Novità e adempimenti IVA 2013

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2 Novità e adempimenti IVA 2013 Testo aggiornato con i chiarimenti di Telefisco 2013 a cura di Antonio Gigliotti

3 GLI AUTORI Antonio Gigliotti Direttore e autore della collana di aggiornamento professionale Fiscal-Focus.it e del quotidiano Fiscal-Focus.info. Dottore Commercialista dello Studio Tributario Gigliotti & Associati, revisore contabile, pubblicista, specializzato in materia tributaria, autore di diverse pubblicazioni in materia fiscale. Collabora con Il Sole 24 ore e altri importanti quotidiani di carattere nazionale. Esperto fiscale in materia tributaria per le rubriche Radio Rai 1 Economia in tasca e Prima di tutto e in diverse edizioni del TG1 Hanno collaborato: Carla De Luca Devis Nucibella Giuseppe Moschella Gioacchino De Pasquale Paola Mauro I diritti di traduzione, di riproduzione e di adattamento totale o parziale e con qualsiasi mezzo (comprese le copie fotostatiche, i film didattici e i microfilm) sono riservati per tutti i Paesi. L elaborazione dei testi, anche se curata con scrupolosa attenzione, non può comportare specifiche responsabilità per eventuali involontari errori o inesattezze. Testo chiuso in redazione il 01 Febbraio 2013

4 INDICE Indice Capitolo 1 Le novità in tema di fatturazione IVA pag La nuova fattura e le semplificazioni per i documenti informatici pag Il contenuto della nuova fattura pag L emissione della fattura pag Gli effetti sul volume d affari pag Le modifiche alla disciplina comunitaria pag La nuova fattura semplificata pag La fattura elettronica pag Tenuta e conservazione dei registri e documenti pag. 14 Capitolo 2 Dichiarazione Iva 2013 pag Modalità di presentazione, scadenze ed adempimenti pag Le novità del modello 2013 pag Guida alla compilazione dei singoli quadri pag Il regime dell IVA per cassa: conseguenze dell applicazione in sede di pag. 54 dichiarazione 2.5. Modifiche al regime IVA nelle operazioni immobiliari: effetti in sede di pag. 57 dichiarazione 2.6. Compensazione del credito IVA: limiti in vigore ed adempimenti necessari del pag. 60 professionista (visto di conformità) 2.7. Le società di comodo nella dichiarazione IVA 2013 pag Nuove opzioni per rimborsi trimestrali: verifica dei dati esposti in dichiarazione pag Omessi versamenti e relative sanzioni pag Sanzioni previste nel caso di omessi versamenti periodici, annuali e dell acconto. pag. 88 Possibilità di regolarizzazione in sede di dichiarazione Rilevanza penale degli omessi versamenti: limiti di applicazione e conseguenze pag. 91 sanzionatorie Mancato riporto del credito IVA: novità della Circolare 34/2012 pag. 95 Capitolo 3 Comunicazione annuale dati IVA pag Aspetti generali pag Soggetti tenuti alla presentazione e soggetti esonerati pag. 101 INDICE I

5 Indice 3.3 Modalità di invio e di conservazione della comunicazione pag Il modello di comunicazione e la sua compilazione pag. 107 INDICE 3.5 Regime sanzionatorio e adempimenti in caso di errori pag. 118 Capitolo 4 Comunicazione annuale delle operazioni rilevanti ai fini IVA ( elenco clienti e pag. 123 fornitori ) 4.1 Premessa pag L attuazione delle disposizioni contenute nel D.L. n. 78/2010 pag decreto fiscale le modifiche apportate all art. 21 del D.L. n. 78/2010 pag. 131 Capitolo 5 Rimborso del credito IVA annuale pag Premessa pag Credito Iva pag Soppressione quadro VR pag Presupposti per l accesso al rimborso IVA pag Rimborso senza la necessità di superamento del limite di 2.582,28 pag Società di comodo pag Presentazione della garanzia pag Modalità di richiesta pag Esecuzione del rimborso pag. 146 Capitolo 6 Ultime novità fiscali pag Iva per cassa pag Le Note di Variazione pag La cessione del credito pag Le operazioni internazionali pag Un quadro di sintesi pag Responsabilità solidale pag La qualificazione del contratto di appalto pag L inclusione dei contratti d opera pag Altre questioni pag Alcuni quesiti frequenti pag Il punto dell Agenzia delle Entrate pag Carta carburanti: dematerializzazione possibile anche in corso d anno pag Dematerializzazione della scheda pag Elenchi clienti e fornitori per produttori agricoli dal 2014 pag Premessa pag. 162 II s

