Svolgimento del processo

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1 Sentenza n del 12 marzo 2014 (ud 14 gennaio 2014) - della Cassazione Civile, Sez. V - Pres. CIRILLO Ettore - Est. TRICOMI Laura - Pm. GAMBARDELLA Vincenzo Svolgimento del processo A seguito di due processi verbali di constatazione, il primo della Guardia di Finanza in data ed il secondo dell Agenzia delle Entrate - Ufficio di Como - in data , veniva accertato nei confronti della I.P.M SRL in liquidazione, società operante nel commercio di autoveicoli: a) una maggiore IVA a debito per Euro ,37 (p.v.c. G. di F.) per erronea applicazione dello speciale regime del margine in sede di acquisto e rivendita di autovetture usate; b) una maggiore IVA a debito per Euro ,10 (p.v.c. Agenzia delle Entrate) per il mancato versamento dell IVA sulla cessione di 8 autovetture alla Best Cars società con sede in (OMISSIS); c) una maggiore IVA a debito per Euro ,00 (p.v.c. Agenzia delle Entrate) per vendita di autoveicoli alla ditta A. di P. L., che aveva rilasciato la dichiarazione di intenti prevista dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 2, attestante lo status di esportatore abituale senza però aver mai presentato dichiarazione IVA e senza mai aver eseguito alcun versamento della detta imposta. L impugnazione del relativo avviso di accertamento proposto dalla società contribuente veniva accolto dalla CTP di Como limitatamente all accertamento di maggior IVA di Euro ,37, di cui sub a). Tale decisione era impugnata in via principale dalla Agenzie delle Entrate ed in via incidentale dalla I.P.M. SRL in liquidazione. La Commissione Tributaria Regionale di Milano, previo rigetto dell appello incidentale ed in parziale riforma della sentenza di primo grado, confermava l avviso di accertamento. In merito all accertamento sub a) la Commissione sottolineava che le indagini svolte dalla G. di F., sulla scorta della assistenza amministrativa degli organi statali del Belgio, avevano evidenziato che gli autoveicoli acquistati dalla I.P.M. non erano assoggettabili al regime del margine in quanto gli ultimi intestatari esteri erano società di autonoleggio, leasing, special service, transport, etc. o addirittura case automobilistiche che non rientravano nella categoria dei cedenti che potevano consentire alla concessionaria italiana, anche tramite la cedente società belga J. A. S., l applicazione del regime del margine ed avevano rilevato una difformità tra le fatture in possesso della società belga - che recavano

2 la dicitura consegna intracomunitaria esente da IVA - e quelle possedute dalla società italiana che presentavano un timbro con la dicitura consegna soggetta al regime di imposizione del margine IVA non deducibile, difformità che deponeva per la esenzione dell imposta nello stato di origine, ma per l imposizione della medesima nello stato di destinazione al regime ordinario. In particolare la Commissione affermava che la società contribuente avrebbe dovuto pervenire alla medesima conclusione sulla scorta della documentazione amministrativa e fiscale ed in particolare in base all esame dei libretti e delle carte di circolazione che avrebbero evidenziato la carenza dei presupposti indispensabili per l applicazione del regime del margine, nonostante il tenore letterale della fatturazione consegnata alla cessionaria, posto che incombe al cessionario come soggetto passivo di imposta l obbligo di verificare il regime IVA applicabile. In merito all accertamento sub b) e c) la CTR affermava la irrilevanza della sentenza penale di assoluzione emessa a favore dell amministratore della società I.P.M. SRL in liquidazione dall imputazione di frode fiscale in ordine al regime fiscale agevolativo applicato dalla IPM SRL, che aveva giudicato circa la ricorrenza o meno di una condotta penalmente rilevante e non sulla esistenza o meno della pretesa tributaria; sottolineava quindi che la questione della mancanza di danno erariale, sollevata dalla società appellante, era del tutto improponibile ed inammissibile nel giudizio in quanto relativa ad un rapporto giuridico con soggetti estranei al giudizio. Precisava, nel prosieguo, che le otto fatture relative alla vendita di