Aspetti fiscali e contributivi delle

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1 Studio Tributario e Societario Aspetti fiscali e contributivi delle transazioni in materia di lavoro Pesaro, 13 marzo 2014

2 Studio Tributario e Societario Aspetti civilistici (cenni)

3 La nozione di transazione Art c.c. Comma 1: La transazione è il contratto col quale le parti, facendosi reciproche concessioni, pongono fine a una lite già incominciata o prevengono una lite che può sorgere tra loro Comma 2: Con le reciproche concessioni si possono creare, modificare o estinguere anche rapporti diversi da quello che ha formato oggetto della pretesa e della contestazione delle parti Transazione semplice/conservativa: modifiche solo quantitative ad una situazione già in atto; le parti regolano il preesistente rapporto mediante reciproche concessioni Transazione novativa: estinzione del precedente rapporto ed integrale sostituzione dello stesso; insorgenza di un'obbligazione oggettivamente diversa dalla precedente 3

4 La modalità di stipula della transazione Transazione stragiudiziale Scrittura privata Sede protetta (sindacato, ministero del lavoro ecc.) Transazione giudiziale: l accordo è perfezionato nel corso del processo Può essere sottoscritta anche dopo la sentenza di primo grado (rinuncia all impugnazione ovvero nel corso del giudizio di appello) 4

5 La disciplina delle rinunce e delle transazioni Art c.c. Le rinunzie e le transazioni che hanno per oggetto diritti del prestatore di lavoro derivanti da disposizioni inderogabili della legge e dei contratti o accordi collettivi concernenti i rapporti di cui all'articolo 409 del codice di procedura civile, non sono valide L'impugnazione deve essere proposta, a pena di decadenza, entro sei mesi dalla data di cessazione del rapporto o dalla data della rinunzia o della transazione, se queste sono intervenute dopo la cessazione medesima Le rinunzie e le transazioni di cui ai commi precedenti possono essere impugnate con qualsiasi atto scritto, anche stragiudiziale, del lavoratore idoneo a renderne nota la volontà Le disposizioni del presente articolo non si applicano alla conciliazione intervenuta ai sensi degli articoli 185, 410, 411, 412- ter e 412-quater del codice di procedura civile 5

6 Studio Tributario e Societario Aspetti fiscali

7 Le categorie reddituali - inquadramento Il T.U.I.R. individua 6 categorie reddituali nell ambito delle quali è necessario sussumere ogni tipologia di corrispettivo/compenso Art. 49, comma 1: sono redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio quando è considerato lavoro dipendente secondo le norme della legislazione sul lavoro Art. 49, comma 2, lett. b): costituiscono reddito di lavoro dipendente le somme di cui all'articolo 429, ultimo comma, del codice di procedura civile (rivalutazione monetaria ed interessi) Art. 6, c. 2 del T.U.I.R.: i proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei relativi crediti, e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti 7

8 Le categorie reddituali - inquadramento Quale principio di carattere generale le somme corrisposte a titolo transattivo possono essere qualificate come reddito di lavoro dipendente; al riguardo si può discutere se ai sensi dell art. 49 del T.U.I.R. ovvero del combinato disposto degli artt. 49 e 6, comma 2 del T.U.I.R. Ai fini dell assoggettamento a tassazione quali reddito di lavoro dipendente, non è necessario che gli interessi e la rivalutazione conseguano ad una sentenza di condanna del giudice, essendo sufficiente il fatto oggettivo della loro corresponsione e, quindi, anche se gli stessi derivano da un adempimento spontaneo del datore di lavoro o da una transazione (CM 326/97) 8

9 Momento di stipula dell accordo regime fiscale Transazioni stipulate alla cessazione del rapporto Art. 17, comma 1, lett. a): sono soggette a tassazione separata le somme e i valori comunque percepiti al netto delle spese legali sostenute, anche se a titolo risarcitorio o nel contesto di procedure esecutive, a seguito di provvedimenti dell'autorità giudiziaria o di transazioni relativi alla risoluzione del rapporto di lavoro Non rilevano le modalità di stipula dell accordo (giudiziale, in sede sindacale o scrittura privata) Art. 19, comma 2: Le altre indennità e somme indicate alla lettera a) del comma 1 dell'articolo 17, anche se commisurate alla durata del rapporto di lavoro e anche se corrisposte da soggetti diversi dal datore di lavoro, sono imponibili per il loro ammontare complessivo, al netto dei contributi obbligatori dovuti per legge, con l'aliquota determinata agli effetti del comma 1 (TFR). Tali indennità e somme, se corrisposte a titolo definitivo e in relazione ad un presupposto non connesso alla cessazione del rapporto di lavoro che ha generato il trattamento di fine rapporto, sono imponibili per il loro ammontare netto con l'aliquota determinata con i criteri di cui al comma 1 9