6 Indice Operazioni per le quali vale la soglia di pag Le novità del Decreto sviluppo -bis pag Decorrenza pag Le società di comodo e in perdita sistemica: limiti alla compensazione del credito pag. 165 IVA GUIDA OPERATIVA Casi e questioni pag. 173 Circolare del 21/6/2011 n. 28/E pag. 173 Comunicazione delle operazioni rilevanti ai fini Iva di importo non inferiore a tremila euro. pag. 173 Data dell operazione Verifica della soglia ai fini dell obbligo di comunicazione delle operazioni rilevanti ai fini pag. 173 Iva di importo non inferiore a tremila euro Comunicazione delle operazioni rilevanti ai fini Iva relative a cessioni di immobili e di pag. 173 autoveicoli Obbligo di comunicazione nel caso di operazioni effettuate nei confronti di privati pag. 174 Nota Agenzia delle Entrate dell 11/10/2011: pag. 174 Contratti collegati pag. 174 Contratti da cui derivano corrispettivi periodici pag. 175 Contribuenti minimi 1 pag. 175 INDICE Contribuenti minimi 2 pag. 176 Data dell'operazione pag. 176 Dispensa da adempimenti per le operazioni esenti pag. 177 Fatture > Cessioni documentate con fattura differita pag. 177 Fatture > Cessioni gratuite oggetto di autofattura pag. 177 Fatture co-intestate pag. 178 Fatture con sconto pag. 178 Fatture > Determinazione della soglia in caso di operazioni rese soggette al Reverse-charge pag. 178 Fatture > esempio di compensazione nell'anno pag. 179 Fatture riepilogative pag. 179 Note di variazione 1 pag. 180 Note di variazione 2 pag. 181 Passaggi interni di beni tra attività separate pag. 181 III

7 Le novità in tema di fatturazione IVA Capitolo 1 - LE NOVITÀ IN TEMA DI FATTURAZIONE IVA 1.1 La nuova fattura e le semplificazioni per i documenti informatici Con effetto dal 1 gennaio 2013, la Legge di Stabilità, nel cui interno sono state trasfuse le disposizioni originariamente emanate con il Decreto Legge n. 216 dell 11 dicembre 2012 (c.d. Decreto Salva infrazioni), ha recepito la direttiva 2010/45/UE, recante modifica della direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune dell Iva per quanto riguarda le norme in materia di fatturazione. Le modifiche riguardano in particolare l articolo 21 della legge Iva, con riflessi di portata generale per quanto riguarda contenuto e tempi di emissione della fattura, ed è stato introdotto l articolo 21-bis, con la previsione della nuova fattura semplificata. Ma l adeguamento alla direttiva comunitaria citata ha comportato anche modifiche in materia di tenuta e conservazione di registri e documenti, oltre che di determinazione del volume d affari e in materia di operazioni con l estero. 1.2 Il contenuto della nuova fattura Come anticipato, il legislatore fiscale, nel recepire le indicazioni comunitarie, ha quasi integralmente riscritto l articolo 21, la cui comparazione tra vecchio e nuovo testo viene opportunamente proposta in formato tabellare, al fine di meglio comprenderne le modifiche. L articolo 21 della Legge Iva: confronto tra vecchio e nuovo testo (in vigore dal 1 gennaio 2013) 1. Per ciascuna operazione imponibile il soggetto che effettua la cessione del bene o la prestazione del servizio emette fattura, anche sotto forma di nota, conto, parcella e simili, o, ferma restando la sua responsabilità, assicura che la stessa sia emessa dal cessionario o dal committente, ovvero, per suo conto, da un terzo. L'emissione della fattura, cartacea o elettronica, da parte del cliente o del terzo residente in un Paese con il quale non esiste alcun strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza è consentita a condizione che ne sia data preventiva comunicazione all'amministrazione finanziaria e purché il soggetto passivo nazionale abbia iniziato l attività da almeno cinque anni e nei suoi confronti non siano stati notificati, nei cinque anni precedenti, atti impositivi o di contestazione di violazioni sostanziali in materia di imposta sul valore aggiunto. Con provvedimento del direttore dell'agenzia delle entrate sono determinate le modalità, i contenuti e le procedure telematiche della comunicazione. La fattura si ha per emessa all'atto della sua consegna o spedizione all'altra parte ovvero all'atto della sua 1. Per ciascuna operazione imponibile il soggetto che effettua la cessione del bene o la prestazione del servizio emette fattura, anche sotto forma di nota, conto, parcella e simili, o, ferma restando la sua responsabilità, assicura che la stessa sia emessa, per suo conto, dal cessionario o dal committente ovvero da un terzo. Per fattura elettronica si intende la fattura che è stata emessa e ricevuta in un qualunque formato elettronico; il ricorso alla fattura elettronica è subordinato all'accettazione da parte del destinatario. L'emissione della fattura, cartacea o elettronica, da parte del cliente o del terzo residente in un Paese con il quale non esiste alcuno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza è consentita a condizione che ne sia data preventiva comunicazione all'agenzia delle entrate e purché il soggetto passivo nazionale abbia iniziato l attività da almeno cinque anni e nei suoi confronti non siano stati notificati, nei cinque anni precedenti, atti impositivi o di contestazione di violazioni sostanziali in materia di imposta sul valore aggiunto. 1

