge 196/2009, così come risultano dal Decreto legislativo: anche adeguando i loro regolamenti di contabilità; implementando, a fini conoscitivi, un sistema di contabilità generale (economico patrimoniale), con criteri di contabilizzazione comuni ed uniformi. 16

17 La Legge di contabilità e finanza pubblica 31 Dicembre 2009 n. 196 enti dotati in via esclusiva, per legge o regolamento proprio, di sistemi di contabilità generale (economico - patrimoniale) Tali enti sono espressamente individuati dall art. 2, comma 2, lettera b) della Legge di delega, con applicazione di specifiche disposizioni che: non prevedono l abbandono della contabilità generale (economico patrimoniale) e l introduzione di un sistema di contabilità finanziaria; prevedono l adozione di un sistema di riclassificazione sistematica dei dati contabili e del bilancio civilistico fini del raccordo con le regole contabili uniformi che costituiscono l obiettivo della delega. 17

18 La Legge di contabilità e finanza pubblica 31 Dicembre 2009 n. 196 enti dotati contemporaneamente, per legge o regolamento proprio, di sistemi di contabilità pubblica (finanziaria) e di contabilità generale (economico - patrimoniale) Tali enti devono adeguare il loro sistema contabile, per la parte di contabilità finanziaria, agli indirizzi delineati dall art. 2, comma 2, lettere a), c) ed f), della Legge 196/2009, così come risultano dal Decreto legislativo, senza dover procedere all attività di riclassificazione della loro contabilità economico patrimoniale stante la presenza della contabilità finanziaria adeguata all impostazione richiesta dalle regole uniformi. 18

19 La Legge di contabilità e finanza pubblica 31 Dicembre 2009 n. 196 Gli enti che abbiano già adottato o intendano adottare - anche in via esclusiva sistemi di contabilità economico patrimoniale, risulterano in posizione compatibile con lo schema delineato dalla Legge di delega e con quello definito dai Decreti legislativi non costituendo l adozione di un sistema di contabilità finanziaria requisito obbligatorio e/o necessario per ottemperare agli obblighi in corso di introduzione. 19

20 Legge di contabilità e finanza pubblica n. 196/2009 Documento n. 8/IR del 1 Ottobre 2010 IRDCEC A partire dal 1 gennaio 2010 è entrata in vigore nel nostro Paese, la Legge di contabilità e finanza pubblica. La norma modifica il processo di assunzione e controllo delle decisioni economico-finanziarie dello Stato e degli Enti territoriali rispondendo a due esigenze avvertite con sempre maggiore forza nel corso degli ultimi anni, relative a: - garantire il rispetto dei parametri previsti dagli accordi sottoscritti in ambito comunitario; - rendere coerente il sistema di contabilità pubblica con l evoluzione in senso federale del rapporto tra Stato ed Enti territoriali. 20

21 Legge di contabilità e finanza pubblica n. 196/2009 Documento n. 8/IR del 1 Ottobre 2010 IRDCEC Vincoli Unione Europea Allineamento degli andamenti di finanza pubblica dei paesi aderenti all Euro, con il Trattato di Maastricht e il Patto di Stabilità e Crescita definite le logiche e le procedure per il controllo delle politiche economiche e delle principali dimensioni macroeconomiche degli stati membri. 1. rispetto dei parametri economico-finanziari comuni a tutti i paesi membri; 2. monitoraggio degli andamenti di finanza pubblica per valutare il rispetto dei parametri economico-finanziari 3. applicazione di sanzioni per gli stati membri che non rispettano i parametri. 21

22 Legge di contabilità e finanza pubblica n. 196/2009 Documento n. 8/IR del 1 Ottobre 2010 IRDCEC Portata innovativa della Legge La Norma rivede profondamente il precedente sistema di contabilità pubblica nei seguenti aspetti: - principi fondamentali del sistema; - processo di assunzione delle decisioni economico finanziarie; - forma e contenuto dei documenti di finanza pubblica. Esplicitando il legame di responsabilità nell utilizzo delle risorse, si persegue la finalità di elevare il livello di trasparenza dell operato degli amministratori pubblici aumentando l accountability complessiva del sistema. 22

23 Legge di contabilità e finanza pubblica n. 196/2009 Documento n. 8/IR del 1 Ottobre 2010 IRDCEC Controllo della spesa e trasparenza Gli obiettivi da perseguire sono (i) miglioramento della qualità del processo di controllo e monitoraggio della spesa pubblica; (ii) aumento della trasparenza nell assunzione delle scelte; (iii) esplicitazione e incremento dell intelligibilità dei risultati conseguiti. 23

24 Legge di contabilità e finanza pubblica n. 196/2009 Documento n. 8/IR del 1 Ottobre 2010 IRDCEC Problematiche coordinamento e armonizzazione sistemi contabili Enti Territoriali L armonizzazione dei sistemi e degli schemi di bilancio, delle Regioni e Enti locali con le stesse modalità e gli stessi principi individuati per l Amministrazione centrale. Innovata la Legge 42/2009 nella parte relativa all armonizzazione dei bilanci al fine di garantire la coerenza con le disposizioni introdotte dalla legge di riforma di contabilità. Il Comitato per i principi contabili delle PA ha avuto il compito di predisporre i decreti legislativi finalizzati a ottenere e garantire il processo di armonizzazione dei sistemi contabili pubblici compresi quelli degli Enti territoriali. 24

