LA NOZIONE DI ATTIVITÀ ECONOMICA E I CRITERI PER LA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE PER LE OPERAZIONI ASSIMILATE PRESTAZIONI DI SERVIZI

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1 LA NOZIONE DI ATTIVITÀ ECONOMICA E I CRITERI PER LA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE PER LE OPERAZIONI ASSIMILATE A PRESTAZIONI DI SERVIZI di Francesco Saverio Abate e Giacinto Mazzocca Una causa pendente tra una cittadina tedesca e la propria amministrazione fiscale ha permesso alla Corte di Giustizia di pronunciarsi in ordine alla nozione di attività economica e base imponibile. Oggetto della controversia la detrazione d imposta relativa all acquisto da parte dell interessata di un autocaravan utilizzato nel periodo di tre anni a fini personali e talora concesso in locazione sia a favore del marito che di terzi. Ed infatti la stessa, ritenendo di aver acquisito lo status di piccolo imprenditore, aveva fruito, negli anni in cui il mezzo di trasporto era stato utilizzato a fini esclusivamente personali, di una detrazione forfettaria pari all 80% della base imponibile. Di diverso avviso l Amministrazione fiscale, che non riconosceva la qualifica di imprenditore, venendo meno nel caso di specie talune prerogative fondamentali quali ad esempio la mancanza di un attività continuativa diretta a realizzare introiti, la carenza di strutture per lo svolgimento di un attività, lo sfruttamento del mezzo solo parzialmente ad uso privato. Tuttavia l imposta dovuta veniva ugualmente calcolata, sia pure limitatamente a quanto era stato introitato per la locazione dell autocaravan, in quanto per tali operazioni erano state emesse regolari fatture. La Corte di Giustizia, interessata dalla questione da parte dell organo giurisdizionale tedesco, con sentenza del 26 settembre 1996 (riportata nelle pagine seguenti), ha fornito i seguenti chiarimenti: la locazione di un bene materiale può qualificarsi come attività economica, ai sensi dell art. 4 della direttiva solo nel caso in cui lo sfruttamento del bene per ricavarne introiti avvenga con un certo carattere di stabilità. Gli articoli 4 e 5 della legislazione italiana, ai fini dell identificazione dell esercizio di imprese, arti e professione, fanno riferimento tra l altro al requisito della abitualità, nel senso cioè che richiede la sussistenza di una pluralità di atti economici coordinati e finalizzati alla realizzazione di uno scopo, posti in essere con regolarità, sistematicità e ripetitività, con esclusione, pertanto, di atti economici effettuati in via meramente occasionale; spetta ai giudici nazionali verificare le condizioni oggettive per stabilire se la locazione di un bene mobile (nel caso di specie un caravan) abbia avuto come scopo quello di ricavarne introiti con carattere di stabilità. In linea generale, infatti, lo scopo ed i risultati dell attività svolta non assumono rilevanza per l acquisizione della soggettività d imposta. Talora è sufficiente la presenza di un bene il cui sfruttamento può avvenire esclusivamente a fini economici. Finanza & Fisco 4722

2 Nel caso prospettato, invece, il bene può avere un utilizzazione promiscua per cui è necessario far riferimento ad un insieme di criteri che tengano conto caso per caso delle circostanze, ad esempio, in cui è avvenuta la locazione, la sua durata, il numero dei clienti l ammontare dei corrispettivi; nella base imponibile dell imposta, relativamente alle operazioni assimilate a prestazioni di servizi a titolo oneroso di cui all art. 6, n. 2, lett. a) della VI direttiva (bene dell impresa utilizzato dal soggetto d imposta a fini personali o familiari o estranei all impresa) vanno ricomprese anche le spese sostenute nel periodo in cui il bene è stato a disposizione del soggetto passivo, in modo da poterne fare in qualsiasi momento uso personale o estraneo all impresa, purché direttamente riferibili al bene ovvero tali da far sorgere in capo al soggetto passivo d imposta il diritto alla detrazione. Nel computo di tali spese è necessario tener conto della proporzione tra la durata totale dell uso effettivo del bene e la durata dell uso effettivo del bene a fini estranei all impresa. Corte di Giustizia CEE - Sez IV - Sentenza del 26 settembre 1996 Presidente: Kakouris, Relatore: Ragnemalm IVA (Imposta sul valore aggiunto) - Sesta direttiva del Consiglio 17/05/1977, 77/388/CEE - Soggetti passivi - Art. 4, nn. 1 e 2 - Prestazioni di servizi - Art. 6, n. 2, lett. a) - Base imponibile - Art. 11, parte A, n. 1, lett. c) - Nozione di attività economica - Base imponibile Nel procedimento C-230/94, avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, a norma dell art. 177 del Trattato CE, dal Bundesfinanzhof, nella causa dinanzi ad esso pendente tra R.E. e Finanzamt Homburg, domanda vertente sull interpretazione dell art. 4, nn. 1 e 2 (vedi pag. 4728), dell art. 6, n. 2, lett. a) (vedi pag ), e dell art. 11, parte A, n. 1, lett. c) (vedi pag. 4729), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/ CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1), LA CORTE (Quarta Sezione), composta dai Signori C.N. Kakouris, presidente di sezione, P.J.G. Kapteyn e H. Ragnemalm (relatore) giudici, avvocato generale: G. Cosmas cancelliere: H.A. Rühl, amministratore principale viste le osservazioni scritte presentate: per la signora R.E., dal signor H-J.E., consulente fiscale in Kirkel; per il governo tedesco, dal signor Ernst Röder, Ministerialrat presso il ministero federale dell'economia, in qualità di agente; per il governo del Regno Unito, dal signor John E. Collins, Assistant Treasury Solicitor, in qualità di agente; per la Commissione delle Comunità europea, dal signor Jürgen Grunwald, membro del servizio giuridico, in qualità di agente, vista la relazione d udienza, sentite le osservazioni orali della signora R.E., rappresentata dal signor H-J.E., del Finanzamt Homburg, rappresentato dal signor Hans-Werner Klein, Regierungsoberrat, in qualità di agente, e della Commissione, rappresentata dal signor Jürgen Grunwald, all'udienza del 15 febbraio 1996, sentite le conclusioni dell avvocato generale, presentate all udienza del 28 marzo 1996, ha pronunciato la seguente Sentenza 1 Con ordinanza 5 maggio 1994, pervenuta in cancelleria l'11 agosto successivo il Bundesfinanzhof ha sottoposto a questa Corte, ai sensi dell'art. 177 del Trattato CE, quattro questioni pregiudiziali relative all interpretazione dell art. 4, nn. 1 e 2, dell art. 6, n. 2, lett. a), e dell'art. 11, parte A, n. 1, lett. c), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1; in prosieguo: la «sesta direttiva»). 2 Tali questioni sono state sollevate nell ambito di una Finanza & Fisco 4723

3 controversia tra la signora E. e il Finanzamt di Homburg, vertente sulla qualità di imprenditore della stessa e sul calcolo della base imponibile di un autocaravan di cui è proprietaria. 3 L art. 2, punto 1, della sesta direttiva dispone che sono assoggettate all imposta sul valore aggiunto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso all interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale. 4 A tenore dell art. 4 della sesta direttiva: «1. Si considera soggetto passivo chiunque esercita in modo indipendente e in qualsiasi luogo una delle attività economiche di cui al paragrafo 2, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. 2. Le attività economiche di cui al paragrafo 1 sono tutte le attività di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle delle professioni liberali o assimilate. Si considera in particolare attività economica un operazione che comporti lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità». 5 Dal canto suo, l art. 6 stabilisce quanto segue: «1. Si considera "prestazioni di servizi" ogni operazione che non costituisce cessione di un bene ai sensi dell articolo 5. (...) 2. Sono assimilati a prestazioni di servizi a titolo oneroso: a) l uso di un bene destinato all impresa per l uso privato del soggetto passivo o per l uso del suo personale o, più generalmente, a fini estranei alla sua impresa qualora detto bene abbia consentito una deduzione totale o parziale dell imposta sul valore aggiunto. (...)» 6 A proposito delle operazioni contemplate dall art. 6, n. 2, l art. 11 dispone che la base imponibile è costituita dalle spese sostenute dal soggetto passivo per la prestazione dei servizi. 7 La signora E. lavora come impiegata del settore commerciale presso lo studio di consulenza tributaria del marito. Il 15 aprile 1984 essa dichiarava all amministrazione del comune nel quale risiedeva e al Finanzamt di Homburg la locazione di autocaravan come attività professionale. Il 28 settembre 1984 acquistava un autocaravan al prezzo di DM più l imposta sulla cifra d affari, pari a 6 474,89 DM. 8 Nella dichiarazione del 1984 relativa all imposta sulla cifra d affari la signora E. detraeva l importo di 7 270,77 DM, pur avendo usato l autocaravan a fini esclusivamente privati. 9 Nella dichiarazione del 1985 essa dichiarava poi una cifra d affari di DM, dei quali DM corrispondevano agli introiti della locazione dell autocaravan al marito. 10 Infine, nella dichiarazione del 1986 dichiarava una cifra d affari di DM, di cui 868 DM corrispondevano nuovamente ai proventi della locazione dell autocaravan al marito. 