8 Le novità in tema di fatturazione IVA trasmissione per via elettronica. 2. La fattura è datata e numerata in ordine progressivo per anno solare e contiene le seguenti indicazioni: a) ditta, denominazione o ragione sociale, residenza o domicilio dei soggetti fra cui è effettuata l'operazione, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti e, relativamente al cedente o prestatore, numero di partita IVA. Se non si tratta di imprese, società o enti devono essere indicati, in luogo della ditta, denominazione o ragione sociale, il nome e il cognome; b) natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto dell'operazione; c) corrispettivi ed altri dati necessari per la determinazione della base imponibile, compreso il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono di cui all'art. 15, n. 2; d) valore normale degli altri beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono; e) aliquota, ammontare dell'imposta e dell'imponibile con arrotondamento al centesimo di euro; f) numero di partita IVA del cessionario del bene o del committente del servizio qualora sia debitore dell'imposta in luogo del cedente o del prestatore, con l'indicazione della relativa norma; f-bis) il numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro di stabilimento del cessionario o committente, per le operazioni effettuate nei confronti di soggetti stabiliti nel territorio di un altro Stato membro della Comunità; g) data della prima immatricolazione o iscrizione in pubblici registri e numero dei chilometri percorsi, delle ore navigate o delle ore volate, se trattasi di cessione intracomunitaria di mezzi di trasporto nuovi, di cui all'art. 38, comma 4, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427; h) annotazione che la stessa è compilata dal cliente ovvero, per conto del cedente o prestatore, da un terzo. Con provvedimento del direttore dell'agenzia delle entrate sono determinate le modalità, i contenuti e le procedure telematiche della comunicazione. La fattura, cartacea o elettronica, si ha per emessa all'atto della sua consegna, spedizione, trasmissione o messa a disposizione del cessionario o committente. 2. La fattura contiene le seguenti indicazioni: a) data di emissione; b) numero progressivo che la identifichi in modo univoco; c) ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del soggetto cedente o prestatore, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti; d) numero di partita IVA del soggetto cedente o prestatore; e) ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del soggetto cessionario o committente, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti; f) numero di partita IVA del soggetto cessionario o committente ovvero, in caso di soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell'unione europea, numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro di stabilimento; nel caso in cui il cessionario o committente residente o domiciliato nel territorio dello Stato non agisce nell'esercizio d'impresa, arte o professione, codice fiscale; g) natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto dell'operazione; h) corrispettivi ed altri dati necessari per la determinazione della base imponibile, compresi quelli relativi ai beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono di cui all'articolo 15, primo comma, n. 2; i) corrispettivi relativi agli altri beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono; l) aliquota, ammontare dell'imposta e dell'imponibile con arrotondamento al centesimo di euro; m) data della prima immatricolazione o iscrizione in pubblici registri e numero dei chilometri percorsi, delle ore navigate o delle ore volate, se trattasi di cessione intracomunitaria di mezzi di trasporto nuovi, di cui all'articolo 38, comma 4, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427; n) annotazione che la stessa è emessa, per conto del cedente o prestatore, dal cessionario o committente ovvero da un terzo. 3. Se l'operazione o le operazioni cui si riferisce la fattura comprendono beni o servizi soggetti all'imposta con aliquote diverse, gli elementi e i dati di cui al comma 2, lettere g), h) ed l), sono indicati distintamente secondo l'aliquota applicabile. Per le operazioni effettuate nello stesso giorno nei confronti di un medesimo soggetto può essere emessa una sola fattura. 2 s

