Fisco & Contabilità La guida pratica contabile

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1 Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N Associazioni temporanee di imprese Disciplina contabile e fiscale Categoria: Imprese Sottocategoria: Varie Può accadere, nella realtà quotidiana, che un impresa non abbia le competenze o una struttura adeguata per rispondere a determinate richieste da parte di potenziali clienti: in tal caso, uno strumento sicuramente da valutare è quello dell associazione temporanea d imprese (ATI). Purtroppo, nel nostro Ordinamento, non abbiamo una disciplina unitaria in materia di ATI, ma soltanto disposizioni normative molto frammentate, volte soprattutto a delineare questa fattispecie con riferimento a particolari settori, come, ad esempio, gli appalti pubblici. In linea generale, al fine di poter fornire una definizione di questo istituto possiamo richiamare quanto affermato dalla sentenza del Consiglio di Stato n del 2011 che qualifica l ATI come un raggruppamento temporaneo, e, quindi, uno strumento temporaneo, occasionale e limitato di cooperazione o di integrazione messo in opera, di volta in volta, per consentire a più imprese, tra cui una capogruppo, di presentare un offerta unitaria in gare d appalto, alle quali non avrebbero potuto altrimenti partecipare per mancanza dei requisiti tecnici o finanziari o per eccessivo rischio. Dal punto di vista fiscale, l Agenzia delle Entrate ha ritenuto che la costituzione di un ATI non possa far sorgere un nuovo soggetto fiscale, se non in quei casi in cui le imprese si comportano, per l esecuzione dell appalto, in modo unitario e indistinto, sia all interno dell associazione che nei confronti dei soggetti esterni (Risoluzione del 13/07/2007 n. 172). Di diverso avviso risulta invece essere la giurisprudenza, secondo la quale un associazione temporanea d impresa non può mai configurare un autonomo soggetto giuridico (Cassazione, sentenza 20 marzo 2009 n. 6791). Premessa Può accadere, nella realtà quotidiana, che un impresa non abbia le competenze o una struttura adeguata per rispondere a determinate richieste da parte di potenziali clienti: in tal caso, uno strumento sicuramente da valutare è quello dell associazione temporanea d imprese (ATI). 1

2 Purtroppo, nel nostro Ordinamento, non abbiamo una disciplina unitaria in materia di ATI, ma soltanto disposizioni normative molto frammentate, volte soprattutto a delineare questa fattispecie con riferimento a particolari settori, come, ad esempio, gli appalti pubblici. Le associazioni temporanee d impresa Le ATI sono state introdotte nel nostro Ordinamento, per la prima volta, nel 1977, su impulso della Direttiva CEE 71/305. Tuttavia, diversi sono stati gli interventi del Legislatore nel corso degli anni: si ricordano, a tal proposito, la Legge n. 80 del 1 febbraio 1987, il D.Lgs. n. 406/1991, il D.P.R. n. 34/2000 e il D.Lgs. 163/2006. L associazione temporanea d impresa (ATI) si sostanzia in una collaborazione tra imprese per lo svolgimento di uno specifico affare. Da tale specifica finalità deriva che le ATI: - sono temporanee (ovvero la loro durata è limitata allo svolgimento dell affare per le quali sono state costituite); - non sono soggetti autonomi, ma delle organizzazioni tra imprese volte all esecuzione di una specifica opera. ASSOCIAZIONI TEMPORANEE D IMPRESA (ATI) Strumento temporaneo Strumento di collaborazione tra imprese per lo svolgimento di uno specifico affare. Strumento occasionale Strumento limitato di cooperazione o di integrazione che non comporta la nascita di un autonomo soggetto giuridico. Consiglio di Stato, Sez. V, 12/10/2011 n Il raggruppamento temporaneo è, dunque, uno strumento temporaneo, occasionale e limitato di cooperazione o di integrazione messo in opera, di volta in volta, per consentire a più imprese, tra cui una capogruppo, di presentare un offerta unitaria in gare d appalto, alle quali non avrebbero potuto altrimenti partecipare per mancanza dei requisiti tecnici o finanziari o per eccessivo rischio (cfr. per tutte, Cons. Stato, IV, 30 luglio 1996, n. 918; Cons. Stato, V, 21 novembre 2007, n. 5906). 2