10 Momento di stipula dell accordo regime fiscale Transazioni stipulate alla cessazione del rapporto Art. 19, comma 1: gli uffici finanziari provvedono a riliquidare l'imposta in base all'aliquota media di tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui è maturato il diritto alla percezione, iscrivendo a ruolo le maggiori imposte dovute ovvero rimborsando quelle spettanti Art. 17, comma 3: Per i redditi indicati alle lettere a), b), c) e c-bis) del comma 1 gli uffici provvedono a iscrivere a ruolo le maggiori imposte dovute con le modalità stabilite negli articoli 19 e 21 ovvero facendo concorrere i redditi stessi alla formazione del reddito complessivo dell'anno in cui sono percepiti, se ciò risulta più favorevole per il contribuente 10

11 Momento di stipula dell accordo regime fiscale Transazioni stipulate nel corso del rapporto In questo caso, non operando il disposto dell art. 17, le somme sono soggette a tassazione ordinaria CM 326/97: le somme e i valori percepiti a seguito di transazioni, diverse da quelle relative alla cessazione del rapporto di lavoro, allorquando non è rinvenibile alcuna delle condizioni richieste dall'articolo 17, comma 1, lettera b) (arretrati), saranno soggetti a tassazione ordinaria 11

12 Transazioni novative Si discute molto della valenza fiscale da attribuire alle transazioni novative La CM 326/97 comprende tra i componenti che concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente le somme e i valori, comunque percepiti, a seguito di transazioni, anche novative, intervenute in costanza di rapporto di lavoro o alla cessazione dello stesso Nel caso di una transazione effettivamente scollegata dal rapporto di lavoro dovrebbe applicarsi l art. 67, comma 1, lett. l) del T.U.I.R. il quale riconduce ai redditi diversi le somme attribuite a fronte dell assunzione di obblighi di fare, non fare e permettere In tal caso in regime di tassazione sarebbe quello ordinario 12

13 Voci oggetto di transazione Nell ambito di una transazioni le parti possono fare riferimento a diverse componenti (retributive e non); ad esempio Rinuncia all inizio o alla prosecuzione dell azione giudiziaria (sia da parte del lavoratore che della società) Risarcimento danni Rinuncia alla richiesta di reintegrazione nel posto di lavoro Trattamento di fine rapporto Differenze retributive. L individuazione del regime fiscale presuppone un attenta analisi dell accordo transattivo 13

14 Voci oggetto di transazione Somme aventi natura risarcitoria La norma di riferimento è l art. 6, comma 2 del T.U.I.R.. Da un punto di vista meramente testuale dovrebbero essere esenti da imposizione solo i risarcimenti generati da morte o invalidità permanente Per una corretta definizione del trattamento fiscale riservato alle somme risarcitorie è necessario distinguere tra danno emergente e lucro cessante Il risarcimento del danno emergente rappresenta una mera reintegrazione patrimoniale e, pertanto, non può essere posto a fondamento della pretesa tributaria (in caso contrario si violerebbe l art. 53 Cost.) Al contrario il risarcimento per lucro cessante è tassabile in quanto lo stesso sostituisce redditi che a loro volta sarebbero stati tassabili 14

15 Voci oggetto di transazione Somme aventi natura risarcitoria 15 Secondo alcuni questa ricostruzione non sarebbe più valida a fronte delle modifiche apportate all art. 17 dall art. 32 del D.L. 41/95 (che ha inserito alla lett a) dell art. 17 il periodo «nonchè le somme e i valori comunque percepiti, anche se a titolo risarcitorio o nel contesto di procedure esecutive, a seguito di provvedimenti dell'autorità giudiziaria o di transazioni relativi alla risoluzione del rapporto di lavoro») Corte Costituzionale ordinanza n. 292/2005: l assoggettamento all IRPEF delle somme percepite a titolo di risarcimento del danno consegue non dall art. 32 del D.L. 41/95, bensì dall art. 6, comma 2, primo periodo, del T.U.I.R. integrato, secondo la prevalente giurisprudenza di legittimità, dall art. 51, comma 1, primo periodo, del T.U.I.R. l art. 32 del D.L. 41/95 si limita ad estendere il più favorevole regime della tassazione separata alle somme corrisposte a titolo risarcitorio, considerate imponibili dal combinato disposto dei citati art. 6, comma 2, e 51, comma 1 del T.U.I.R.