9 3. Se l'operazione o le operazioni cui si riferisce la fattura comprendono beni o servizi soggetti all'imposta con aliquote diverse, gli elementi e i dati di cui al comma 2, lettere b), c) ed e), devono essere indicati distintamente secondo l'aliquota applicabile. Per le operazioni effettuate nello stesso giorno nei confronti di un medesimo destinatario può essere emessa una sola fattura. In caso di più fatture trasmesse in unico lotto, per via elettronica, allo stesso destinatario da parte di un unico fornitore o prestatore, le indicazioni comuni alle diverse fatture possono essere inserite una sola volta, purché per ogni fattura sia accessibile la totalità delle informazioni. La trasmissione per via elettronica della fattura, non contenente macroistruzioni ne' codice eseguibile, è consentita previo accordo con il destinatario. L'attestazione della data, l autenticità dell'origine e l integrità del contenuto della fattura elettronica sono rispettivamente garantite mediante l'apposizione su ciascuna fattura o sul lotto di fatture del riferimento temporale e della firma elettronica qualificata dell'emittente o mediante sistemi EDI di trasmissione elettronica dei dati che garantiscano i predetti requisiti di autenticità e integrità. Le fatture in lingua straniera devono essere tradotte in lingua nazionale a richiesta dell'amministrazione finanziaria e gli importi possono essere espressi in qualsiasi valuta purché l'imposta sia indicata in euro. 4. La fattura è emessa al momento di effettuazione dell'operazione determinata a norma dell'art. 6. La fattura in formato cartaceo è compilata in duplice esemplare di cui uno è consegnato o spedito all'altra parte. Per le cessioni di beni la cui consegna o spedizione risulti da documento di trasporto o da altro documento idoneo a identificare i soggetti tra i quali è effettuata l'operazione ed avente le caratteristiche determinate con decreto del Presidente della Repubblica 14 agosto 1996, n. 472, la fattura è emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello della consegna o spedizione e contiene anche l'indicazione della data e del numero dei documenti stessi. In tale caso, può essere emessa una sola fattura per le cessioni effettuate nel corso di un mese solare fra le stesse parti. In deroga a quanto disposto nel terzo periodo la fattura può essere emessa entro il mese successivo a quello della consegna o spedizione dei beni limitatamente alle cessioni effettuate a terzi dal cessionario per il tramite del proprio cedente. 5. Nelle ipotesi di cui all'art. 17, secondo comma, il cessionario o il committente deve emettere la fattura in unico esemplare, ovvero, ferma restando la sua responsabilità, assicurarsi che la stessa sia emessa, per suo conto, da un terzo. 6. La fattura deve essere emessa anche per le cessioni relative a beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale, non soggette all'imposta a norma dell'articolo 7-bis, comma 1, e per le prestazioni di servizi rese a committenti soggetti passivi stabiliti nel territorio di un altro Stato membro della Comunità, non Le novità in tema di fatturazione IVA Nel caso di più fatture elettroniche trasmesse in unico lotto allo stesso destinatario da parte dello stesso cedente o prestatore, le indicazioni comuni alle diverse fatture possono essere inserite una sola volta, purché per ogni fattura sia accessibile la totalità delle informazioni. Il soggetto passivo assicura l autenticità dell'origine, l integrità del contenuto e la leggibilità della fattura dal momento della sua emissione fino al termine del suo periodo di conservazione; autenticità dell'origine ed integrità del contenuto possono essere garantite mediante sistemi di controllo di gestione che assicurino un collegamento affidabile tra la fattura e la cessione di beni o la prestazione di servizi ad essa riferibile, ovvero mediante l'apposizione della firma elettronica qualificata o digitale dell'emittente o mediante sistemi EDI di trasmissione elettronica dei dati o altre tecnologie in grado di garantire l autenticità dell'origine e l integrità dei dati. Le fatture redatte in lingua straniera sono tradotte in lingua nazionale, a fini di controllo, a richiesta dell'amministrazione finanziaria. 4. La fattura è emessa al momento dell'effettuazione dell'operazione determinata a norma dell'articolo 6. La fattura cartacea è compilata in duplice esemplare di cui uno è consegnato o spedito all'altra parte. In deroga a quanto previsto nel primo periodo: a) per le cessioni di beni la cui consegna o spedizione risulta da documento di trasporto o da altro documento idoneo a identificare i soggetti tra i quali è effettuata l'operazione ed avente le caratteristiche determinate con decreto del Presidente della Repubblica 14 agosto 1996, n. 472, nonché' per le prestazioni di servizi individuabili attraverso idonea documentazione, effettuate nello stesso mese solare nei confronti del medesimo soggetto, può essere emessa una sola fattura, recante il dettaglio delle operazioni, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione delle medesime; b) per le cessioni di beni effettuate dal cessionario nei confronti di un soggetto terzo per il tramite del proprio cedente la fattura è emessa entro il mese successivo a quello della consegna o spedizione dei beni; c) per le prestazioni di servizi rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio di un altro Stato membro dell'unione europea, non soggette all'imposta ai sensi dell'articolo 7-ter, la fattura è emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell'operazione; d) per le prestazioni di servizi di cui all'articolo 6, sesto comma, primo periodo, rese a o ricevute da un soggetto passivo stabilito fuori dell'unione europea, la fattura è emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell'operazione. 5. Nelle ipotesi di cui all'articolo 17, secondo comma, primo periodo, il cessionario o il committente emette la fattura in unico esemplare, ovvero, ferma restando la sua responsabilità, si assicura che la stessa sia emessa, per suo conto, da un terzo. 3