autoveicoli alla società francese Best Cars concernevano vendite simulate, in quanto le autovetture, oggetto delle cessioni, non hanno mai lasciato il suolo italiano e le operazioni di immatricolazione a nome di acquirenti finali residenti in Italia, sono avvenute prima dell emissione delle fatture da parte della società contribuente alla società francese e che la ditta A. risultava essere evasore totale in relazione alle cessioni intercorse con la società contribuente. Avverso la sentenza n.46/32/08 della CTR di Milano, non notificata, la I.P.M. SRL in liquidazione ha proposto ricorso per la cassazione affidato a tre motivi. Resiste con controricorso l Agenzia delle Entrate. Motivi della decisione 1.1. Con il primo motivo di ricorso la società contribuente deduce la violazione e falsa applicazione della L. n. 85 del 1995, art. 36, comma 1 e 10, D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 8, (anche con riferimento al D.L. n. 331 del 1993, art. 46, comma 5, e art. 53, comma 3) e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, in relazione all art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

3 Afferma infatti che non è stata contestata la regolarità della sua condotta, in quanto aveva usufruito del regime del margine in ragione delle fatture fiscali ricevute dalle ditte fornitrici, che attestavano l esistenza delle condizioni oggettive e soggettive previste dalla L. n. 85 del 1995, art. 36, per l acquisto di autoveicoli usati, e che la Commissione ha errato nel ritenere che la società fosse obbligata a sindacare le condizioni di sussistenza dei requisiti oggettivi e soggettivi del regime del margine in ragione di un principio generale di buona fede e di diligenza, al di là di quanto fosse già attestato nella documentazione fiscale ricevuta dall emittente. Sostiene quindi che, in ipotesi di emissione di fattura irregolare doveva essere utilizzato il D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 8, applicabile anche alle transazioni tra soggetti comunitari ai sensi del D.L. n. 331 del 1993, art. 46, comma 2, che non prevede la responsabilità tributaria del cessionario, ma la possibilità di regolarizzazione da parte del cessionario, senza porre a suo carico un dovere di controllo e di verifica dei titoli di esenzione vantati dal cedente; secondo la ricorrente peraltro le fatture erano conformi alle prescrizioni previste dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 2, e dalle stesse risultava che gli autoveicoli erano soggetti al regime del margine. Inoltre non era previsto alcun maggior onere di controllo e sindacato delle valutazioni espresse dall emittente nelle fatture a carico della cessionaria, controllo che era stata possibile all Ufficio solo con la collaborazione dell autorità fiscale del (OMISSIS). Formula il seguente quesito di diritto: Dica Codesta Corte se il cessionario italiano che abbia effettuato acquisti intracomunitari di autoveicoli usati, con applicazione del regime del margine previsto dalla L. 22 marzo 1995, n. 85, art. 36, comma 1 e 10, e che riceva dal cedente la fattura contenete tutti gli elementi previsti dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 2, (richiamato dal D.L. n. 331 del 1993, art. 46, comma 2) rappresentativi dell atto negoziale e dei dati di fatto fiscalmente rilevanti per l applicazione di tale regime, sia comunque obbligato a regolarizzare la fattura ai sensi del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 8, ed a versare il tributo ed a presentare la dichiarazione esponente le operazioni regolarizzate, qualora gli elementi identificativi della cessione dei beni descritta nella fattura ricevuta siano divergenti da quella effettiva e reale, e tale divergenza, che comporti l inesistenza dei requisiti oggettivi e soggettivi di applicazione del regime del margine, non risulti dalle indicazioni contenute nella fattura e sia acclarabile esclusivamente a mezzo di controlli fiscali diversi e che le sole Autorità fiscali comunitarie hanno il potere di eseguire presso il cedente L Agenzia delle Entrate, contro ricorrente, contesta la ammissibilità del motivo, o comunque la fondatezza, e ne chiede il rigetto Il motivo è infondato e va respinto.