25 Legge di contabilità e finanza pubblica n. 196/2009 Documento n. 8/IR del 1 Ottobre 2010 IRDCEC Coordinamento contabilità di Stato e contabilità Enti Territoriali Il Patto di Stabilità interno è l istituto giuridico con il quale si realizza la condivisione tra gli obiettivi di finanza pubblica perseguiti dai livelli centrali di governo e gli obiettivi di finanza locale perseguiti dagli enti territoriali. Il Patto di stabilità si rivolge ai seguenti enti territoriali: - Regioni, sia a Statuto ordinario che a Statuto speciale; - Province autonome di Trento e di Bolzano; - Province; - Comuni con popolazione superiore ai abitanti (1.000 abitanti dal 2013 art. 31, co. 1, Legge 183/2011 Stabilità). 25

26 PROVVEDIMENTI ATTUATIVI art. 1, co. 4 e art. 2, co. 6 Legge 196/2009 / art. 2 Legge 42/2009 PROVVEDIMENTI ATTUATIVI EMANATI DAL GOVERNO SULLA BASE DELLA DELEGA: - DECRETO LEGISLATIVO 31 MAGGIO 2011 N. 91 (G.U. 145/2011 IN VIGORE DAL 1 SETTEMBRE 2011) - DECRETO LEGISLATIVO 23 GIUGNO 2011 N. 118 (G.U. 172/2011 IN VIGORE DAL 10 AGOSTO 2011) 26

27 TITOLO I - Principi contabili generali e applicati per le regioni, le province autonome e gli enti locali TITOLO II - Principi contabili generali e applicati per il settore sanitario TITOLO III - Disposizioni finali e transitorie Allegato 1 - Principi generali o postulati Allegato 2 Schemi bilancio settore sanitario Allegato 3 Coefficienti ammortamento settore sanitario 27

28 ENTRATA IN VIGORE Il Decreto Legislativo entra in vigore il 10 Agosto 2011 Le disposizioni del Titolo I (Regioni Enti locali) si applicano a decorrere dal 2014 Le disposizioni del Titolo II (Enti SSN) si applicano a decorrere dal 2012 (art. 38) 28

29 Titolo I contiene i principi in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle Regioni, degli enti locali: comuni, province, città metropolitane, comunità montane, comunità isolane e unioni di comuni - (art. 2 D.Lgs. 267/2000) e dei loro enti e organismi strumentali, esclusi gli enti del SSN. Art. 1, comma 3 29

30 Appositi decreti legislativi da emanare entro il 10 Agosto 2014 (art. 2, co. 7, Legge 42/2009) oltre a recare disposizioni integrative e correttive identificano le tipologie di soggetti giuridici che costituiscono enti ed organismi strumentali ai fini dell'applicazione delle disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio. Art. 1, comma 4 30

31 Sistemi contabili omogenei Regioni ed Enti locali adottano la contabilità finanziaria cui affiancano, ai fini conoscitivi, un sistema di contabilità economico-patrimoniale, garantendo la rilevazione unitaria dei fatti gestionali sia sotto il profilo finanziario che sotto il profilo economico-patrimoniale. Lo stesso per Enti Strumentali ed Istituzioni delle Regioni ed Enti Locali Art. 2, commi

32 Sperimentazione Il potenziamento della funzione del bilancio di cassa, prevista dall art. 42 della Legge 196/2009 trova attuazione progressiva con sperimentazione nel quadro delle regole introdotte. Sperimentazione dal 1 Gennaio 2012 Si veda DPCM 28 Dicembre 2011 Art. 2, comma 4 32

33 Principi Contabili Generali e Applicati Regioni, Enti Locali e loro Enti strumentali in contabilità finanziaria conformano la propria gestione ai specifici principi contabili generali (allegato 1 Decreto) e ai principi applicati (art. 3, commi 1-2) 33

34 Principi Contabili Generali e Applicati Gli Enti strumentali in contabilità economicopatrimoniale conformano la propria gestione: - ai principi contabili generali (allegato 1 Decreto) - ai principi del codice civile. -(art. 3, comma 3) 34

35 Principi Contabili Generali - allegato 1 al Decreto 1. Annualità 2. Unità 3. Universalità 4. Integrità 5. Veridicità, attendibilità, correttezza e comprensibilità 6. Significatività e rilevanza 7. Flessibilità 8. Congruità 9. Prudenza 10. Coerenza 11. Continuità e costanza 12. Comparabilità e verificabilità 13. Neutralità 14. Pubblicità 15. Equilibrio di bilancio 16. Competenza finanziaria 17. Competenza economica 18. Prevalenza della sostanza sulla forma 35

36 Principi Contabili Applicati I principi applicati garantiscono: - consolidamento e trasparenza dei conti pubblici secondo le direttive della UE - l'adozione di sistemi informativi omogenei e interoperabili 36

37 Principi Contabili Applicati Con appositi Decreti legislativi, entro il 10 Agosto 2014, in esito alla sperimentazione saranno definiti: - i contenuti specifici del principio della competenza finanziaria - nuovi principi contabili generali - livello minimo di articolazione del piano dei conti integrato comune e del piano dei conti integrato di ciascun comparto - la codifica della transazione elementare - gli schemi di bilancio - i criteri di individuazione dei Programmi sottostanti le Missioni - le metodologie comuni ai diversi enti per la costruzione di un sistema di indicatori di risultato semplici, misurabili e riferiti ai programmi del bilancio - le modalità di attuazione della classificazione per missioni e programmi - la definizione di spese rimodulabili e non rimodulabili (art. 3, comma 1 art. 36, comma 5) 37