10 Le novità in tema di fatturazione IVA soggette all'imposta ai sensi dell'articolo 7-ter, nonché per le operazioni non imponibili di cui agli articoli 8, 8-bis, 9 e 38-quater, per le operazioni esenti di cui all'art. 10, tranne quelle indicate al n. 6), per le operazioni soggette al regime del margine previsto dal decreto-legge 23 febbraio 1995, n. 41, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 marzo 1995, n. 85, nonché dall'art. 74-ter per le operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e turismo. In questi casi la fattura, in luogo dell'indicazione dell'ammontare dell'imposta, reca l'annotazione che si tratta rispettivamente di operazione non soggetta, non imponibile, esente ovvero assoggettata al regime del margine, con l'indicazione della relativa norma. 7. Se viene emessa fattura per operazioni inesistenti, ovvero se nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relativi sono indicate in misura superiore a quella reale, l'imposta è dovuta per l'intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura. 8. Le spese di emissione della fattura e dei conseguenti adempimenti e formalità non possono formare oggetto di addebito a qualsiasi titolo. 6. La fattura è emessa anche per le tipologie di operazioni sottoelencate e contiene, in luogo dell'ammontare dell'imposta, le seguenti annotazioni con l'eventuale indicazione della relativa norma comunitaria o nazionale: a) cessioni relative a beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale, non soggette all'imposta a norma dell'articolo 7-bis, comma 1, con l'annotazione "operazione non soggetta"; b) operazioni non imponibili di cui agli articoli 8, 8- bis, 9 e 38-quater, con l'annotazione "operazione non imponibile"; c) operazioni esenti di cui all'articolo 10, eccetto quelle indicate al n. 6), con l'annotazione "operazione esente"; d) operazioni soggette al regime del margine previsto dal decreto-legge 23 febbraio 1995, n. 41, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 marzo 1995, n. 85, con l'annotazione, a seconda dei casi, "regime del margine - beni usati", "regime del margine - oggetti d'arte" o "regime del margine - oggetti di antiquariato o da collezione"; e) operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e turismo soggette al regime del margine previsto dall'articolo 74-ter, con l'annotazione "regime del margine - agenzie di viaggio. 6-bis. I soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato emettono la fattura anche per le tipologie di operazioni sottoelencate quando non sono soggette all'imposta ai sensi degli articoli da 7 a 7-septies e indicano, in luogo dell'ammontare dell'imposta, le seguenti annotazioni con l'eventuale specificazione della relativa norma comunitaria o nazionale: a) cessioni di beni e prestazioni di servizi, diverse da quelle di cui all'articolo 10, nn. da 1) a 4) e 9), effettuate nei confronti di un soggetto passivo che è debitore dell'imposta in un altro Stato membro dell'unione europea, con l'annotazione "inversione contabile"; b) cessioni di beni e prestazioni di servizi che si considerano effettuate fuori dell'unione europea, con l'annotazione "operazione non soggetta". 6-ter. Le fatture emesse dal cessionario di un bene o dal committente di un servizio in virtù di un obbligo proprio recano l'annotazione "autofatturazione. 7. Se viene emessa fattura per operazioni inesistenti, ovvero se nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relativi sono indicate in misura superiore a quella reale, l'imposta è dovuta per l'intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura. 8. Le spese di emissione della fattura e dei conseguenti adempimenti e formalità non possono formare oggetto di addebito a qualsiasi titolo. 4 s