3 Queste forme di collaborazione rinvengono le proprie radici nelle c.d. joint ventures di matrice angolosassone, quali modelli superindividuali di organizzazione economica avanzata. Le imprese, infatti, associandosi tra loro per la realizzazione di un operazione comune o di un importante affare, non raggiungibile dalle stesse singolarmente considerate, riescono ad accrescere i propri livelli di redditività, incrementare la propria efficienza produttiva e acquisire altro spazio sul mercato limitandone e ripartendone i rischi. Poiché, dunque, il raggruppamento temporaneo di imprese non dà luogo ad un soggetto giuridico autonomo e nemmeno ad un rigido collegamento strutturale, non può parlarsi di requisiti soggettivi del raggruppamento, bensì delle singole imprese associate. Le ATI si costituiscono con il conferimento di un mandato collettivo speciale con rappresentanza ad una specifica impresa capogruppo (mandatario). Volendoci soffermare sul contratto di mandato, merita di essere ricordato come l art c.c. espressamente lo definisca come un contratto col quale una parte si obbliga a compiere uno o più atti giuridici per conto dell'altra. Affinché l impresa capogruppo possa agire nei confronti dei terzi che producano effetti direttamente in capo alle imprese è tuttavia necessario che alla stessa sia conferito il potere di rappresentanza mediante procura. La procura, infatti, è un atto unilaterale con il quale si costituisce il potere di rappresentanza e grazie al quale il mandatario potrà agire in nome e per conto del mandante nei confronti dei soggetti terzi. La procura è conferita al legale rappresentante del mandatario. ATI MANDATO COLLETTIVO SPECIALE CON RAPPRESENTANZA CONTRATTO DI MANDATO (CAPOGRUPPO) PROCURA (RAPPRESENTANTE LEGALE DELLA CAPOGRUPPO) La costituzione deve avvenire mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata SI Registrazione AE e imposta di registro NO Iscrizione al Registro delle imprese 3

4 Si ricorda che il mandato e la procura devono essere registrati presso l Agenzia delle Entrate ed è dovuta l imposta di registro in misura fissa. La costituzione deve avvenire mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata. Nell atto sarà necessario specificare che si intende realizzare un associazione temporanea d imprese a fine di realizzare una specifica lavorazione, che dovrà essere univocamente individuata. L'iscrizione nel Registro delle Imprese non è più dovuta. È stato invece necessario iscrivere le ATI presso il Registro delle imprese dal 17 marzo 2005 al 17 marzo 2007, nel rispetto delle disposizioni di cui all'articolo 9 del D.L. n. 35/2005. In sede di costituzione di un ATI si potrà decidere di dar vita ad un organizzazione molto snella, nella quale ogni impresa ha diretti rapporti con il committente, oppure più complessa, e giungere quindi alla creazione di una vera e propria struttura organizzativa con compiti decisionali ed esecutivi. ASSOCIAZIONE TEMPORANEA D IMPRESA: LA STRUTTURA ORGANIZZATIVA Organizzazione molto snella, nella quale ogni impresa ha diretti rapporti con il committente Organizzazione complessa, con la creazione di organi con compiti decisionali ed esecutivi L organizzazione delle ATI potrà essere designata secondo le specifiche esigenze delle imprese partecipanti In considerazione delle caratteristiche appena esposte, l ATI si configura come un ottimo strumento per le imprese che vogliano partecipare a delle gare d appalto, in quanto le stesse possono così garantire l esecuzione dell opera senza la necessità di costituire una nuova impresa o un consorzio. Con riferimento alla disciplina degli appalti pubblici, l art. 13 della Legge 109/1994, che prima disciplinava le associazioni temporanee d impresa è stato abrogato, e l attuale disciplina è contenuta nell art. 37 del Decreto Legislativo 12 aprile 2006, n

5 Il nuovo articolo, così come il precedente, prevede che è consentita la presentazione di offerte da parte di ATI e consorzi anche se non ancora costituiti. In tal caso l'offerta deve essere sottoscritta da tutti gli operatori economici che costituiranno i raggruppamenti temporanei o i consorzi ordinari di concorrenti e contenere l'impegno che, in caso di aggiudicazione della gara, gli stessi operatori conferiranno mandato collettivo speciale con rappresentanza ad uno di essi, da indicare in sede di offerta e qualificata come mandatario, il quale stipulerà il contratto in nome e per conto proprio e dei mandanti. ATI E CONSORZI Negli appalti pubblici possono presentare offerte anche se non sono ancora costituiti. Attualmente, le ATI (anche definiti Raggruppamenti temporanei ), possono essere così classificate: raggruppamento temporaneo di tipo verticale si intende, nel caso di lavori, una riunione di concorrenti nell'ambito della quale uno di essi realizza i lavori della categoria prevalente. Con riferimento, invece, alle forniture o servizi, il mandatario esegue le prestazioni di servizi o di forniture indicati come principali anche in termini economici, i mandanti quelle indicate come secondarie; raggruppamento temporaneo di tipo orizzontale si intende, in caso di lavori, una riunione di concorrenti finalizzata a realizzare i lavori della stessa categoria. Anche con riferimento alle forniture o servizi, gli operatori economici eseguono il medesimo tipo di prestazione. Questa distinzione assume estrema rilevanza anche con riferimento ai requisiti che le imprese devono possedere per poter accedere alla gara d appalto. Va infatti sottolineato come, nel caso di lavori, per i raggruppamenti temporanei di tipo verticale i requisiti richiesti devono essere posseduti dal mandatario per i lavori della categoria prevalente e per il relativo importo, mentre per i lavori scorporati ciascun mandante deve possedere i requisiti previsti per l'importo della categoria dei lavori che intende assumere e nella misura indicata per il concorrente singolo. In un raggruppamento di tipo orizzontale, ciascun partecipante al raggruppamento deve dimostrare il possesso dei requisiti nella misura 5