11 Per la detta locazione il signor E. versava alla moglie la somma forfettaria quotidiana di 90 DM. Inoltre, egli partecipava alle spese di acquisto e di manutenzione dell autocaravan versandole DM nel 1984, DM nel 1985 e DM nel Nel corso dei tre anni suddetti la signora E. noleggiava due volte il veicolo a terzi. Secondo le informazioni da lei fornite, l autocaravan era stato usato come segue: uso complessivo: 250 giorni, distanza percorsa km, uso a fini privati: 79 giorni, distanza percorsa km, uso da parte del marito: 40 giorni, distanza percorsa km, locazione a terzi: 18 giorni, distanza percorsa km, tragitti verso e dall officina: 113 giorni, distanza percorsa km. 13 Risulta inoltre dall ordinanza di rinvio che l autocaravan era coperta da un assicurazione per la responsabilità civile sottoscritta a titolo privato. Quando poi il veicolo era messo a disposizione di un terzo, la signora E. stipulava in aggiunta un assicurazione per la responsabilità civile per veicoli da noleggio e consegnava al cliente la polizza di assicurazione. In base a un accordo con l assicuratore, il signor E. poteva usare il veicolo senza che occorresse stipulare un assicurazione integrativa. 14 Infine, risulta che la signora E. non faceva alcuna pubblicità sulla stampa per la locazione dell autocaravan. Quando non era dato in locazione, il veicolo stazionava in un parcheggio coperto presso l abitazione dei coniugi E.. 15 Nel 1986 la signora E. dichiarava che avrebbe usato il veicolo a fini esclusivamente privati. Essa fissava la relativa base imponibile a DM e chiedeva di fruire di una detrazione dell 80% in qualità di piccolo imprenditore. 16 In un avviso di accertamento rettificativo del 3 aprile 1989, relativo agli anni , il Finanzamt di Homburg prendeva in considerazione, per il calcolo dell imposta dovuta dall interessata, soltanto l importo corrispondente all imposta sulla cifra d affari che essa Finanza & Fisco 4724

4 aveva fatturato separatamente alle persone che avevano ricevuto in locazione l autocaravan. A tal fine il Finanzamt si basava sul presupposto che l interessata era debitrice dell imposta poiché l aveva fatturata pur non avendo la qualità di imprenditore. 17 Il ricorso proposto dalla signora E. veniva respinto dal Finanzgericht, il quale rilevava, in particolare, che essa non esercitava un attività imprenditoriale quando dava a noleggio l autocaravan. Il Finanzgericht precisava inoltre che l attività continuativa, necessaria perché un soggetto sia considerato imprenditore, presuppone l intenzione di realizzare introiti, la quale va determinata secondo criteri oggettivamente verificabili. A suo giudizio, l attività della signora E. era analoga ad una forma di attività di carattere privato poiché: essa aveva acquistato un solo veicolo, destinato per sua natura allo svago, e l aveva utilizzato prevalentemente a fini personali, essa esercitava, in via principale, un attività diversa dalla locazione, essa non disponeva né di un ufficio né di strutture destinate al parcheggio e alla manutenzione del veicolo, le spese per l acquisto e per la manutenzione dell autocaravan erano state sostenute sostanzialmente dal marito, l autocaravan era assicurata come veicolo da locazione solo nei periodi in cui era effettivamente usata come bene gestito imprenditorialmente, essa era stata conservata dalla proprietaria benché il suo sfruttamento fosse risultato fortemente deficitario. 18 La signora E. ha proposto ricorso per «Revision» dinanzi al Bundesfinanzhof. Quest ultimo, considerando che le pertinenti norme di diritto tedesco devono essere interpretate alla luce delle corrispondenti disposizioni della sesta direttiva, ha deciso di sospendere il procedimento fintantoché la Corte non si sia pronunciata in via pregiudiziale sulle quattro questioni seguenti: «1) Se la locazione di beni materiali debba considerarsi a) attività di prestatore di servizi ai sensi dell art. 4, n. 2, prima frase, della sesta direttiva 77/388/CEE, ovvero b) soltanto come prestazione che comporta lo sfruttamento di un bene materiale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità, ai sensi dell art. 4, n. 2, seconda frase, della sesta direttiva 77/388/CEE. 2) Se qualsivoglia concessione in godimento a titolo oneroso di un bene configuri un attività economica ai sensi dell art. 4, n. 2, seconda frase, della sesta direttiva 77/ 388/CEE, oppure se l eventuale sussistenza di un attività economica del genere presupponga che essa sia delimitabile rispetto ad un attività privata. Se la delimitazione rispetto ad un eventuale attività privata debba aver luogo secondo determinati criteri (come, ad esempio, in base all entità economica, alla durata della concessione in godimento, all ammontare del corrispettivo) oppure attraverso la comparazione con forme tipiche di corrispondenti attività economiche (nella specie: locazione professionale di autocaravan). 