38 Principi Contabili Generali e Applicati N.B. la REGIONE è obbligata ai - principi contabili generali (allegato 1 Decreto) - ai principi applicati. gli Enti strumentali in contabilità economicopatrimoniale come gli ENTI PARCO REGIONALI: - ai principi contabili generali (allegato 1 Decreto) - ai principi del codice civile. (art. 3, comma 3) 38

39 Piano dei Conti Integrato Consolidamento e monitoraggio dei conti pubblici, miglioramento della raccordabilità dei conti delle PA con il Sistema europeo dei conti nazionali è affidato ad comune piano dei conti integrato : - ispirato a comuni criteri di contabilizzazione - costituito dall'elenco delle articolazioni delle unità elementari del bilancio finanziario gestionale e dei conti economico-patrimoniali definito in modo da evidenziare, attraverso i principi contabili applicati, le modalità di raccordo, anche in una sequenza temporale, dei dati finanziari ed economico-patrimoniali, nonché consentire la rilevazione unitaria dei fatti gestionali (art. 4, commi 1 e 2) 39

40 Piano dei Conti Integrato L'elenco dei conti economico-patrimoniali comprende i conti necessari per le operazioni di integrazione, rettifica e ammortamento, effettuate secondo le modalità e i tempi necessari alle esigenze conoscitive della finanza pubblica. Il piano dei conti di ciascun comparto di enti può essere articolato in considerazione alla specificità dell'attività svolta, fermo restando la riconducibilità delle predette voci alle aggregazioni previste dal piano dei conti integrato comune Il livello del piano dei conti integrato comune rappresenta la struttura di riferimento per la predisposizione dei documenti contabili e di finanza pubblica delle PA. (art. 4, commi 3 5) 40

41 Piano dei Conti Integrato -Allegato al bilancio annuale di previsione un documento conoscitivo concernente le previsioni relative agli aggregati corrispondenti alle voci articolate secondo la struttura del piano dei conti integrato per facilitare il monitoraggio e il confronto delle grandezze di finanza pubblica rispetto al consuntivo - Supporto all'analisi degli scostamenti in sede di consuntivo rispetto alle previsioni, prevista la nota integrativa al rendiconto che espone i risultati della gestione, corredata di un allegato conoscitivo che esponga le risultanze degli aggregati corrispondenti alle voci articolate secondo la struttura del piano dei conti integrato. (art. 4, commi 6 7) 41

42 Transazione elementare Ad ogni atto gestionale corrisponde una transazione elementare a cui è attribuita una codifica che deve consentire di tracciare le operazioni contabili e di movimentare il piano dei conti integrato. La struttura della transazione elementare stabilita con Decreto MEF Il sistema informativo-contabile deve essere organizzato in modo tale da non consentire l'esecuzione delle transazioni in assenza di una codifica completa che ne permetta l'identificazione. (art. 5 e 6) 42

43 Transazione elementare - codifica La codifica della transazione elementare garantisce l'omogeneità dei bilanci pubblici uniformandosi alle istruzioni degli appositi glossari. Per cui è vietato: a) l'adozione del criterio della prevalenza b) l'imputazione provvisoria di operazioni alle partite di giro/servizi per conto terzi c) assumere impegni sui fondi di riserva. (art. 7) 43

44 Adeguamento codifica SIOPE Il Decreto MEF RGS 10 Ottobre 2011 ha aggiornato, con decorrenza dl 1 Gennaio 2012, le codifiche SIOPE secondo la struttura del piano dei conti integrato (titoli di entrata e di spesa codici gestionali allegati A/1 e B al DM) Le aggregazioni previste dal piano dei conti integrati possono ricondurre ad ulteriori livelli di articolazione delle codifiche SIOPE. (art. 8) 44

45 Sistema Bilancio Il sistema bilancio delle Regioni e Enti Locali: - è lo strumento essenziale per il processo di programmazione, previsione, gestione e rendicontazione - le finalità sono quelle di fornire informazioni in merito ai programmi futuri, a quelli in corso di realizzazione ed all'andamento dell'ente, a favore dei soggetti interessati al processo di decisione politica, sociale ed economicofinanziaria. (art. 9) 45

46 Schemi di bilancio Comuni schemi di bilancio finanziari, economici e patrimoniali e Comuni schemi di bilancio consolidato con gli enti ed organismi strumentali, aziende, società controllate e partecipate e altri organismi controllati (art. 11) 46

47 Schemi di bilancio Obbligo di redazione di rendiconto semplificato per il cittadino, da divulgare sul sito internet, recante una esposizione sintetica dei dati di bilancio, con evidenziazione delle risorse finanziarie umane e strumentali utilizzate nel perseguimento delle diverse finalità istituzionali, dei risultati conseguiti con riferimento a livello di copertura ed alla qualità dei servizi pubblici forniti ai cittadini e dell'eventuale relativo scostamento tra costi standard e costi effettivi (schema in base a Decreti da emanare entro Agosto 2014) (art. 11) 47