4 1.4. Come più volte affermato da questa Corte, con argomenti che si condividono In tema di IVA, il regime del margine di utile di cui al D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, art. 36, convertito nella L. 22 marzo 1995, n. 85, siccome rappresenta un regime speciale rispetto all ordinario regime impositivo riguardante gli acquisti intracomunitari, impone al contribuente di provare la sussistenza dei presupposti che ne consentono l applicazione, e, quindi, la mancata detrazione dell IVA all acquisto da parte del cedente, tutte le volte in cui la contestazione dell Amministrazione trovi fondamento in elementi oggettivi che privino di attendibilità le indicazioni contenute nella fattura emessa nei confronti del cessionario. (Cass. Sent. n. 8828/2012). In particolare va ribadito che In tema di IVA, ai fini dell applicazione negli acquisti intra-comunitari del regime del margine di utile di cui al D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, art. 36, convertito nella L. 22 marzo 1995, n. 85, non costituisce unica condizione la regolarità formale della fattura emessa dal cedente, poichè in tal modo si attribuirebbe a tale documento un efficacia probatoria, in realtà non prevista, in relazione all esistenza dei presupposti giustificativi di tale regime fiscale, e cioè che il cedente abbia assolto l imposta in modo definitivo e risponda ad uno dei requisiti soggettivi indicati dalla medesima disposizione, configurandosi o come privato consumatore, o come soggetto che non abbia potuto detrarre l imposta per aver destinato i beni ad attività esente, ovvero che agisca in regime di franchigia nel proprio Stato membro, ovvero ancora che abbia a sua volta assoggettato il proprio acquisto al regime del margine di utile. (Cass. Sent. n. 8828/2012). Pertanto, come nel caso in esame, Colui il quale intenda avvalersi, per il pagamento dell IVA su beni acquistati da soggetti residenti in altro Stato membro, dello speciale regime del margine di utile, ha l obbligo di accertarsi della sussistenza dei presupposti di applicabilità di quel regime, tra i quali la circostanza che il cedente del bene non abbia potuto esercitare, nel suo Paese, alcuna rivalsa per l imposta versata quando acquistò quel bene. Tale accertamento non può limitarsi ad un mero controllo di regolarità formale delle fatture emesse dal cedente, ma deve estendersi al controllo della regolarità sostanziale dell operazione, a condizione che esso sia possibile alla stregua dell ordinaria diligenza esigibile dal cessionario (Cass. Sent. n. 8636/2012). Nel caso di specie va osservato che la qualità della società ricorrente, professionalmente dedita al commercio di autoveicoli usati di provenienza estera, per quanto interessa, ben le avrebbe consentito di accertare, in base all esame dei rispettivi documenti di circolazione e della documentazione accompagnatoria dei veicoli e di quanto ritenuto utile a tal fine, l uso cui erano stati destinati dal cedente straniero, dai suoi danti causa e le loro qualità soggettive, e di conseguenza, stabilire se fosse verosimile che questi non avesse esercitato il diritto di rivalsa per l IVA pagata sull acquisto, come d altronde era suo dovere fare, in considerazione della richiesta di accedere ad un regime fiscale speciale, così come correttamente considerato dalla CTR. Del tutto inconferente è il richiamo alla disciplina

5 della regolarizzazione delle fatture, invece ampiamente invocata dalla ricorrente, atteso che nel caso in esame si controverte sul regime fiscale applicabile in concreto alle specifiche operazioni commerciali, e non su questioni formali di formazione delle fatture Con il secondo motivo la ricorrente società deduce il vizio di violazione di legge per falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 2, in relazione all art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. In particolare la ricorrente sostiene, con riferimento alla vendita a favore della A. (accertamento sub e), che la disciplina di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 2, era stata rispettata dalla società cedente poichè la A., dichiaratasi esportatore abituale aveva rilasciato la dichiarazione di intenti, senza che alcun rilievo potesse assumere a suo carico la circostanza che detto soggetto avesse omesso la presentazione della dichiarazione e non avesse provveduto al versamento dell IVA, condotte che non potevano rientrare nella conoscibilità giuridica della società cedente e richiama in proposito la sentenza della Corte di Cassazione n /2008. Formula il seguente quesito di diritto: Dica Codesta Corte se il cedente, che riceva dal cessionario la dichiarazione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 2, riscontrata la conformità alle disposizioni di legge