3) Se la locazione di un autocaravan configuri un attività economica volta a ricavare introiti aventi un certo carattere di stabilità qualora l autocaravan, nell arco di più di due anni, sia stata concessa in locazione per due volte a terzi solo per pochi giorni e al coniuge della proprietaria per circa 6 settimane in tutto, per un importo complessivo di circa DM. 4) In caso di soluzione affermativa della questione sub 3): se nella base imponibile [art. 11, parte A, n. 1, lett. c) della sesta direttiva (77/388/CEE)], applicabile alle prestazioni di servizi ai sensi dell art. 6, n. 2, della sesta direttiva (77/388/CEE) debba farsi rientrare anche l importo delle spese sostenute nel periodo in cui il bene oggetto del contratto di locazione è a disposizione del locatore per uso privato (cosiddetti periodi morti )». Sulla prima questione 19 Con la prima questione il giudice nazionale chiede in sostanza alla Corte di precisare se la locazione di un bene materiale debba essere qualificata «attività economica» ai sensi dell art. 4, n. 2, prima frase, della sesta direttiva o esclusivamente ai sensi della seconda frase della medesima disposizione. 20 Si deve rilevare subito come dal raffronto dell art. 4, n. 2, con l art. 4, n. 3, della sesta direttiva risulti che la nozione di attività economica figurante sia nella prima che nella seconda frase dell art. 4, n. 2, non riguarda attività esercitate occasionalmente. 21 Va poi precisato che la locazione di un bene materiale dev essere considerata come lo «sfruttamento» dello stesso ai sensi dell art. 4, n. 2, seconda frase, della sesta direttiva (v. sentenza 14 febbraio 1985, causa 268/83, Rompelman, Racc. pag. 655). 22 Di conseguenza, la prima questione dev essere risolta nel senso che la locazione di un bene materiale costituisce uno sfruttamento di tale bene che dev essere qualificato «attività economica» ai sensi dell art. 4, n. 2, della sesta direttiva quando viene effettuato per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità. Sulla seconda e sulla terza questione 23 Con la seconda e la terza questione il giudice nazionale chiede sostanzialmente in quali casi la locazione di un bene materiale come un autocaravan debba considerarsi effettuata allo scopo di ricavarne introiti aventi un certo Finanza & Fisco 4725

5 carattere di stabilità ai sensi dell art. 4, n. 2, seconda frase, della sesta direttiva. 24 A questo proposito va ricordato che incombe a colui che chiede la detrazione dell IVA l onere di dimostrare di soddisfare le condizioni per fruirne e, segnatamente, di provare di rispondere ai criteri per essere considerato soggetto passivo. Pertanto, l art. 4 della sesta direttiva non osta a che l amministrazione tributaria esiga che l intenzione dichiarata venga confermata da elementi oggettivi (v. citata sentenza Rompelman, punto 24). Ne consegue che l autorità amministrativa o giurisdizionale chiamata a pronunciarsi su tale problema deve valutare il complesso dei dati che caratterizzano un caso specifico per stabilire se l attività considerata, nella fattispecie lo sfruttamento di un bene in forma di locazione, miri a realizzare introiti aventi un certo carattere di stabilità. 25 Su questo punto si deve sottolineare che, come risulta dall art. 4, n. 1, della sesta direttiva, gli scopi o i risultati dell attività sono di per sé irrilevanti per la determinazione della sfera di applicazione della stessa direttiva. 26 Nella sentenza 11 luglio 1991, causa C-97/90, Lennartz (Racc. pag. I-3795), la Corte ha dichiarato che fra i dati in base ai quali le autorità tributarie devono stabilire se un soggetto passivo abbia acquistato beni per le esigenze delle sue attività economiche figura la natura dei beni considerati. 27 Tale criterio deve anche consentire di accertare se un privato abbia utilizzato un bene in modo tale da far qualificare "attività economica" ai sensi della sesta direttiva la sua attività. Il fatto che un bene si presti ad uno sfruttamento esclusivamente economico basta, di regola, per far ammettere che il proprietario lo utilizza per esercitare attività economiche e, quindi, per realizzare introiti aventi un certo carattere di stabilità. Per contro, se, per natura, un bene può essere usato sia per scopi economici sia a fini privati, occorre esaminare l insieme delle circostanze del suo sfruttamento per stabilire se esso sia utilizzato per ricavarne introiti aventi effettivamente un certo carattere di stabilità. 28 In quest ultimo caso il raffronto fra le circostanze nelle quali l interessato sfrutta effettivamente il bene e quelle in cui viene di solito esercitata l attività economica corrispondente può costituire uno dei metodi che consentono di verificare se l attività considerata sia svolta al fine di realizzare introiti aventi un certo carattere di stabilità. 29 Inoltre, sebbene dei criteri relativi ai risultati dell attività considerata non possano consentire, in sé e per sé, di stabilire se l attività stessa sia esercitata allo scopo di realizzare introiti aventi un certo carattere di stabilità, la durata effettiva della locazione del bene, l entità della clientela e l importo degli introiti sono elementi che, facendo parte dell insieme dei dati del caso specifico, possono essere presi in considerazione, assieme ad altri, all atto di tale esame. 