11 Le novità in tema di fatturazione IVA In base al nuovo contenuto del secondo comma, risulta ampliato il contenuto minimo obbligatorio della fattura, che dovrà contenere le seguenti indicazioni: a) data di emissione; b) numero progressivo che la identifichi in modo univoco; c) ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del soggetto cedente o prestatore, del rappresentante fiscale, nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti; d) numero di partita IVA del soggetto cedente o prestatore; e) ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del soggetto cessionario o committente, del rappresentante fiscale, nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti; f) numero di partita IVA del soggetto cessionario o committente ovvero, in caso di soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell'unione europea, numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro di stabilimento; nel caso in cui il cessionario o committente residente o domiciliato nel territorio dello Stato non agisce nell'esercizio d'impresa, arte o professione, codice fiscale; g) natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto dell'operazione; h) corrispettivi e altri dati necessari per la determinazione della base imponibile, compresi quelli relativi ai beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono di cui all'articolo 15, primo comma, n. 2; i) corrispettivi relativi agli altri beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono; j) aliquota, ammontare dell'imposta e dell'imponibile con arrotondamento al centesimo di euro; k) data della prima immatricolazione o iscrizione in pubblici registri e numero dei chilometri percorsi, delle ore navigate o delle ore volate, se trattasi di cessione intracomunitaria di mezzi di trasporto nuovi, di cui all'articolo 38, comma 4, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla Legge 29 Ottobre 1993, N. 427; l) annotazione che la stessa è emessa, per conto del cedente o prestatore, dal cessionario o committente ovvero da un terzo. In tema di numerazione della fattura, come anticipato in premessa, è ora chiarito che è compatibile con l identificazione univoca prevista dalla formulazione attuale della norma qualsiasi tipologia di numerazione progressiva che garantisca l identificazione univoca della fattura, se del caso, anche mediante riferimento alla data della fattura stessa. 5

12 Le novità in tema di fatturazione IVA Pertanto, se è pur vero che la numerazione progressiva dal 1 gennaio 2013 può anche iniziare dal numero successivo a quello dell ultima fattura emessa nel 2012, il contribuente potrà continuare ad adottare il sistema di numerazione progressiva per anno solare, qualora ciò risulti più agevole (e ciò è da ritenersi la situazione più diffusa), in quanto l identificazione univoca della fattura è, anche in tal caso, comunque garantita dalla contestuale presenza nel documento della data (elemento, quest ultimo, obbligatorio). La risoluzione formula un esempio, premettendo l obbligo di indicare in fattura la data, in base al quale si ritengono ammissibili le seguenti modalità di numerazione progressiva all interno di ciascun anno solare: 1) Fatt. n. 1; Fatt. n. 2; 2) Fatt. n. 1/2013 (oppure n. 2013/1); Fatt. n. 2/2013 (oppure n. 2013/2). 1.3 L emissione della fattura Il nuovo quarto comma dell articolo 21, se sotto il profilo generale dispone che la fattura vada emessa al momento di effettuazione dell operazione, prevede specifiche deroghe a tale principio, in ordine ai seguenti casi: a) cessioni di beni la cui consegna o spedizione risulta da ddt (documento di trasporto) o equipollente: la fattura è emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione delle medesime; b) cessioni di beni effettuate dal cessionario nei confronti di un soggetto terzo, per il tramite del proprio cedente: la fattura è emessa entro il mese successivo a quello della consegna o spedizione dei beni; c) prestazioni di servizi effettuate nello stesso mese solare nei confronti del medesimo soggetto: può essere emessa un unica fattura (recante il dettaglio delle operazioni), entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione delle medesime operazioni, a condizione che le prestazioni siano individuabili attraverso idonea documentazione (nuova previsione di fatturazione differita); d) prestazioni di servizi rese a soggetti passivi stabiliti in un altro Stato comunitario, non soggette all Iva ai sensi dell articolo 7-ter: la fattura è emessa entro il 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell operazione; e) prestazioni di servizi di cui all articolo 6, c. 6, primo periodo (le prestazioni di servizi di cui all articolo 7-ter, rese da un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato a un soggetto passivo ivi stabilito, e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli 7-quater e 7-quinquies, rese da un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato ad un soggetto passivo che non è ivi stabilito), rese a o ricevute da un soggetto passivo stabilito al di fuori dell Unione Europea: la fattura è emessa entro il 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell operazione. 6 s