della dichiarazione di intento null altro sia tenuto ad eseguire se non l emissione della fattura senza pagamento dell imposta, rimanendo la responsabilità derivante da una eventuale falsità dell attestazione totalmente a carico di colui che emetta tale dichiarazione La Agenzia delle Entrate, contro ricorrente, eccepisce la novità di questo motivo di ricorso non espressamente formulato in sede di appello incidentale, o comunque la infondatezza, e ne chiede il rigetto Il motivo è inammissibile e va respinto. Dalle lettura della impugnata sentenza risulta che i motivi di appello incidentale proposti dalla I.P.M. SRL in liquidazione, in merito agli accertamenti sub b) e c), riguardavano solo l effetto della intervenuta assoluzione in sede penale del legale rappresentante della società stessa rispetto alla posizione tributaria della società e la mancanza di danno erariale, nè la ricorrente ha dedotto una omessa motivazione da parte del giudice di seconde cure in merito a tale doglianza. In applicazione del principio già affermato da questa Corte, secondo il quale Qualora con il ricorso per cassazione siano prospettate questioni di cui non vi sia cenno nella sentenza impugnata, è onere della parte ricorrente, al fine di evitarne una statuizione di inammissibilità per novità della censura, non solo di allegare l avvenuta loro deduzione innanzi al giudice di merito, ma anche, in ossequio al principio di autosufficienza del

6 ricorso stesso, di indicare in quale specifico atto del giudizio precedente lo abbia fatto, onde dar modo alla Suprema Corte di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione prima di esaminare il merito della suddetta questione. (Cass. Sent. n.23675/2013), il motivo va dichiarato inammissibile. Nel caso in esame, infatti, dalla lettura della sentenza impugnata non emerge la prospettazione dell odierno motivo di impugnazione relativo alla differente posizione del cedente rispetto al cessionario in relazione all applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 2, nè il ricorrente ha indicato in quale specifico atto del giudizio precedente la abbia fatto. E comunque, opportuno ricordare nel merito che quanto affermato dalla ricorrente non può essere condiviso. La Corte ha affermato che la non imponibilità delle cessioni all esportazione fatte nei confronti di esportatori abituali - prevista dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 1, lett. c), - è subordinata, nella disciplina del D.L. n. 746 del 1983, all emissione di specifica dichiarazione d intento da parte dell esportatore (art. 1, comma 1, lett. c), mentre il soggetto cedente, una volta riscontratane la conformità alle disposizioni di legge, non è tenuto ad eseguire alcun altro controllo, rimanendo a carico di chi emette tale dichiarazione la responsabilità, anche penale, derivante dall eventuale falsità (C /2010). Quindi ha precisato che, solo quando la dichiarazione stessa esista e non sia ideologicamente falsa o, comunque, il cedente non sia consapevole di tale falsità (cioè non abbia la consapevolezza che l operazione non sia destinata all esportazione, ma abbia una destinazione nazionale), per detto cedente l operazione deve ritenersi non imponibile, a prescindere dalla prova dell effettiva avvenuta esportazione della merce (ult. cit.). In caso contrario, viene meno la fattispecie delineata dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, per mancanza originaria dell elemento che caratterizza quel modello legale; ciò comporta che l operazione commerciale posta in essere, non potendosi considerare in regime di esenzione, obblighi il cedente, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, a versare egli stesso l imposta (cfr. anche Cass. Sent /2008). Più di recente, la Corte di legittimità ha approfonditamente chiarito che, la non imponibilità delle cessioni di beni asseritamente destinati all esportazione, subordinata alla dichiarazione scritta di responsabilità del cessionario sulla destinazione del bene fuori del territorio comunitario e al possesso dei requisiti soggettivi e oggettivi previsti dalla norma, viene meno qualora si accerti che i beni non siano stati effettivamente esportati e che tale dichiarazione sia ideologicamente falsa. In questo caso l obbligo del cedente di assolvere successivamente l IVA su tali beni può essere escluso solo nella misura in cui risulti provato che egli abbia adottato tutte le misure ragionevoli in suo potere, al fine di assicurarsi che la cessione effettuata non lo conducesse a partecipare alla frode (Cass. Sent /2011, arg. ex Corte Giust. CE, 27 settembre 2007, C-409/04, 68 e 72, in tema cessione e acquisto intracomunitari; Corte Cass. Sez. 5, Sentenza n del 11/05/2012), secondo il principio correttamente applicato dalla CTR.