30 Alla luce di quanto precede, la seconda e la terza questione vanno risolte nel senso che spetta al giudice nazionale valutare il complesso dei dati del caso specifico per stabilire se la locazione di un bene materiale come un autocaravan sia effettuata allo scopo di ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità, ai sensi dell art. 4, n. 2, seconda frase, della sesta direttiva. Sulla quarta questione 31 Con la quarta questione il giudice nazionale chiede se l art. 11, parte A, n. 1, lett. c), della sesta direttiva vada interpretato nel senso che nella base imponibile dell imposta sulla cifra d affari sulle operazioni assimilate a prestazioni di servizi a norma dell art. 6, n. 2, lett. a), della stessa direttiva devono essere incluse spese sostenute in un periodo durante il quale il bene è a disposizione del soggetto passivo di modo che questi può effettivamente utilizzarlo in qualsiasi momento a fini estranei all impresa. 32 In primo luogo, l art. 17 della sesta direttiva dispone, nel n. 1, che «il diritto a deduzione nasce quando l imposta deducibile diventa esigibile» e, nel n. 2, autorizza il soggetto passivo, nella misura in cui i beni sono impiegati ai fini delle sue operazioni soggette ad imposta, «a dedurre dall imposta di cui è debitore l imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta per le merci che gli sono o gli saranno fornite (...) da un altro soggetto passivo». 33 In secondo luogo, per impedire a un soggetto passivo, che ha potuto detrarre l IVA sull'acquisto di un bene destinato alla sua impresa, di sfuggire al pagamento dell IVA quando preleva il bene stesso dal patrimonio della sua impresa per fini privati e di godere così di indebiti vantaggi rispetto al consumatore ordinario che acquista il bene pagando l IVA, l art. 6, n. 2, della sesta direttiva assimila a prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso «l uso di un bene destinato all impresa per l uso privato del soggetto passivo o per l uso del suo personale o, più generalmente, a fini estranei alla sua impresa qualora detto bene abbia consentito una deduzione totale o parziale dell imposta sul valore aggiunto» (v., a proposito dell art. 5, n. 6, della sesta direttiva, basato sullo stesso principio, sentenza 6 maggio 1992, causa C-20/91, De Jong, Racc. pag. I- 2847, punto 15). 34 Nella sentenza 25 maggio 1993, causa C-193/91, Mohsche (Racc. pag. I-2615, punti 13 e 14) la Corte ha considerato che l uso privato di un bene è imponibile solo in via eccezionale e che, di conseguenza, Finanza & Fisco 4726

6 l espressione «uso di un bene» impiegata nell art. 6, n. 2, lett. a), della sesta direttiva dev essere interpretata in senso stretto, come comprendente unicamente l uso del bene in sé e per sé. Così, le prestazioni di servizi fornite da terzi per la manutenzione o l esercizio del bene senza che il soggetto passivo abbia potuto detrarre l imposta versata a monte non rientrano nella detta disposizione. 35 Come si è già rilevato sopra, nel punto 33, scopo dell art. 6, n. 2, della sesta direttiva è garantire la parità di trattamento fra il soggetto passivo e il consumatore finale. Quest ultimo ha sempre la possibilità di disporre di un bene quando lo desidera; pertanto, per determinare, a norma dell art. 11, parte A, n. 1, lett. c), la base imponibile di un operazione assimilata a una prestazione di servizi in forza dell art. 6, n. 2, occorre del pari prendere in considerazione i periodi durante i quali un bene si trova a disposizione del soggetto passivo di modo che questi possa effettivamente usarlo in qualsiasi momento per le sue esigenze private. 36 Anzitutto, la presa in considerazione dei detti periodi nel determinare la base imponibile dell IVA è limitata dall obbligo di tener conto unicamente delle spese inerenti al bene in sé e per sé, come gli ammortamenti del deprezzamento del bene o le spese sostenute dal soggetto passivo che gli hanno attribuito il diritto di detrarre l IVA. 37 Inoltre, nella base imponibile non vanno incluse tutte le spese di tale natura. I periodi considerati sono caratterizzati dal fatto che il bene di cui trattasi si trova a disposizione del soggetto passivo non solo per il suo uso privato, ma anche, e nel contempo, per le esigenze della sua impresa. Occorre quindi prendere in considerazione una parte delle spese, proporzionata al rapporto fra la durata totale dell uso effettivo del bene e la durata dell uso effettivo dello stesso a fini estranei all impresa. 