13 Fac- simile di fattura differita per i servizi: Le novità in tema di fatturazione IVA ALFA SRL Viale Venezia Verona C.F. e P.I Spett.le LUCA SIGNORINI Via Roma, VERONA C.F. SGNLCU60A03E171X P.I Verona, 15 febbraio 2013 Fattura Numero 12/2013 Fattura differita articolo 21, c.4, lett. a), D.P.R. 633/1972 Interventi di assistenza a vostro sistema informatico presso Vs. sede Resi nel mese di gennaio 2013 Rif. Contratto n. 69 del 20/12/2012 Rif. rapporto giornaliero n. 5 del 17/1/2013 (2 ore per 150,00 cad.) Rif. rapporto giornaliero n. 8 del 23/1/2013 (3 ore per 150,00 cad.) Imponibile Euro 750,00 Iva 21% Euro 157,50 Totale Fattura Euro 907,50 Da evidenziare che, sempre sotto il profilo dell emissione della fattura, il nuovo comma 6-bis prevede l estensione dell obbligo di fatturazione a tutte le cessioni di beni e prestazioni di servizi, ancorché mancanti del requisito della territorialità ai sensi degli articoli da 7 a 7- septies della legge Iva. In sostanza i soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato sono obbligati a emettere fattura anche quando pongono in essere le operazioni sotto riportate: a) cessioni di beni e prestazioni di servizi diverse da quelle finanziarie esenti di cui all art.10, numeri da 1) a 4) e 9), effettuate nei confronti di un soggetto passivo debitore dell importa in un altro Stato comunitario; nel documento dovrà essere apposta la dicitura inversione contabile ; 7

14 Le novità in tema di fatturazione IVA b) cessioni di beni e prestazioni di servizi che si considerano effettuate al di fuori dell Unione Europea; in questo caso, invece, nel documento deve essere indicata l annotazione operazione non soggetta. A differenza di quanto previsto in precedenza (obbligo di fatturazione circoscritto ai soli servizi ex articolo 7-ter, resi a soggetti passivi Ue), dal 1 gennaio l obbligo viene esteso, quindi, a tutte le prestazioni di servizi, comprese quelle in deroga ai sensi degli articoli 7-quater e 7-quinques, con l accortezza che, essendo statuito che l obbligo di fatturazione (caso a), è previsto per le prestazioni rese a soggetti passivi comunitari debitori dell imposta nel loro Paese, nei casi in cui non ciò non avvenga l obbligo non sussiste. ESEMPIO Si pensi al caso del servizio di intermediazione immobiliare reso da soggetto italiano a soggetto francese, in relazione a immobile situato in Spagna: la prestazione è fuori campo ex art. 7-quater; l imposta è dovuta in Spagna (luogo di ubicazione dell immobile), ma il debitore d imposta non è il committente francese (in quanto non soggetto passivo in Spagna), bensì il prestatore italiano (che deve identificarsi in Spagna per assolvere correttamente all imposta); ebbene, in tal caso non vi è obbligo di emissione della fattura. In relazione ai servizi resi a soggetti passivi extra-ue, invece, è sufficiente la mancanza del requisito della territorialità per avere obbligo di emissione della fattura (senza alcuna indicazione del debitore dell imposta). EMISSIONE DELLA FATTURA: SERVIZI GENERICI ADEMPIMENTI PRESTATORE COMMITTENTE TERRITORIALITÀ IVA ITALIA UE o extra UE No Italia (fuori campo Iva) Il prestatore nazionale emette fattura nei confronti del committente comunitario o extracomunitario, anche se il servizio è extraterritoriale (art. 21, c. 6-bis, D.P.R. 633/1972), entro il 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell operazione ai sensi dell art. 21, c. 4, lettera c) e d), riportando sul documento l annotazione inversione contabile (committente Ue) o operazione non soggetta (prestazioni rilevanti fuori dalla Ue). 8 s