48 Schemi di bilancio Gli schemi di bilancio unitamente alle metodologie comuni ai diversi enti per la costruzione di un sistema di indicatori di risultato semplici, misurabili e riferiti ai programmi del bilancio, sono definiti con la sperimentazione. (art. 11) 48

49 Omogeneità di classificazione spese Lo schema di bilancio è articolato per missioni e programmi che evidenzi le finalità della spesa Ciò assicura maggiore trasparenza delle informazioni riguardanti il processo di allocazione delle risorse pubbliche e la destinazione delle stesse alle politiche pubbliche settoriali Consente la confrontabilità dei dati di bilancio in coerenza con le classificazioni economiche e funzionali individuate dai regolamenti CE in materia di contabilità nazionale e relativi conti satellite. (art. 12) 49

50 Omogeneità di classificazione spese La rappresentazione della spesa per missioni e programmi costituisce uno dei fondamentali principi contabili. (art. 13) 50

51 Missioni e Programmi missioni rappresentano le funzioni principali e gli obiettivi strategici perseguiti dalle PA utilizzando risorse finanziarie, umane e strumentali ad esse destinate Programmi rappresentano gli aggregati omogenei di attività volte a perseguire gli obiettivi definiti nell'ambito delle missioni. L'unità di voto per l'approvazione del bilancio di è costituita dai programmi. (art. 13) 51

52 Criteri classificazione della spesa (art. 14) Le rilevazioni contabili finanziarie, economiche e patrimoniali, confluiscono nei documenti di bilancio preventivo e consuntivo con riparto delle spese in: a) Missioni (per il consolidamento e monitoraggio dei conti pubblici tenendo conto di quelle del bilancio dello Stato) b) Programmi (autonomia nella individuazione dei programmi di pertinenza ma consente l'analisi coordinata dei risultati dell'azione amministrativa nel quadro delle politiche pubbliche settoriali) c) Macroaggregati, che costituiscono un'articolazione dei programmi, secondo la natura economica della spesa (si raggruppano in titoli ripartiti in capitoli ed in articoli; capitoli e articoli si raccordano con il livello minimo di articolazione del piano dei conti integrato 52

53 Criteri classificazione della spesa Il programma è raccordato alla relativa codificazione COFOG (Classification of the functions of government) di secondo livello (Gruppi). Nel caso di corrispondenza non univoca tra programma e classificazione COFOG di secondo livello (Gruppi), vanno individuate due o più funzioni COFOG con l'indicazione delle percentuali di attribuzione della spesa del programma a ciascuna di esse; La realizzazione di ciascun programma è attribuita ad un unico centro di responsabilità amministrativa. (art. 14) 53

54 Criteri classificazione della spesa Correda il bilancio consuntivo un apposito allegato che include una rappresentazione riassuntiva dei costi sostenuti per le funzioni riconducibili al vincolo di cui all'articolo 117, secondo comma, lettera m), della Costituzione e alle funzioni fondamentali di cui al medesimo articolo 117, secondo comma, lettera p), della Costituzione, nonché dei relativi costi e fabbisogni standard. I contenuti e lo schema dell'allegato sono definiti con apposito Decreto al fine di consentire una comparazione tra i costi e i fabbisogni effettivi e i costi e fabbisogni standard. (art. 14) 54

55 Criteri classificazione dell entrata (art. 15) Le entrate degli schemi di bilancio finanziario sono classificate secondo livelli di dettaglio: a) titoli, definiti secondo la fonte di provenienza delle entrate b) tipologie, definite in base alla natura delle entrate, nell'ambito di ciascuna fonte di provenienza, ai fini dell'approvazione in termini di unità di voto c) categorie, definite in base all'oggetto dell'entrata nell'ambito della tipologia di appartenenza, con separata evidenza delle eventuali quote di entrata non ricorrente. d) capitoli, eventualmente suddivisi in articoli secondo il rispettivo oggetto - costituiscono le unità elementari ai fini della gestione e della rendicontazione. 55

56 Flessibilità stanziamenti bilancio (art. 16) Per un migliore utilizzo delle risorse pubbliche, anche in termini di riqualificazione della spesa, è possibile effettuare: a) in sede di gestione, variazioni compensative tra le dotazioni delle missioni e dei programmi, limitatamente alle spese per il personale, conseguenti a provvedimenti di trasferimento del personale all'interno dell'amministrazione b) in sede di gestione o di predisposizione del progetto di bilancio di previsione, variazioni tra le dotazioni finanziarie rimodulabili interne a ciascun programma ovvero rimodulazioni compensative tra programmi di diverse missioni. 56

57 Contabilità civilistica e Tassonomia (art. 17) Le PA predispongono un budget economico. Per consentire il consolidamento dei propri dati di cassa con quelli delle altre PA gli enti in contabilità civilistica: - riclassificano i propri dati contabili attraverso la rilevazione SIOPE - elaborano un apposito prospetto concernente la ripartizione della propria spesa per missioni e programmi, accompagnata dalla corrispondente classificazione secondo la nomenclatura COFOG di secondo livello 57