6 corrispondente alla percentuale delle prestazioni che si impegna a porre in essere e, comunque, nella misura non inferiore al 10%, pena l esclusione (Parere A.N.AC. di Precontenzioso n. 212 del 24/11/2011). È inoltre da rilevare che la diversa tipologia di ATI incide anche sui profili di responsabilità. È infatti da ricordare che: - nelle ATI orizzontali la responsabilità è illimitata e solidale; - nelle ATI verticali la responsabilità è limitata alla singola quota di lavori di propria competenza, e solidale con la capogruppo. LA DIFFERENZA I REQUISITI LA RESPONSABILITÀ RAGGRUPPAMENTO DI TIPO VERTICALE La capogruppo esegue le prestazioni di servizi o di forniture indicati come principali, i mandanti quelle indicate come secondarie. I requisiti richiesti devono essere posseduti dal mandatario per i lavori della categoria prevalente e per il relativo importo, mentre per i lavori scorporati ciascun mandante deve possedere i requisiti previsti per l'importo della categoria dei lavori che intende assumere e nella misura indicata per il concorrente singolo Responsabilità limitata alla singola quota di lavori di propria competenza, e solidale con la capogruppo. RAGGRUPPAMENTO DI TIPO ORIZZONTALE Ogni partecipante esegue lavori della stessa categoria Ciascun partecipante al raggruppamento deve dimostrare il possesso dei requisiti nella misura corrispondente alla percentuale delle prestazioni che si impegna a porre in essere. Responsabilità illimitata e solidale. 6

7 Disciplina contabile Dal punto di vista contabile, le ATI non pongono particolari problemi. Come abbiamo infatti prima chiarito, ogni impresa mantiene la sua autonomia, e, pertanto, provvederà a registrare i costi e i ricavi secondo gli ordinari criteri. L unico profilo che merita qualche attenzione riguarda la riscossione delle fatture. Potrà infatti ben accadere che i lavori siano pagati direttamente alla capogruppo da parte del committente, dietro presentazione delle fatture delle singole imprese. In tal caso la capogruppo provvederà semplicemente a riversare alle imprese partecipanti gli importi dovuti. Banca x c/c a Diversi Crediti (Comune di Bari) vs/clienti 800 Debito costruzioni (ATI) vs/rossi 100 Debito costruzioni (ATI) vs/bianchi 100 Debito vs/bianchi costruzioni (ATI) a Banca x c/c Debito vs/rossi costruzioni (ATI) a Banca x c/c Le operazioni appena richiamate configureranno una semplice movimentazione di denaro, e non potranno assumere alcuna rilevanza ai fini Iva. Le imprese partecipanti, pertanto, non dovranno adempiere a particolari obblighi dal punto di vista della fatturazione. 7

8 Disciplina fiscale Dal punto di vista fiscale possiamo dire, in primo luogo, che l ATI non dà vita ad un nuovo soggetto autonomo. Tuttavia, potrà dirsi che vi è un nuovo soggetto fiscale in tutti quei casi in cui le imprese si comportano, per l esecuzione dell appalto, in modo unitario e indistinto, sia all interno dell associazione che nei confronti dei soggetti esterni. Risoluzione Agenzia delle Entrate del 13/07/2007 n. 172 L'ATI, in linea di principio, deve ritenersi, civilisticamente e fiscalmente, soggetto trasparente, che non dà vita ad un autonomo soggetto di diritto. Con Risoluzione n del 28 giugno1988, da ritenersi ancora attuale in considerazione dell'attuale formulazione della norma, è stato chiarito che elemento decisivo affinché possa determinarsi un'autonomia soggettiva in capo all'ati è il fatto che le imprese raggruppate si comportino, nell'esecuzione dell'appalto, in modo unitario e indistinto, sia all'interno del raggruppamento stesso che nei confronti dei terzi, perdendo la propria autonomia gestionale nei complessi rapporti giuridici posti in essere. Nè', a tal fine, assume rilievo determinante la circostanza che l'opera da eseguire abbia il carattere della indivisibilità oggettiva e funzionale, potendosi validamente realizzare, in una ripartizione percentuale dell'opera, la divisibilità contabile, tecnica e gestionale. È inoltre da chiarire che, anche nel caso in cui possa configurarsi un nuovo soggetto fiscalmente rilevante, le singole imprese, nel fatturare i lavori non potranno ricorrere al regime del reverse charge, in quanto tra la capogruppo e le singole imprese non è stato stipulato un contratto di subappalto, ma, come abbiamo prima chiarito, di un contratto di mandato. Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 246/E del 16 giugno 2008 l ATI è, civilisticamente e fiscalmente un soggetto trasparente, che non dà vita ad un autonomo soggetto di diritto. Infatti, elemento decisivo affinché possa determinarsi autonomia soggettiva in capo all ATI è il fatto che le imprese raggruppate si comportino nell esecuzione dell appalto, in modo unitario e indistinto, sia all intento del raggruppamento stesso che nei confronti dei terzi, perdendo la propria autonomia gestionale nei complessi rapporti giuridici posti in essere. Conseguentemente solo quando l ATI assume funzione esterna e, dunque soggettività giuridica, gli obblighi di fatturazione debbono essere posti in capo alla capogruppo, diversamente rilevando le singole imprese associate come autonomi soggetti di diritto. 8