16 Voci oggetto di transazione Somme aventi natura risarcitoria Anche il regime fiscale delle somme aventi natura risarcitoria deve dunque essere analizzato alla luce dei principi generali dell ordinamento Pertanto saranno imponibili unicamente i risarcimenti che si sostanziano in un lucro cessante L Amministrazione tende a ricondurre i risarcimenti nell ambito del reddito di lavoro dipendente La giurisprudenza alterna pronunce a favore delle tesi dei contribuenti a decisioni favorevoli all Amministrazione Il contenzioso verte principalmente su richieste di rimborso da parte dei dipendenti di ritenute subite e che ritengono illegittime La criticità delle transazioni è che la valutazione in merito alla natura di una determinata erogazione è posta in essere dalle parti in causa che potrebbero avere un interesse a non tassare una determinata erogazione 16

17 Voci oggetto di transazione Somme risarcitorie: danno da demansionamento Cass. 3082/2004: il danno da demansionamento costituisce inadempimento contrattuale e determina, oltre all obbligo di corrispondere le retribuzioni dovute, l obbligo del risarcimento del danno da dequalificazione professionale. Tale danno (detto anche danno professionale) può assumere aspetti diversi in quanto può consistere sia nel danno patrimoniale derivante dall impoverimento della capacità professionale acquisita dal lavoratore e dalla mancata acquisizione di una maggiore capacità, sia nel pregiudizio subito per perdita di chance ossia di ulteriori possibilità di guadagno, sia in una lesione del diritto del lavoratore all integrità fisica o, più in generale, alla salute ovvero all'immagine o alla vita di relazione. E compito del giudice del merito - le cui valutazioni, se sorrette da congrua motivazione, sono incensurabili in sede di legittimità - accertare se in concreto il suddetto danno sussista, individuarne la specie e determinarne l'ammontare eventualmente procedendo anche ad una liquidazione in via equitativa 17

18 Voci oggetto di transazione Somme risarcitorie: danno da demansionamento Non è possibile stabilire un principio generale di tassabilità o di non tassabilità del danno da demansionamento. L analisi deve essere fatta caso per caso Cass /08: danno non imponibile considerando che il dipendente demansionato non aveva subito una diminuzione retributiva e, pertanto, la corresponsione del risarcimento non poteva essere ritenuta come sostitutiva di redditi 18

19 Voci oggetto di transazione Somme risarcitorie: danno all immagine Cass /08, in merito all importo corrisposto ad un dirigente di azienda a seguito di un atto transattivo per la risoluzione consensuale del rapporto di lavoro, la Corte ha specificato che tenuto conto che si tratta di un direttore generale di una società di rilevante importanza, un licenziamento in tronco è indubbio che arrechi alla persona del dirigente apicale, pur non essendo questi titolare di un diritto alla stabilità del posto come un comune dipendente subordinato, un danno che va al di là della semplice perdita di reddito, ma coinvolge anche la reputazione e l immagine professionale e, come tale, la somma percepita costituisce un ristoro per un danno emergente RM 106/09: le somme erogate, che trovino titolo nella necessità di ristorare danni all immagine propriamente detti devono considerarsi non imponibili 19

20 Voci oggetto di transazione Somme risarcitorie: danno perdita chance RM 106/09: le somme erogate a titolo di perdita delle cosiddette chance professionali ossia connesse alla privazione della possibilità di sviluppi o progressioni nell'attività lavorativa non sono imponibili. Posto, infatti, che la chance è un entità patrimoniale, giuridicamente ed economicamente suscettibile di autonoma valutazione, la sua perdita configura un danno attuale e risarcibile (consistente non in un lucro cessante, bensì nel danno emergente da perdita di possibilità attuale), a condizione che il soggetto che agisce per il risarcimento ne provi, anche secondo un calcolo di probabilità o per presunzioni, la sussistenza 20

21 Voci oggetto di transazione Somme risarcitorie: danno biologico Il danno biologico può essere definito quale menomazione dell integrità psicofisica della persona (danno non patrimoniale risarcibile ai sensi dell art cod. civ.) Si tratta di fattispecie molto eterogenee e in realtà alcuni dei comportamenti innanzi evidenziati (ad es. demansionamento possono sfociare in un danno biologico) In termini generali è possibile affermare che il risarcimento per danno biologico, in quanto danno emergente, non è imponibile 21