58 Contabilità civilistica e Tassonomia (art. 17) La non corrispondenza univoca tra programma e funzioni COFOG di secondo livello, obbliga alla individuazione di due o più funzioni COFOG con l'indicazione delle percentuali di attribuzione della spesa del programma a ciascuna di esse. Il prospetto è allegato al budget e al bilancio di esercizio in coerenza con i risultati della tassonomia effettuata attraverso la rilevazione SIOPE La relazione sulla gestione attesta - nell'ambito del quadro di riferimento in cui operano i soggetti in coerenza con la missione - le attività riferite a ciascun programma di spesa. Gli organi interni di controllo vigilano sull'attuazione di ciò attestando l adempimento nella relazione art codice civile. 58

59 DPCM 28 DICEMBRE SPERIMENTAZIONE Riporta la disciplina sulla sperimentazione Esercizi finanziari 2012 e 2013 che interessa gli enti indicati nel DPCM 25 maggio 2012 Individuazione delle amministrazioni che partecipano alla sperimentazione della disciplina concernente i sistemi contabili e gli schemi di bilancio delle Regioni, degli Enti locali e dei loro enti ed organismi, di cui all'articolo 36 del decreto legislativo 23 giugno 2011, n

60 PRINCIPIO DELLA ANNUALITÀ I documenti del sistema di bilancio, sia di previsione che di rendiconto sono predisposti a cadenza annuale e si riferiscono ad un periodo di gestione che coincide con l'anno solare. Restano fermi gli eventuali obblighi di elaborare e di presentare anche documenti contabili con scadenze inferiori all'anno. Nella predisposizione dei documenti annuali di bilancio, le previsioni per l'esercizio di riferimento sono elaborate sulla base di una programmazione di medio periodo, con un orizzonte temporale almeno triennale. 60

61 PRINCIPIO DELL'UNITÀ Ogni singola PA rappresenta una entità giuridica unica e unitaria e, pertanto, deve essere unico sia il suo bilancio di previsione che di rendicontazione. Tali documenti contabili non possono essere articolati in maniera tale da destinare alcune fonti alla copertura solo di determinate e specifiche spese, salvo diversa disposizione normativa. La massa delle entrate finanzia complessivamente La PA interessata e sostiene la totalità delle spese durante la gestione. 61

62 PRINCIPIO DELLA UNIVERSALITÀ È necessario ricomprendere nel sistema del bilancio tutte le finalità e gli obiettivi di gestione, nonché i relativi valori finanziari, economici e patrimoniali riconducibili ad ogni singola PA, al fine di fornire una rappresentazione veritiera e corretta della complessa attività amministrativa svolta nell'esercizio di riferimento. Risultano, pertanto, incompatibili con l'applicazione di tale principio, le gestioni fuori bilancio, consistenti in gestioni poste in essere dalla singola amministrazione, o dalle sue articolazioni organizzative, che non transitano nel bilancio. (segue) 62

63 PRINCIPIO DELLA UNIVERSALITÀ Le contabilità separate, ove ammesse dalla normativa, devono essere ricondotte al sistema di bilancio dell'amministrazione entro la fine dell'esercizio. 63

64 PRINCIPIO DELLA INTEGRITÀ Attraverso l'applicazione del principio della integrità, che rafforza formalmente il contenuto del principio dell'universalità, sono vietate le compensazioni di partite sia nel bilancio di previsione che nel bilancio di rendicontazione. Di conseguenza, non è possibile iscrivere le entrate al netto delle spese sostenute per la riscossione e, parimenti, registrare le spese ridotte delle correlate entrate, tranne nei casi espressamente previsti dalla legge. Lo stesso principio si applica a tutti i valori di bilancio, quindi anche ai valori economici ed alle grandezze patrimoniali che si ritrovano nel conto economico e nel conto del patrimonio. 64

65 PRINCIPIO DELLA VERIDICITÀ Il principio della veridicità fa riferimento al principio del true and fair view, attraverso il quale i dati contabili devono rappresentare le reali condizioni delle operazioni di gestione di natura economica, patrimoniale e finanziaria. Il principio della veridicità si applica ai documenti di bilancio di rendicontazione e di previsione, nei quali è da intendersi come rigorosa valutazione dei flussi finanziari ed economici, che si manifesteranno nell'esercizio di riferimento. (segue) 65

66 PRINCIPIO DELLA VERIDICITÀ Si devono, quindi, evitare le sottovalutazioni e le sopravalutazioni delle singole poste che, invece, devono essere valutate secondo una rigorosa analisi di controllo. Al fine di una corretta interpretazione, il principio della veridicità deve essere interpretato in maniera coordinata con gli altri principi di bilancio. I bilanci che non rispettano il principio della veridicità non possono essere oggetto di approvazione da parte degli organi preposti al controllo ed alla revisione contabile. 66

67 PRINCIPIO DELLA ATTENDIBILITÀ Il principio dell'attendibilità, strettamente connesso con il principio della veridicità, asserisce che le previsioni e, in generale, tutte le valutazioni, devono essere sostenute da accurate analisi di tipo storico e programmatico o, in mancanza, da altri idonei ed obiettivi parametri di riferimento, nonché da fondate aspettative di acquisizione e di utilizzo delle risorse. (segue) 67

68 PRINCIPIO DELLA ATTENDIBILITÀ Tale principio si applica sia ai documenti contabili di previsione, che di rendicontazione, per la cui redazione si osserva una procedura di valutazione. L'ambito di applicazione del principio si estende anche ai documenti descrittivi ed accompagnatori. Al fine di risultare attendibile, un'informazione contabile non deve contenere errori o distorsioni rilevanti, in modo tale che gli utilizzatori possano fare affidamento su di essa. (segue) 68