38 Di conseguenza, la quarta questione dev essere risolta dichiarando che l art. 11, parte A, n. 1, lett. c), della sesta direttiva va interpretato nel senso che nella base imponibile dell imposta sulla cifra d affari sulle operazioni assimilate a prestazioni di servizi a norma dell art. 6, n. 2, lett. a), della stessa direttiva devono essere incluse spese sostenute in un periodo durante il quale il bene è a disposizione del soggetto passivo di modo che questi possa effettivamente usarlo in qualsiasi momento a fini estranei all impresa e che sono inerenti al bene vero e proprio o che hanno attribuito al soggetto passivo il diritto di detrarre l IVA. La parte di tali spese da includere nella base imponibile dev essere proporzionata al rapporto fra la durata totale dell uso effettivo del bene e la durata dell uso effettivo del bene a fini estranei all impresa. Sulle spese 39 Le spese sostenute dai governi tedesco e del Regno Unito e dalla Commissione delle Comunità europee, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Per questi motivi, LA CORTE (Quarta Sezione), pronunciandosi sulle questioni sottopostele dal Bundesfinanzhof con ordinanza 5 maggio 1994, dichiara: 1) La locazione di un bene materiale costituisce uno sfruttamento di tale bene che dev essere qualificato "attività economica", ai sensi dell art. 4, n. 2, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/ CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, quando viene effettuato per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità. 2) Spetta al giudice nazionale valutare il complesso dei dati del caso specifico per stabilire se la locazione di un bene materiale come un autocaravan sia effettuata allo scopo di ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità, ai sensi dell art. 4, n. 2, seconda frase della direttiva 77/388. 3) L art. 11, parte A, n. 1, lett. c), della sesta direttiva 77/388 va interpretato nel senso che nella base imponibile dell imposta sulla cifra d affari sulle operazioni assimilate a prestazioni di servizi a norma dell art. 6, n. 2, lett. a), della stessa direttiva devono essere incluse spese sostenute in un periodo durante il quale il bene è a disposizione del soggetto passivo di modo che questi possa effettivamente usarlo in qualsiasi momento a fini estranei all impresa e che sono inerenti al bene vero e proprio o che hanno attribuito al soggetto passivo il diritto di detrarre l IVA. La parte di tali spese da includere nella base imponibile deve essere proporzionata al rapporto fra la durata totale dell uso effettivo del bene e la durata dell uso effettivo del bene a fini estranei all impresa. Kakouris Kapteyn Ragnemalm Così deciso e pronunciato a Lussemburgo il 26 settembre Finanza & Fisco 4727

7 Sesta Direttiva CEE del Consiglio 17 maggio 1977, n. 388, pubblicata in Gazzetta Ufficiale delle Comunità europee n. 145 del 13/06/1977 Sesta Direttiva CEE del Consiglio 17 maggio 1977, n. 388 Artt. 4, 5, 6 e 11, parte A Armonizzazione delle legislazioni degli stati membri relative alle imposte sulla cifra d affari. Sistema comune di imposta sul valore aggiunto. Base imponibile uniforme CAPO IV Soggetti passivi Art Si considera soggetto passivo chiunque esercita in modo indipendente e in qualsiasi luogo una delle attività economiche di cui al paragrafo 2, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. 2. Le attività economiche di cui al paragrafo 1 sono tutte le attività di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonchè quelle delle professioni liberali o assimilate. Si considera in particolare attività economica un operazione che comporti lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità. 3. Gli Stati membri possono considerare soggetti passivi anche chiunque effettui a titolo occasionale un operazione relativa alle attività di cui al paragrafo 2 e in particolare una delle operazioni seguenti: a) la cessione, effettuata anteriormente alla prima occupazione, di un fabbricato o di una frazione di fabbricato e del suolo attiguo; gli Stati membri possono determinare le modalità di applicazione di questo criterio alla trasformazione di edifici nonchè il concetto di suolo attiguo. Gli Stati membri possono applicare criteri diversi dalla prima occupazione, quali ad esempio il criterio del periodo che intercorre tra la data di completamento dell edificio e la data di prima consegna, oppure del periodo che intercorre tra la data di prima occupazione e la data della successiva consegna, purchè tali periodi non superino cinque e due anni rispettivamente. Si considera fabbricato qualsiasi costruzione incorporata al suolo; b) la cessione di un terreno edificabile. Si considerano terreni edificabili i terreni, attrezzati o no, definiti tali dagli Stati membri. 