22 Voci oggetto di transazione Somme risarcitorie: ferie non godute La sentenza n. 89/04/2013 della Commissione Tributaria Regionale di Roma ha accordato ad un contribuente il rimborso delle ritenute effettuate dal datore di lavoro sulle somme corrisposte a titolo di indennità per ferie non godute in quanto la stessa, avendo natura risarcitoria, non rappresenta materia imponibile La Commissione motiva tale conclusione sulla base di una lettura costituzionalmente orientata delle norme di riferimento. Per loro natura le ferie annuali ed i riposi settimanali costituiscono un diritto insopprimibile del lavoratore, connesso alla protezione della sua salute quale bene primario costituzionalmente garantito 22

23 Voci oggetto di transazione La prova del danno Cass. 360/09: alla somma versata dal datore di lavoro in base ad una definizione transattiva della controversia, che tenga ferma la cessazione del rapporto, deve essere presuntivamente attribuita, al di là delle qualificazioni formalmente adottate dalle parti, la natura di ristoro della perdita di retribuzioni che la prosecuzione del rapporto avrebbe implicato, e quindi il risarcimento di un danno qualificabile come lucro cessante di guisa che alla distinta causale del relativo esborso deve corrispondere un adeguata prova il cui onere spetta al contribuente Gli accordi transattivi sono visti con sospetto in quanto atti di parte: pertanto nel caso in cui si concluda per la non imponibilità di una determinata erogazione è necessario avere a disposizione idenea documentazione di supporto 23

24 Incentivo all esodo Si tratta delle erogazioni concordate tra dipendente e datore di lavoro finalizzate alla cessazione anticipata del rapporto di lavoro La cessazione anticipata del rapporto deve essere concordata tra le parti, pertanto la riduzione dell aliquota non si applica nel caso della mera cessazione del rapporto da parte di un soggetto in possesso dei requisiti anagrafici richiesti (CM 326/97) CM 326/97: è necessario che l offerta da parte del datore di lavoro di maggiori somme in funzione della cessazione anticipata debba essere diretta alla generalità dei dipendenti che abbiano i requisiti soggettivi previsti dalla norma (anche se poi venga accettata da un solo dipendente) Si tratta di una condizione non prevista dalla norma e non a caso la giurisprudenza ammette anche incentivi all esodo individuali 24

25 Incentivo all esodo Art. 19, c. 4-bis T.U.I.R. (abrogato) Per le somme corrisposte in occasione della cessazione del rapporto al fine di incentivare l'esodo dei lavoratori che abbiano superato l'età di 50 anni se donne e di 55 anni se uomini, di cui all'articolo 17, comma 1, lettera a), l'imposta si applica con l'aliquota pari alla metà di quella applicata per la tassazione del trattamento di fine rapporto e delle altre indennità e somme indicate alla richiamata lettera a) del comma 1 dell'articolo 17 La disposizione ha generato notevole contenzioso; da ultimo quello relativo alla discriminazione tra uomini e donne in merito all accesso al beneficio. Due sentenze della Corte UE (C-207/04 e cause riunite da C-128/2007 a C-131/2007) hanno ritenuto la norma contraria al diritto comunitario e, pertanto, hanno unificato l età per uomini e donne (a 50 anni). A fronte di queste sentenze la disposizione è stata abrogata nel

26 Incentivo all esodo In un primo momento l Agenzia delle entrate aveva ritenuto che dalle sentenze non potesse scaturire automaticamente il rimborso della maggiori ritenute subite dai contribuenti di sesso maschile di età compresa tra i 50 ed i 55 anni (RM 112/06) Successivamente l Amministrazione ha mutato orientamento (CM 62/08) Attualmente a fronte dell abrogazione le somme corrisposte a titolo di incentivo all esodo rientrano nell ambito applicativo dell art. 17, comma 1, lett. a) pertanto sono tassate con la medesima aliquota prevista per il TFR 26

27 Patto di non concorrenza Il Testo Unico opera un diretto rimando all art Cod. Civ; pertanto potranno accedere al regime della tassazione separata unicamente quegli accordi sussumibili nella menzionata disposizione codicistica Al riguardo, sono importanti le modalità di corresponsione del compenso compenso periodico (inserito direttamente in busta paga) compenso alla cessazione del rapporto di lavoro una tantum liquidato periodicamente dalla data di cessazione del rapporto di lavoro 27