69 PRINCIPIO DELLA ATTENDIBILITÀ L'oggettività degli andamenti storici e dei parametri di riferimento, ad integrazione di quelli eventualmente previsti dalla legge, consente di effettuare razionali e significative comparazioni nel tempo e nello spazio. 69

70 PRINCIPIO DELLA CORRETTEZZA Il principio della correttezza rappresenta il rispetto formale e sostanziale delle norme che, nell'ambito di ogni specifica categoria di enti pubblici, sovrintendono alla redazione dei documenti contabili dei bilanci di previsione, programmazione e rendicontazione. (segue) 70

71 PRINCIPIO DELLA CORRETTEZZA E necessario individuare le regole generali, anche non sancite da norme giuridiche ma che ispirino il buon andamento dei sistemi contabili adottati da ogni PA per la rilevazione dei propri fatti gestionali. Il principio della correttezza riguarda anche i dati oggetto di monitoraggio da parte delle istituzioni preposte al governo della finanza pubblica. 71

72 PRINCIPIO DELLA CHIAREZZA O COMPRENSIBILITÀ Il principio della chiarezza o comprensibilità rafforza il contenuto del principio della veridicità, in quanto si presume che un documento contabile chiaro sia anche veritiero. Il sistema dei bilanci deve essere comprensibile e deve presentare una semplice e chiara classificazione delle voci finanziarie, economiche e patrimoniali, di talché il contenuto valutativo ivi rappresentato deve risultare trasparente. (segue) 72

73 PRINCIPIO DELLA CHIAREZZA O COMPRENSIBILITÀ L'adozione di una corretta classificazione dei documenti contabili costituisce una condizione necessaria per garantire il corretto monitoraggio ed il consolidamento dei conti pubblici da parte delle istituzioni preposte al controllo della finanza pubblica. (segue) 73

74 PRINCIPIO DELLA CHIAREZZA O COMPRENSIBILITÀ Le informazioni contenute nel sistema dei bilanci devono essere prontamente comprensibili dagli utilizzatori, e devono essere esposte in maniera sintetica ed analitica, in modo che, con la normale diligenza, essi siano in grado di esaminare i dati contabili, riscontrandovi una adeguata rappresentazione dell'attività svolta e dei sistemi contabili adottati. Pertanto, la classificazione di bilancio delle singole operazioni gestionali deve essere effettuata in modo da evitare l'adozione del criterio della prevalenza della forma, l'imputazione provvisoria di operazioni alle partite di giro, e l'assunzione di impegni sui fondi di riserva. 74

75 PRINCIPIO DELLA TRASPARENZA Il principio rafforza il contenuto del principio della chiarezza. La Legge 196/2009 qualifica il miglioramento della trasparenza dei conti pubblici quale traguardo fondamentale, e individua nella classificazione per finalità per missioni e programmi uno dei principali strumenti al fine di rafforzare il legame tra risorse stanziate ed obiettivi perseguiti dall'azione pubblica. (segue) 75

76 PRINCIPIO DELLA TRASPARENZA Le missioni, definite dalla Legge 196/2009, rappresentano le funzioni principali e gli obiettivi strategici perseguiti con la spesa pubblica. I programmi costituiscono aggregati diretti al perseguimento degli obiettivi definiti nell'ambito delle missioni. Le missioni evidenziano le fondamentali finalità dell'azione pubblica, nonché uno dei cardini dell'armonizzazione. Per tale motivo, ragion per cui i bilanci delle PA devono far riferimento ad esse. (segue) 76

77 PRINCIPIO DELLA TRASPARENZA I programmi sono definiti da ciascuna amministrazione nel rispetto di criteri e principi di base validi per tutte le amministrazioni pubbliche. I sistemi e gli schemi di bilancio devono essere coerenti e raccordabili con la classificazione economica e funzionale, individuata dagli appositi regolamenti comunitari ai fini della procedura per disavanzi eccessivi. La redazione dei documenti contabili deve assicurare un più trasparente e tempestivo raccordo tra la finalità della spesa e le politiche pubbliche, rappresentate dalle missioni e dai programmi. 77

78 PRINCIPIO DELLA SIGNIFICATIVITÀ E RILEVANZA Le informazioni contenute nei documenti contabili devono essere significative, onde risultare utili al fine di soddisfare le esigenze informative connesse al processo decisionale degli utilizzatori. A tal fine, l'informazione deve considerarsi qualitativamente significativa quando sia in grado di agevolare le decisioni degli utilizzatori, in modo da favorire la valutazione di eventi passati, presenti o futuri, e di consentire la conferma o la modifica di valutazioni eventualmente effettuate in precedenza. (segue) 78

79 PRINCIPIO DELLA SIGNIFICATIVITÀ E RILEVANZA Il procedimento di formazione del sistema di bilancio comprende delle stime o previsioni, la correttezza dei dati non deve riguardare soltanto l'esattezza aritmetica, ma anche la ragionevolezza, e l'applicazione oculata e corretta dei procedimenti di valutazione adottati nella stesura del bilancio di previsione e del rendiconto. Eventuali errori, semplificazioni e arrotondamenti trovano il loro limite nel concetto dì rilevanza. L'informazione si considera rilevante qualora la sua omissione o errata presentazione possa influenzare le decisioni degli utilizzatori prese in base al sistema dei bilanci 79