4. L espressione in modo indipendente, di cui al paragrafo 1, esclude dall imposizione i lavoratori dipendenti ed altre persone se essi sono vincolati al rispettivo datore di lavoro da un contratto di lavoro subordinato o da qualsiasi altro rapporto giuridico che introduca vincoli di subordinazione in relazione alle condizioni di lavoro e di retribuzione ed alla responsabilità del datore di lavoro. Con riserva della consultazione di cui all articolo 29, ogni Stato membro ha la facoltà di considerare come unico soggetto passivo le persone residenti all interno del paese che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi. 5. Gli Stati, le regioni, le province, i comuni e gli altri organismi di diritto pubblico non sono considerati soggetti passivi per le attività od operazioni che esercitano in quanto pubbliche autorità, anche quando, in relazione a tali attività od operazioni, percepiscono diritti, canoni, contributi o retribuzioni. Se però tali enti esercitano attività od operazioni di questo genere, essi devono essere considerati soggetti passivi per dette attività od operazioni quando il loro non assoggettamento provocherebbe distorsioni di concorrenza di una certa importanza. In ogni caso, gli enti succitati sono sempre considerati come soggetti passivi per quanto riguarda le attività elencate nell allegato D quando esse non sono trascurabili. Gli Stati membri possono considerare come attività della pubblica amministrazione le attività dei suddetti enti le quali siano esenti a norma degli articoli 13 o 28. Art. 5 Cessioni di beni 1. Si considera «cessione di un bene» il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario. 2. Sono considerati beni materiali l energia elettrica, il gas, il calore, il freddo e simili. 3. Gli Stati membri possono considerare beni materiali: a) determinati diritti su beni immobili; b) i diritti reali che conferiscono al loro titolare un potere d uso sui beni immobili; c) le quote d interessi e le azioni il cui possesso assicura, di diritto o di fatto, l attribuzione in proprietà o in godimento di un bene immobile o di una sua parte. 4. Sono parimenti considerate cessioni ai sensi del paragrafo 1: a) il trasferimento, accompagnato dal pagamento di un indennità, della proprietà di un bene in forza di un espropriazione compiuta dalla pubblica amministrazione o in suo nome o a norma di legge; b) la consegna materiale di un bene in base ad un contratto che prevede la locazione di un bene per un dato periodo, o la vendita a rate di un bene, accompagnate dalla clausola secondo la quale la proprietà è normalmente acquistata al più tardi all atto del pagamento dell ultima rata; c) il trasferimento di un bene effettuato in base ad un contratto di commissione per l acquisto o la vendita. 5. Gli Stati membri possono considerare cessione, ai sensi del paragrafo 1, la consegna di taluni lavori immobiliari (1). 6. È assimilato a una cessione a titolo oneroso il prelievo di un bene dalla propria impresa da parte di un soggetto passivo il quale lo destina al proprio uso privato o all uso del suo personale o lo trasferisce a titolo gratuito o, più generalmente, lo destina a fini estranei alla sua impresa, quando detto bene o gli elementi che lo compongono hanno consentito una deduzione totale o parziale dell imposta sul valore aggiunto. Tuttavia, i prelievi eseguiti ad uso dell impresa per effettuare regali di scarso valore e campioni non sono considerati come cessioni a titolo oneroso. 7. Gli Stati membri possono assimilare ad una cessione a titolo oneroso: a) l impiego da parte di un soggetto passivo, per i bisogni della sua impresa, di un bene prodotto, costruito, estratto, lavorato, acquistato o importato nel quadro di detta impresa, qualora l acquisto del bene in questione presso un altro soggetto passivo non gli dia diritto alla deduzione completa dell imposta sul valore aggiunto; b) la destinazione di un bene da parte di un soggetto passivo ad un settore di attività non assoggettato, quando detto bene ha consentito una deduzione totale o parziale dell imposta sul valore aggiunto nel corso dell acquisto o dell impiego di cui alla lettera a); c) ad eccezione dei casi di cui al paragrafo 8, il possesso di beni da parte di un soggetto passivo o dei suoi aventi causa, in caso di cessazione della sua attività economica tassabile, quando detti beni hanno consentito una deduzione parziale o totale al momento dell acquisto o della loro destinazione conformemente alla lettera a). 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8 8. In caso di trasferimento a titolo oneroso o gratuito o sotto forma di conferimento a una società di una universalità totale o parziale di beni, gli Stati membri possono considerare l operazione come non avvenuta e che il beneficiario continua la persona del cedente. Gli Stati membri adottano, se del caso, le disposizioni necessarie ad evitare distorsioni di concorrenza, qualora il beneficiario non sia un soggetto passivo totale. (1) Ai sensi della Direttiva 95/7/CE del 10/04/1995, art. 1, n. 1) il testo del paragrafo: «5. Gli Stati membri possono considerare cessione, ai sensi del paragrafo 1, la consegna di taluni lavori immobiliari.» è stato così sostituito al precedente: «5. Gli Stati membri possono considerare cessione, ai sensi del paragrafo 1: a) la consegna di un lavoro eseguito in base ad un contratto d opera, cioè la consegna da parte del prestatore d opera al proprio cliente di un bene mobile da lui fabbricato o montato con le materie e gli oggetti affidatigli a tale scopo dal cliente, abbia il prestatore d opera fornito, o meno, parte dei materiali utilizzati; b) la consegna di taluni lavori immobiliari.» Art. 6 Prestazioni di servizi 1. Si considera «prestazioni di servizi» ogni operazione che non costituisce cessione di un bene ai sensi dell articolo 5. Tale operazione può consistere tra l altro: in una cessione di beni immateriali, siano o no rappresentati da un titolo; in un obbligo di non fare o di tollerare un atto od una situazione; nell esecuzione di un servizio in base ad una espropriazione fatta dalla pubblica amministrazione o in suo nome o a norma di legge. 