28 Patto di non concorrenza Somme erogate alla cessazione del rapporto Tassazione separata Somme erogate in costanza di rapporto Tassazione ordinaria 28

29 Indennità per ingiustificato licenziamento Si tratta dell indennità prevista dalla contrattazione collettiva per il licenziamento dei dirigenti privo di giustificatezza In dottrina e giurisprudenza ci sono tesi discordanti in merito all assoggettamento ad imposizione Chi sostiene l esenzione fa leva sulla natura sanzionatoria dell indennità La giurisprudenza maggioritaria sembra propendere per l imponibilità dell erogazione; viene però fatta salva la possibile prova della natura risarcitoria della corresponsione 29

30 Somme da sentenza L art. 17, comma 1, lett. a) dispone la tassazione separata per le somme e i valori comunque percepiti, al netto delle spese legali sostenute, anche se a titolo risarcitorio o nel contesto di procedure esecutive, a seguito di provvedimenti dell'autorità giudiziaria Nel caso in cui non si verta in un ipotesi di cessazione del rapporto, deve segnalarsi la lett. b) dell art. 17 che prevede la tassazione separata per gli emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti, percepiti per effetto di.. sentenze Art 21 T.U.I.R. e art. 23, comma 2, lett. c) DPR n. 600/73: la ritenuta si determina applicando all ammontare percepito, al netto dei contributi previdenziali, l aliquota corrispondente alla metà dell ammontare globale dei redditi di lavoro dipendente corrisposti dal datore di lavoro nel biennio anteriore all anno in cui sono percepiti. Nel caso in cui in uno dei due anni non ci sia reddito si applica l aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto dell altro anno. Qualora non vi sia alcun reddito nei due anni si applica l aliquota minima vigente al momento del pagamento 30

31 Somme da sentenza Illegittima apposizione del termine - art. 32, comma 5 legge 183/10 (collegato lavoro): nei casi di conversione del contratto a tempo determinato, il giudice condanna il datore di lavoro al risarcimento del lavoratore stabilendo un'indennità onnicomprensiva nella misura compresa tra un minimo di 2,5 ed un massimo di 12 mensilità dell'ultima retribuzione globale di fatto Il regime fiscale di tale indennità non è chiaro in quanto Non sembra potersi applicare la lett. a) dell art. 17 in quanto non si tratta di somme corrisposte alla cessazione del rapporto di lavoro (in quanto il rapporto viene convertito a tempo indeterminato) Si potrebbe propendere per la tassazione come arretrati; ma solo se l indennità si riferisce ad anni precedenti rispetto a quello di pubblicazione della sentenza Ipotesi applicazione art. 17, lett. i): indennità per la perdita di redditi relativi a più anni Tale indennità (secondo l interpretazione autentica fornita dalla Legge Fornero) è esclusa da contribuzione; ci si potrebbe chiedere se ciò possa valere anche in ambito fiscale, ma difficilmente la stessa può essere qualificata come danno emergente 31

32 Obblighi di fare, non fare e permettere Art. 67, comma 1, lett. i) del T.U.I.R.: costituiscono redditi diversi le somme attribuite a fronte dell assunzione di obblighi di fare, non fare e permettere Detti redditi concorrono alla formazione del reddito complessivo (tassato in via ordinaria) e sono soggetti alla ritenuta a titolo di acconto del 20% ai sensi dell art. 25 del DPR n. 600/73 Non è facile individuare le singole fattispecie (secondo alcuni potrebbe rientravi il patto di non concorrenza sottoscritto al di fuori dell art Cod. Civ.) RM 150/96: somme che le aziende private - tenute all'assunzione obbligatoria del personale ai sensi della legge 2 aprile 1968 n. 482, recante la disciplina generale delle assunzioni obbligatorie - corrispondono ai soggetti avviati al lavoro, al fine di ottenere da essi la rinuncia all'assunzione In tal caso l Amministrazione ha ritenuto sussistente un ipotesi di reddito diverso posto che non si era perfezionato un rapporto di lavoro subordinato 32

33 Adempimenti del sostituto d imposta art. 23, c. 2, D.P.R. n. 600/73 La ritenuta da operare è determinata: (d) sulla parte imponibile del trattamento di fine rapporto e delle indennità equipollenti e delle altre indennità e somme di cui all' articolo 16 (leggi 17), comma 1, lettera a), del citato testo unico con i criteri di cui all'articolo 17 (leggi 19) dello stesso testo unico 33