80 PRINCIPIO DELLA FLESSIBILITÀ Il principio di flessibilità riguarda il sistema del bilancio di previsione i cui documenti non debbono essere interpretati come immodificabili, onde evitare la rigidità nella gestione. Il principio è volto a reperire all'interno dei documenti contabili di programmazione e previsione la possibilità di fronteggiare gli effetti derivanti da eventuali circostanze imprevedibili e straordinarie, che si possono manifestare durante la gestione, in grado di modificare i valori contabili approvati dagli organi di governo. (segue) 80

81 PRINCIPIO DELLA FLESSIBILITÀ Le norme di contabilità pubblica (Legge196/2009), prevedono diverse modalità di intervento, in coerenza al principio di flessibilità, come: - predisposizione di appositi fondi, in genere fondi di riserva, nei documenti contabili di previsione, rappresentativi di stanziamenti non attribuiti a specifiche voci di spesa e sottoposti, in ogni caso, all'approvazione degli organi di governo; (segue) 81

82 PRINCIPIO DELLA FLESSIBILITÀ Le norme di contabilità pubblica (Legge196/2009), prevedono diverse modalità di intervento, in coerenza al principio di flessibilità, come: - particolari modalità di intervento durante la gestione al verificarsi di eventi eccezionali per i quali non è stato approvato uno specifico fondo di riserva; - la possibilità di effettuare variazioni compensative tra le dotazioni finanziarie interne a ogni programma e con il bilancio di previsione tra programmi diversi nell'ambito di ciascuna missione e tra programmi di diverse missioni. (segue) 82

83 PRINCIPIO DELLA FLESSIBILITÀ La flessibilità previsionale è accompagnata alla variazione compensativa che deve trovare adeguata motivazione per essere effettuata. 83

84 PRINCIPIO DELLA CONGRUITÀ La congruità consiste nella verifica dell'adeguatezza dei mezzi disponibili rispetto ai fini stabiliti. Tale principio si collega a quello della coerenza, rafforzandone gli aspetti contabili di carattere finanziario, economico e patrimoniale, anche in relazione al rispetto degli equilibri di bilancio. (segue) 84

85 PRINCIPIO DELLA CONGRUITÀ La congruità delle entrate e delle spese deve essere valutata in relazione: - agli obiettivi programmati; - agli andamenti storici - al riflesso nel periodo degli impegni pluriennali, anche coerentemente rappresentati nel sistema dei bilanci di previsione e programmazione con i risultati della gestione riportati nel bilancio di rendicontazione. 85

86 PRINCIPIO DELLA PRUDENZA Il principio della prudenza si estrinseca sia nelle valutazioni presenti nei documenti contabili di programmazione e di previsione sia nei documenti del bilancio di rendicontazione. Nel bilancio di previsione, e più precisamente nei documenti finanziari, devono essere iscritte solo le componenti positive delle entrate che ragionevolmente saranno disponibili nel periodo amministrativo considerato, mentre le componenti negative delle uscite o spese saranno limitate alle sole voci degli impegni sostenibili e direttamente collegate alle risorse previste. (segue) 86

87 PRINCIPIO DELLA PRUDENZA Nei documenti contabili del rendiconto, invece, il principio della prudenza si estrinseca essenzialmente nella regola economica secondo la quale le componenti positive non realizzate non devono essere contabilizzate, mentre tutte le componenti negative devono essere contabilizzate e, quindi, rendicontate, anche se non definitivamente realizzate. Il principio della prudenza rappresenta uno degli elementi fondamentali del processo delle valutazioni contabili di bilanci. I suoi eccessi devono, tuttavia, essere evitati, in quanto pregiudizievoli al rispetto della rappresentazione veritiera e corretta delle scelte programmatiche e di gestione. 87

88 PRINCIPIO DELLA COERENZA Attraverso l'applicazione del principio della coerenza, è indispensabile la sussistenza di un nesso logico e conseguente fra la programmazione, la previsione, gli atti di gestione e la rendicontazione generale. La coerenza implica che tali momenti ed i documenti contabili di ogni amministrazione siano tra loro collegati e che siano strumentali al perseguimento dei medesimi obiettivi. (segue) 88

89 PRINCIPIO DELLA COERENZA Il nesso logico deve collegare tutti gli atti contabili preventivi e consuntivi, siano essi di carattere strettamente finanziario economico o patrimoniale, siano essi descrittivi e quantitativi, di indirizzo politico ed amministrativo, di breve o di lungo termine. (segue) 89

90 PRINCIPIO DELLA COERENZA La coerenza interna dei bilanci riguarda i criteri specifici di valutazione delle singole poste e concerne le strutture e le classificazioni dei conti nei bilanci di previsione e di rendicontazione. Le strutture dei conti devono risultare comparabili non solo formalmente, ma anche in relazione all'omogeneità ed alla correttezza degli oggetti di analisi e degli aspetti dei fenomeni esaminati. 90

91 PRINCIPIO DELLA CONTINUITÀ II principio della continuità è fondamentale per completare il significato di altri principi. La valutazione delle poste contabili di bilancio deve essere effettuata nella prospettiva della continuazione delle attività istituzionali per le quali l'amministrazione pubblica è costituita. (segue) 91