9 Inoltre, in base a quanto chiarito con le circolari del 29 dicembre 2006 n. 37 e del 4 aprile 2007 n. 19, l inversione contabile non opera nel caso in cui l ATI si pone come appaltatore diretto e l esecuzione delle opere è rimessa alle singole imprese associate, in quanto tra quest ultime e la capogruppo non si configura un contratto di subappalto bensì di mandato. In considerazione di quanto sopra esposto, si può concludere che l Agenzia delle Entrate riconosce la possibilità della nascita di vere e proprie società di fatto, con i connessi obblighi dal punto di vista delle imposte dirette e indirette. SOCIETÀ DI FATTO È assimilata alla snc quando vi è esercizio di attività commerciale IMPOSTE DIRETTE È assimilata alla società semplice quando non vi è esercizio di attività commerciale IMPOSTE INDIRETTE Le cessioni di beni e le prestazioni di servizio effettuate dalle società di fatto si considerano sempre svolte nell esercizio dell impresa, essendo le stesse assimilate alle società di persone. Di diverso avviso risulta invece essere la Cassazione, secondo la quale un associazione temporanea d impresa non può mai configurare un autonomo soggetto giuridico. Cassazione, sentenza 20 marzo 2009 n nel tempo si sono succedute due discipline: la prima, dal 1977 al 1984, si trae dalla L. 8 agosto 1977, n. 584, artt. 20 e 22; la seconda, introdotta nel 1984 e rimasta in vigore fino al 1999 (l'abrogazione è stata disposta dal D.P.R. 21 dicembre 1999, n. 554, art. 231), si trae dalla L. 8 agosto 1977, n. 584, artt. 20, 22 e 23-bis, ed è quella che si applica al caso in esame, che riguarda l'iva Orbene, se si stesse alla disciplina originaria, l'ati conserverebbe ad ognuna delle imprese riunite la sua "autonomia ai fini... degli adempimenti fiscali" (L. 8 agosto 1977, n. 584, art. 22, comma 3), anche quando le imprese temporaneamente associate conferiscano all' impresa capogruppo il 9

10 mandato di rappresentarle unitariamente nei confronti del soggetto appaltante (L. 8 agosto 1977, n. 584, art. 22, comma 1, n. 1). Nella disciplina successiva (L. 8 agosto 1977, n. 584, art. 23 bis) le imprese riunite possono costituire tra loro una società per l'esecuzione unitaria dei lavori appaltati (L. 8 agosto 1977, n. 584, art. 23 bis, comma 1), ma le nuove disposizioni sono dettate per regolare solo i rapporti con l'ente committente e, se esse si preoccupano di mantener ferme le responsabilità delle singole imprese associate previste dalla L. 8 agosto 1977, n. 584, art. 21, u.c., che regola la loro responsabilità solidale nei confronti dell'appaltante, a maggior ragione non devono considerarsi modificati i rapporti con i soggetti terzi regolati dalla L. 8 agosto 1977, n. 584, art. 22, comma 3, che sono le autorità tributarie e le autorità previdenziali sociali. In virtù della sentenza appena richiamata, appare immediato comprendere come, anche ai fini fiscali non è pacifico che possa essere configurato un autonomo e unitario soggetto tributario. Allo stesso modo, ai fini Iva, può ritenersi che, con l ATI non si crei un nuovo soggetto, ma le singole società dovranno provvedere ad emettere le fatture che sono di loro competenza nei confronti del soggetto appaltante. È tuttavia da rilevare come l esistenza dell ATI stessa possa comportare dei costi: per tale motivo la società mandataria (ovvero la società che ha la rappresentanza), potrà fatturare alle società mandanti la loro quota di costi, calcolata secondo la stessa proporzione con la quale sono suddivisi i corrispettivi. - Riproduzione riservata - 10