34 Adempimenti del sostituto d imposta Nel caso di transazioni sottoscritte in costanza di rapporto il sostituto deve operare le normali ritenute alla fonte Nell ipotesi di tassazione separata, come visto, le imposte sono pagate In acconto tramite l applicazione di una ritenuta da parte del sostituto A saldo tramite l operazione di riliquidazione da parte dell Amministrazione Quanto sopra può avere un impatto sulle modalità di definizione del corrispettivo dell accordo (transazione o incentivo all esodo). Le parti, difatti, possono concordare un importo netto ovvero un lordo 34

35 Aspetti contributivi

36 Armonizzazione delle basi imponibili Uno dei principi cardine della riforma operata con D.Lgs. n. 314/97 è stato quello dell armonizzazione delle basi imponibili fiscale e contributiva Art. 12, L. n. 153/69 Comma 1: costituiscono redditi di lavoro dipendente ai fini contributivi quelli di cui all'art. 49, comma 1, del T.U.I.R. Comma 2: per il calcolo dei contributi di previdenza e assistenza sociale si applicano le disposizioni contenute nell'art. 51 del T.U.I.R. Comma 4: deroghe al principio di armonizzazione 36

37 Armonizzazione delle basi imponibili Art. 12 comma 4, L. n. 153/69: sono esclusi dalla base imponibile le somme corrisposte a titolo di trattamento di fine rapporto le somme corrisposte in occasione della cessazione del rapporto di lavoro al fine di incentivare l'esodo dei lavoratori, nonché quelle la cui erogazione trae origine dalla predetta cessazione, fatta salva l'imponibilità dell'indennità sostitutiva del preavviso i proventi e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento danni. 37

38 Incentivo all esodo L art. 12, comma 4, espressamente esclude dalla base imponibile le somme corrisposte per incentivare l esodo dei lavoratori E dunque importante individuare con precisione a quale fattispecie fa riferimento la menzionata disposizione Al riguardo è utile ricordare le precisazioni fornite dall INPS nella circolare n. 236/97 di commento alle riforme introdotte con il D.Lgs. n. 314/97 38

39 Incentivo all esodo Circolare INPS n. 263/97 39 sono ricomprese in detta norma le somme erogate in occasione della cessazione del rapporto di lavoro in eccedenza alle normali competenze comunque spettanti ed aventi lo scopo di indurre il lavoratore ad anticipare la risoluzione del rapporto di lavoro, rispetto alla sua naturale scadenza rientrano nella esclusione tutte quelle forme di erogazione prive di uno specifico titolo retributivo, corrisposte in sede di risoluzione di rapporto di lavoro - anche se non sottoposto a limitazioni sotto il profilo della libera recedibilità da parte del datore di lavoro - e la cui funzione desumibile dalla volontà contrattuale o dall'atteggiarsi delle parti sia riconducibile a quella di agevolare lo scioglimento del rapporto l'esclusione non si estende a premi o gratifiche contrattualmente previsti rispetto ai quali la risoluzione del rapporto si pone solo come momento temporale dell'erogazione e non come fatto generatore di essa

40 Incentivo all esodo Secondo le indicazioni INPS possono godere dell esenzione contributiva le somme corrisposte nei casi di prepensionamento quelle erogate in caso di cessazione anticipata del rapporto di lavoro a tempo indeterminato laddove la disciplina contrattuale o legale ponga al datore di lavoro limitazioni al potere di recesso individuale del rapporto di lavoro le somme erogate per cessazione del rapporto di lavoro a termine prima della scadenza di questo le somme corrisposte allo scopo di attuare riduzioni di personale attraverso licenziamenti collettivi 40

41 Patto di non concorrenza In ambito fiscale è rilevante il momento del pagamento del corrispettivo, posto che la tassazione separata è applicabile solo per le erogazioni poste in essere dopo la cessazione del rapporto Ci si chiede se anche dal punto di vista contributivo debba essere operata tale distinzione Secondo un risalente orientamento della Cassazione i contributi sarebbero dovuti solo nel caso di patto erogato nel corso del rapporto di lavoro (Cass. 3507/91) Questo orientamento, tuttavia, faceva riferimento alla previgente formulazione della disposizione A fronte della modifica normativa del 1997, la Cassazione ha ritenuto che le somme erogate a fronte della sottoscrizione di patti di non concorrenza debbano in ogni caso essere assoggettate a contribuzione, a prescindere, dunque, dalle concrete modalità di corresponsione (Cass /09) 41