92 PRINCIPIO DELLA CONTINUITÀ Il principio della continuità costituisce riferimento che è inscindibilmente connesso ad ogni sistema aziendale, pubblico o privato, il quale deve rispondere alla preliminare caratteristica di essere atto a perdurare nel tempo. Pertanto, le valutazioni contabili finanziarie, economiche e patrimoniali dei bilanci devono essere fondate su criteri tecnici e di stima in grado di continuare ad essere validi nel tempo se le condizioni gestionali non saranno tali da evidenziare chiari e significativi cambiamenti. 92

93 PRINCIPIO DELLA COSTANZA La costanza nell'applicazione dei principi contabili generali è uno dei cardini delle determinazioni finanziarie, economiche e patrimoniali dei bilanci di previsione e di rendicontazione. I principi della continuità e della costanza rappresentano le condizioni essenziali per la comparabilità delle valutazioni del bilancio di previsione e del bilancio di rendicontazione, nonché per l'analisi nel tempo delle singole e sintetiche valutazioni di ogni singola voce di bilancio. 93

94 PRINCIPIO DELLA COMPARABILITÀ Il principio della comparabilità si collega al principio della costanza e continuità dei criteri di valutazione del sistema dei bilanci. Il costante e continuo rispetto dei principi contabili è necessario ed indispensabile ai fini della comparabilità spazio-temporale dei valori riportati nei documenti contabili. Il requisito di comparabilità non deve rappresentare un impedimento all'introduzione di principi contabili applicativi più adeguati alla specifica operazione. Pertanto, le operazioni vanno contabilizzate secondo criteri conformi al disposto normativo ed ai principi contabili. 94

95 PRINCIPIO DELLA VERIFICABILITÀ L'informazione patrimoniale, economica e finanziaria, e tutte le altre fornite dal sistema dei bilanci di ogni PA devono essere verificabili attraverso la ricostruzione del procedimento valutativo seguito. A tale scopo le amministrazioni pubbliche devono conservare la necessaria documentazione probatoria. 95

96 PRINCIPIO DELLA IMPARZIALITÀ (NEUTRALITÀ) La redazione dei documenti contabili deve fondarsi su principi contabili indipendenti ed imparziali verso tutti i destinatari, senza servire o favorire gli interessi o le esigenze di particolari gruppi. La neutralità o imparzialità deve raffigurarsi nel procedimento formativo del sistema dei bilanci, soprattutto per quanto concerne gli elementi soggettivi. (segue) 96

97 PRINCIPIO DELLA IMPARZIALITÀ (NEUTRALITÀ) La presenza di elementi soggettivi di stima non implica di per sè il mancato rispetto dell'imparzialità, della ragionevolezza e della verificabilità. Discernimento, oculatezza e giudizio rappresentano le fondamenta dei procedimenti di formazione dei documenti contabili, i quali devono essere redatti secondo i requisiti essenziali di competenza e correttezza tecnica. L'imparzialità contabile va intesa come l'applicazione competente e tecnicamente corretta del processo di formazione dei documenti contabili e di bilancio. 97

98 PRINCIPIO DELLA PUBBLICITÀ Il sistema dei bilanci assolve una funzione informativa nei confronti degli utilizzatori dei documenti contabili. È compito della PA rendere effettiva tale funzione assicurando ai cittadini ed ai diversi organismi sociali e di partecipazione la conoscenza dei contenuti significativi e caratteristici del bilancio di previsione e di rendicontazione, comprensivi dei rispettivi allegati, anche attraverso l'integrazione delle pubblicazioni obbligatorie. Il principio della pubblicità evidenzia che al fine di assumere pienamente la loro valenza politica, giuridica ed economica, i bilanci devono essere pubblicizzati secondo le norme vigenti. 98

99 PRINCIPIO DEGLI EQUILIBRI DI BILANCIO L'osservanza di tale principio riguarda il pareggio finanziario complessivo di competenza e di cassa. Nella logica della configurazione di sistemi contabili di affiancamento che identificano un sistema contabile integrato di tipo finanziario, economico e patrimoniale, l'osservanza di questo principio riguarda gli equilibri complessivi delle varie parti che compongono il sistema di bilancio. (segue) 99

100 PRINCIPIO DEGLI EQUILIBRI DI BILANCIO Il rispetto del principio di pareggio finanziario di competenza non basta per soddisfare il principio generale degli equilibri del sistema dei bilanci di ogni pubblica amministrazione. Il pareggio di competenza finanziaria nel bilancio di previsione comporta anche la contemporanea verifica degli altri equilibri finanziari, economici e patrimoniali che sono determinati in sede di previsione e che sono da verificare anche durante la gestione e poi nei risultati complessivi che si evidenziano nei documenti contabili di rendicontazione. (segue) 100

101 PRINCIPIO DEGLI EQUILIBRI DI BILANCIO Nel sistema dei bilanci di una pubblica amministrazione, il principio del pareggio finanziario (di competenza) deve essere rispettato non solo in fase di previsione, ma anche in fase di rendicontazione, quale voce da comparare con quella previsionale come prima forma del controllo interno. Tutti i flussi finanziari generati dalla produzione, effettuata durante l'esercizio con i suoi valori economici e patrimoniali, devono essere oggetto di analisi degli equilibri di bilancio e di comparazione con gli equilibri definiti nella fase di programmazione e previsione. (segue) 101