2. Sono assimilati a prestazioni di servizi a titolo oneroso: a) l uso di un bene destinato all impresa per l uso privato del soggetto passivo o per l uso del suo personale o, più generalmente, a fini estranei alla sua impresa qualora detto bene abbia consentito una deduzione totale o parziale dell imposta sul valore aggiunto; b) le prestazioni di servizi a titolo gratuito effettuate dal soggetto passivo per il proprio uso privato o ad uso del suo personale o, più generalmente, per fini estranei alla sua impresa. Gli Stati membri hanno la facoltà di derogare alle disposizioni del presente paragrafo a condizione che tale deroga non dia luogo a distorsioni di concorrenza. 3. Per prevenire distorsioni di concorrenza e salva la consultazione di cui all articolo 29, gli Stati membri possono assimilare ad una prestazione di servizi a titolo oneroso l esecuzione, da parte di un soggetto passivo, di un servizio, per i bisogni della sua impresa, qualora l esecuzione di detto servizio da parte di un altro soggetto passivo non gli dia diritto alla deduzione totale dell imposta sul valore aggiunto. 4. Qualora un soggetto passivo agisca a proprio nome ma per conto di altri, partecipi ad una prestazione di servizi, si riterrà che egli abbia ricevuto o fornito tali servizi a titolo proprio. 5. Le disposizioni di cui all articolo 5, paragrafo 8, si applicano nelle stesse condizioni alle prestazioni di servizi. A. All interno del paese CAPO VII Base imponibile Art. 11, parte A 1. La base imponibile è costituita: a) per le forniture di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui alle lettere b), c) e d), da tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni; b) per le operazioni di cui all articolo 5, paragrafi 6 e 7, dal prezzo di acquisto dei beni o dei beni similari, o, in mancanza del prezzo di acquisto, dal costo, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni; c) per le operazioni di cui all articolo 6, paragrafo 2, dalle spese sostenute dal soggetto passivo per la prestazione dei servizi; d) per le operazioni di cui all articolo 6, paragrafo 3, dal valore normale dell operazione in questione. Si considera «valore normale» di un servizio quanto il destinatario della prestazione, nello stadio di commercializzazione nel quale si compie l operazione, dovrebbe pagare ad un prestatore indipendente all interno del paese al momento dell operazione, in condizioni di concorrenza perfetta, per ottenere questo stesso servizio. 2. Nella base imponibile si devono comprendere: a) le imposte, i dazi, le tasse e i prelievi, ad eccezione della stessa imposta sul valore aggiunto; b) le spese accessorie, quali le spese di commissione, di imballaggio, di trasporto e di assicurazione chieste dal fornitore all acquirente o al destinatario della prestazione. Le spese soggette ad una convenzione separata possono essere considerate dagli Stati membri come spese accessorie. 3. Non vanno compresi nella base imponibile: a) gli sconti sul prezzo per pagamento anticipato; b) i ribassi e le riduzioni di prezzo concessi all acquirente o al destinatario della prestazione ed acquisiti al momento in cui si compie l operazione; c) le somme ricevute da un soggetto passivo da parte dell acquirente o del destinatario in rimborso delle spese sostenute in nome e per conto di questi ultimi e che figurano nella sua contabilità tra i conti provvisori. Questo soggetto passivo deve giustificare l importo effettivo di tali spese e non può procedere alla deduzione dell imposta che avesse eventualmente gravato su di esse. 4. In deroga ai paragrafi 1, 2 e 3, gli Stati membri che, all 1 gennaio 1993, non si avvalevano della facoltà di cui all articolo 12, paragrafo 3, lettera a), terzo comma possono, nell avvalersi della facoltà di cui alla parte B, paragrafo 6, prevedere che, per le operazioni di cui all articolo 12, paragrafo 3, lettera c), secondo comma, la base imponibile sia pari a una frazione dell importo determinato conformemente ai paragrafi 1, 2 e 3. Tale frazione è determinata in modo che l imposta sul valore aggiunto dovuta sia in ogni caso almeno pari al 5% dell importo determinato conformemente ai paragrafi 1, 2 e 3 (Paragrafo aggiunto dalla Direttiva 94/5/CEE del 14/02/1994, art. 1, n. 1). (Omissis parte B e C) Finanza & Fisco 4729