42 Transazioni In tutti i casi in cui l accordo transattivo sia collegato al rapporto di lavoro allora la somma erogata sconterà imposizione contributiva Questo a prescindere dal momento delle stipula della transazione. Pertanto sia la transazione sottoscritta nel corso del rapporto (come tale soggetta a tassazione ordinaria), che quella perfezionata alla cessazione dello stesso (soggetta al regime della tassazione separata) sono astrattamente imponibili da un punto di vista contributivo A fronte del principio di armonizzazione, difatti, i contributi sono dovuti in tutti i casi in cui la somma corrisposta rappresenta reddito di lavoro dipendente Non esistono, infatti, specifiche eccezioni al principio di armonizzazione per gli accordi transattivi 42

43 Transazioni Ciò non toglie che devono essere analizzate le singole voci che compongono la transazione in quanto le stesse potrebbero rientrare in una delle ipotesi di esenzione contributiva Ad esempio potrebbe essere corrisposta una somma a titolo di integrazione del TFR. In tali casi dovrà però essere dimostrata la genuinità del comportamento adottato La transazione, inoltre, potrebbe prevedere delle erogazioni a titolo risarcitorio (si veda infra) La transazione, infine, potrebbe essere del tutto scollegata dal pregresso rapporto e, pertanto, non rappresentare reddito di lavoro dipendente ai fini fiscali e contributivi Proprio con riferimento a quest ultimo punto emerge la delicata questione delle transazioni novative che, secondo alcuni, sarebbero sempre escluse da contribuzione 43

44 Transazioni novative INPS Messaggio n. 7585/06 44 La stipula di una transazione, ancorchè novativa, non preclude una verifica sulla reale natura delle somme erogate al lavoratore a tale titolo, che possono essere escluse dalla retribuzione imponibile solo se corrisposte in base ad un titolo autonomo e diverso rispetto al rapporto di lavoro E necessario procedere ad una attenta disamina dei contenuti della specifica transazione, nonché delle originarie pretese oggetto della controversia, al fine di rilevare la riferibilità o meno dell erogazione di una somma a obbligazioni aventi natura retributiva Esempio prospettato dall INPS di transazione imponibile: X erogherà al sig. Y l importo corrispondente a sette mensilità dell ultima retribuzione lorda a titolo di transazione generale novativa. Il sig. Y non avrà altro a pretendere da X in relazione al pregresso rapporto di lavoro per qualsivoglia ragione o a titolo comunque riconducibile allo stesso

45 Transazioni novative INPS Circolare n. 6/14 Le somme erogate a seguito di transazione di controversie di lavoro costituiscono reddito di lavoro dipendente, ogni qual volta risulti da un accurata ricognizione della singola fattispecie che dette somme conservano funzione di corrispettivo, sia pure indiretto, di obbligazioni che trovano titolo nel rapporto di lavoro Quanto sopra non solo nell ipotesi di transazione cd. semplice (che si realizza quando il negozio transattivo si limita a modificare il rapporto controverso, lasciandolo tuttavia come causa dei diritti e degli obblighi derivanti dalla transazione), ma anche nell ipotesi di transazione novativa, che si attua quando le parti, volontariamente e facendosi reciproche concessioni o rinunce, sostituiscono al rapporto sottostante originario un diverso rapporto giuridico per cui la causa dei rispettivi diritti e obblighi non ha più nulla a che fare con il rapporto controverso, ma trova origine nel nuovo rapporto creato con la transazione medesima 45

46 Somme risarcitorie Secondo l art. 12, comma 4 della legge n. 153/69: sono esclusi dalla base imponibile i proventi e le indennità conseguiti, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento danni L INPS nella circolare n. 263/97 ha fornito le seguenti precisazioni Si tratta di erogazioni diverse dalla normale retribuzione rivolte esclusivamente al reintegro patrimoniale di perdite subite dal lavoratore in dipendenza del rapporto di lavoro L'esenzione non si applica a quanto versato al lavoratore per indennizzarlo della mancata percezione di reddito da lavoro dipendente In buona sostanza anche in ambito contributivo può essere accolta la distinzione tra danno emergente e lucro cessante In tutti i casi di erogazione di somme risarcitorie nell ambito di transazioni si pone il problema della prova in caso di accertamento da parte dell autorità previdenziale 46