7 3.1. Con il terzo motivo, relativo all accertamento sub b), la ricorrente lamenta la violazione per falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., (con riferimento al D.L. n. 331 del 1993, art. 41, e art. 22 Direttiva n. 388) in relazione all art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3; l omessa e/o insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione all art. 360 c.p.c., n. 5. In particolare la ricorrente afferma di avere venduto otto autoveicoli alla società francese B. C. S. senza assoggettarle al tributo IVA in applicazione del citato art. 41 e di avere provveduto al deposito presso la Dogana di Como - Ufficio IVA Intracomunitaria - degli elenchi riepilogativi delle cessioni intracomunitarie (Modelli INTRA) secondo le disposizioni vigenti. Contesta quindi quanto posto a base dell accertamento dalla Agenzia delle Entrate, e cioè che le autovetture non sarebbero state vendute in Francia, ma in Italia, affermando che tale conclusione non era stata provata con la produzione delle carte di circolazione degli autoveicoli e che la decisione della CTR era fondata su mere allegazioni in violazione degli oneri probatori ricadenti sulla Amministrazione. Formula il seguente quesito di diritto: Dica Codesta Corte se il soggetto che esegua una vendita intracomunitaria di autoveicoli assolva all obbligo di dimostrare l avvenuta esportazione dei beni oggetto della vendita a mezzo dei modelli Intrastat redatti in conformità della Direttiva 17 maggio 1977 n.388 e depositati presso la competente Dogana e se sia sufficiente ai fini dell articolazione della prova contraria ex art c.c., la mera produzione in giudizio del verbale di constatazione (nel quale si contesti l immatricolazione delle autovetture nel territorio italiano) ovvero dei certificati di immatricolazione attestanti l esistenza del fatto costitutivo della pretesa tributaria, anche con la connotazione della certezza del fatto - noto ai fini dell articolazione della prova presuntiva ex artt e 2729 c.c La Agenzia delle Entrate eccepisce l inammissibilità del motivo perchè attinente a mere questioni di fatto, peraltro documentalmente smentite, a suo dire, dal contenuto del p.v.c e dalla documentazione probatoria ad esso allegata Il motivo è infondato e va respinto. Come più volte affermato da questa Corte va osservato che il D.L. n. 331 del 1993, art che descrive gli obblighi connessi agli scambi intracomunitari e, nel primo comma, recita: le cessioni intracomunitarie... sono effettuate senza applicazione dell imposta nei confronti dei cessionari e dei committenti che abbiano comunicato il numero di identificazione agli stessi attribuito dallo Stato membro di appartenenza - opera su un piano distinto dalla identificazione degli elementi costituivi della fattispecie descritti dalla norma che individua i presupposti della operazione intracomunitaria non imponibile (ossia il D.L. n. 331 del 1993, art. 41). Il citato art. 50, infatti, prescrive adempimenti

8 formali (obbligo del cessionario di comunicare il proprio numero identificativo: conferma della validità del codice da parte dell Amministrazione finanziaria; trasmissione degli elenchi riepilogativi delle cessioni e degli acquisiti intracomunitari) volti ad agevolare il successivo controllo da parte degli Uffici finanziari ed a contenere il rischio di atti elusivi o di natura fraudolenta, ma non detta alcuna disciplina in ordine alle modalità di soddisfazione, da parte del cedente, dell onere di provare la sussistenza dei presupposti applicativi dell esenzione e, in particolare, il presupposto della c.d. territorialità. Gli argomenti svolti nel ricorso (motivo 3 ) - secondo cui per godere del regime di non imponibilità al cedente sarebbe sufficiente avere redatto e depositato regolarmente il