47 Indennità per illegittima apposizione del termine Art. 32, comma 5 legge 183/10 (collegato lavoro): nei casi di conversione del contratto a tempo determinato, il giudice condanna il datore di lavoro al risarcimento del lavoratore stabilendo un'indennità onnicomprensiva nella misura compresa tra un minimo di 2,5 ed un massimo di 12 mensilità dell'ultima retribuzione globale di fatto Si era posto il problema del regime contributivo di tale indennità INPS circolare n. 40/11: con riferimento agli aspetti di natura contributiva si ritiene che l indennità in questione sia esclusa dalla base imponibile ai fini contributivi Art. 1, comma 13 legge 92/12: la disposizione di cui al comma 5 dell'articolo 32 della legge 4 novembre 2010, n. 183, si interpreta nel senso che l'indennità ivi prevista ristora per intero il pregiudizio subito dal lavoratore, comprese le conseguenze retributive e contributive relative al periodo compreso fra la scadenza del termine e la pronuncia del provvedimento con il quale il giudice abbia ordinato la ricostituzione del rapporto di lavoro 47

48 Interessi e rivalutazione monetaria Le somme corrisposte a titolo di interessi e rivalutazione monetaria sono disciplinate, dal punto di vista fiscale, dall art. 49, comma 2 del T.U.I.R. Come visto, l art.12 della legge n. 153/69 richiama esclusivamente il comma 1 dell art. 49; pertanto si deve ritenere che dette erogazioni non concorrano alla base imponibile contributiva Ciò è confermato anche dalla Circolare INPS n. 236/97 la quale attribuisce alle somme di cui si discute natura risarcitoria 48

49 Aspetti sanzionatori Dal punto di vista sanzionatorio l art. 116, commi 8 e ss della legge n. 388/00 opera una distinzione fondamentale tra Omissione Evasione Sono previste delle sanzioni specifiche per entrambe le fattispecie In ambito contributivo non è previsto l istituto del «ravvedimento» per come lo conosciamo nella materia fiscale 49

50 Aspetti sanzionatori Omissione Mancato o ritardato pagamento (entro il termine stabilito dalla legge) dei contributi il cui ammontare è rilevabile dalle denunce e/o dalle registrazioni obbligatorie. Si precisa che, nelle ipotesi previste dalla legge (ad esempio, nel caso dei datori di lavoro tenuti anche alla denuncia contributiva mensile), è necessaria la contemporanea presenza di entrambi i requisiti richiesti dalla norma, ossia le denunce e le registrazioni Sanzione civile, determinata in ragione d anno, in misura pari al tasso di interesse sulle operazioni di rifinanziamento principali dell Eurosistema (ex tasso ufficiale di riferimento) maggiorato di 5,5 punti percentuali. La sanzione civile non può in ogni caso essere superiore al 40% dell importo dei contributi non corrisposti alla scadenza di legge 50

51 Aspetti sanzionatori Evasione L inadempienza nel versamento dei contributi sia connessa a registrazioni o denunce obbligatorie omesse o non conformi al vero, cioè nel caso in cui il datore di lavoro, con l intenzione specifica di non versare i contributi o premi, occulta rapporti di lavoro in essere ovvero le retribuzioni erogate Sanzione civile, in ragione d anno, pari al 30% dei contributi evasi. La sanzione civile non può essere in ogni caso superiore al 60% dell importo dei contributi non corrisposti alla scadenza di legge 51

52 Aspetti sanzionatori Evasione Denuncia spontanea prima di contestazioni o richieste da parte degli enti impositori e comunque entro dodici mesi dal termine stabilito per il pagamento dei contributi o premi, e semprechè il versamento dei contributi o premi sia effettuato entro trenta giorni dalla denuncia stessa In tal caso i trasgressori sono tenuti al pagamento di una sanzione civile, in ragione di anno, pari al tasso di interesse sulle operazioni di rifinanziamento principali dell Eurosistema (ex tasso ufficiale di riferimento) maggiorato di 5,5 punti (ovviamente, in caso di mancata osservanza dell anzidetto termine per il pagamento, troverà applicazione la sanzione civile ordinaria prevista per il caso di evasione). La sanzione civile non può essere superiore al 40% dell importo dei contributi non corrisposti entro la scadenza di legge 52

53 Studio Tributario e Societario Dott. Marco Strafile Avv. Giuseppe Marianetti Via XX Settembre, n Roma mstrafile@sts.deloitte.it gmarianetti@sts.deloitte.it