modello INTRA - va dunque disatteso, perchè la norma tributaria richiede espressamente, quale presupposto della non imponibilità, che i beni abbiano fasicamente raggiunto il territorio di un altro Stato membro e il principio generale di cui all art c.c., pone a carico del soggetto che intende avvalersi dell esenzione l onere di fornire la prova dei relativi fatti costitutivi. Pertanto, qualora, come nel caso in esame, l Amministrazione finanziaria pretenda di recuperare l IVA dal cedente contestando che i beni ceduti siano stati introdotti nel territorio dello Stato membro in cui il cessionario è soggetto di imposta (e quindi negando la sussumibilità dell operazione nello schema normativo della cessione intracomunitaria ), il fatto che il contribuente cedente abbia depositato presso la Dogana - Ufficio IVA Intracomunitaria l elenco riepilogativo delle cessioni intracomunitarie non vale a sollevarlo dall onere di provare la introduzione dei beni ceduti nel territorio dello Stato membro di destinazione. Deve quindi riaffermarsi e darsi seguito al principio di diritto già reiteratamente espresso da questa Corte secondo cui in tema di IVA, nel caso in cui l Amministrazione finanziaria contesti, pretendendo il versamento dell imposta non versata, la non imponibilità - ai sensi del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 41, comma 1, lett. a), prima parte, convertito nella L. 29 ottobre 1993, n della cessione intracomunitaria di beni a titolo oneroso, per difetto del presupposto dell introduzione dei beni ceduti nel territorio di altro Stato membro, grava sul cedente la prova dei fatti costitutivi del diritto, che intende far valere in giudizio, di fruire della deroga agevolativa rispetto al normale regime impositivo; nè è sufficiente, a tal fine, la prova di aver depositato il modello INTRA e di avere debitamente indicato l elenco riepilogativo delle cessioni intracomunitarie, trattandosi dell adempimento di obblighi formali prescritti per agevolare il successivo controllo ed evitare atti elusivi o di natura fraudolenta, ed occorrendo invece - avuto riguardo alla espressa previsione del D.L. n. 331 del 1993, art. 41, comma 1, lett. a), secondo cui la cessione non imponibile si realizza mediante il trasporto o la spedizione dei beni nel territorio di un altro Stato membro - la prova dell effettiva destinazione dei beni ceduti nel territorio dello Stato membro in cui il cessionario è soggetto di imposta (così Cass.

9 13457/2012 e Cass /11; nello stesso senso, Cass. 3603/09, che richiamano a supporto la giurisprudenza di questa Corte in materia di cessioni alla esportazione disciplinate dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, la quale costantemente afferma che grava sul cedente la prova del trasporto o spedizione del bene ceduto - sentenze nn. 6351/02, 9104/02, 12608/06 -; si veda anche Cass /10, ove si afferma che, sempre in tema di cessione all esportazione, nel caso di c.d. triangolazione grava sul cedente l onere della prova dell avvenuta uscita della merce dal territorio doganale dell Unione). Così definito l argomento dei presupposti del regime di non imponibilità IVA in materia di cessioni intracomunitarie, e relativo onere probatorio, il motivo, relativo alla violazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., risulta infondato perchè, come sopra precisato, l onere di provare l uscita delle merci dal territorio nazionale grava sul contribuente cedente. 4. In conclusione il ricorso va integralmente disatteso con condanna della ricorrente alle spese del presente giudizio, che si liquidano in dispositivo. P.Q.M. La Corte, rigetta il ricorso e condanna la parte ricorrente alla refusione delle spese del giudizio di legittimità in Euro 7.500,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.