15 UE ITALIA Italia Extra UE ITALIA Italia Le novità in tema di fatturazione IVA Il committente nazionale integra la fattura ricevuta dal prestatore Ue, ex art. 46 D.L. 331/1993. Se non riceve la fattura entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell operazione deve emettere autofattura entro il giorno 15 del terzo mese, annotandola entro il mese di emissione e con riferimento al mese precedente. Il destinatario del servizio (nazionale) emette autofattura ex art. 21, c. 4, lett. d) D.P.R. 633/1972, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell operazione; nell autofattura emessa ex art. 17, c. 2, e 21, c. 6-ter, deve riportare l annotazione autofatturazione. E ancora, sempre in tema di emissione del fattura, il comma 6 del riscritto articolo 21, premessa la necessità di emettere il documento anche per le tipologie sotto elencate, prevede l obbligatoria indicazione, in luogo dell imposta, delle seguenti annotazioni (con l eventuale indicazione della relativa norma nazionale o comunitaria): 1) OPERAZIONE NON SOGGETTA: per le cessioni relative a beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale, non soggette all Iva ex art. 7-bis, comma 1; 2) OPERAZIONE NON IMPONIBILE: per le esportazioni e operazioni assimilate, servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali, cessioni a non residenti o domiciliati al di fuori del territorio comunitario; trattasi delle operazioni ex artt. 8, 8- bis, 9 e 38-quater; 3) OPERAZIONI ESENTE: per le operazioni di cui all art. 10 della Legge Iva, ad esclusione di quelle di cui al numero 6) del predetto articolo; 4) REGIME DEL MARGINE BENI USATI; REGIME DEL MARGINE OGGETTI D ARTE; REGIME DEL MARGINE OGGETTI DI ANTIQUARIO O DA COLLEZIONE: per le operazioni soggette al regime del margine di cui al D.L. n. 41/1995; a seconda dei casi va apposta la relativa annotazione; 5) REGIME DEL MARGINE AGENZIE DI VIAGGIO: per le operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e turismo soggette al regime di cui all articolo 74-ter del D.P.R. 633/1972. Per concludere, il successivo comma 6-ter stabilisce che le fatture emesse dal cessionario o committente, in virtù di un obbligo proprio, devono riportare l annotazione autofatturazione. 9

16 Le novità in tema di fatturazione IVA Fac-simile di autofattura per servizi generici: ALFA RL Viale Venezia Verona C.F. e P.I Verona, 15 febbraio 2013 Numero 12/2013 fatture di vendita Numero 8/2013 protocollo acquisti Autofattura emessa ai sensi degli articoli 17, comma 2 primo periodo e 21, comma 4, lettera d), D.P.R. 633/1972, per trasporto intracomunitario di beni dall Italia alla Francia, reso da Suisse Transport SA, come da fattura n. 123 del 30 gennaio Imponibile Euro 1.000,00 Iva 21% Euro 210,00 Totale Autofattura Euro 1.210,00 AUTOFATTURAZIONE 1.4 Gli effetti sul volume d affari L ampliamento delle operazioni ora assoggettate a fatturazione comporterà conseguenze sulla determinazione del volume d affari, di cui all art. 20 della Legge Iva, modificato dalla Legge di Stabilità. È stata infatti soppressa la previsione che escludeva dal computo le prestazioni di servizi rese a soggetti stabiliti in un altro Stato membro della Comunità, non soggette all imposta ai sensi dell art.7-ter del D.P.R. n.633/72. Il fatto che nuove operazioni non territoriali siano ora da considerare ai fini di tale elemento, potrebbe comportare effetti, come fatto giustamente osservare in sede di primo commento della norma, laddove il riferimento al volume d affari costituisca parametro necessario per 10 s

17 Le novità in tema di fatturazione IVA aderire a particolari agevolazioni, come nel regime dell Iva per cassa, piuttosto che per rientrare nelle semplificazioni dei contribuenti minori. Per espressa volontà legislativa, invece, non ci sono variazioni per gli esportatori abituali, dal momento che non cambia il calcolo del plafond, che, contrariamente al volume d affari, non tiene conto delle operazioni non territoriali. Rimane invece confermato il principio di irrilevanza dei passaggi di beni tra attività separate (ex art.36) e delle cessioni di beni ammortizzabili, precisando, però, che rientrano anche le voci B.I.3) e B.I.4) dello Stato patrimoniale attivo di cui all art.2424 c.c. (diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno, concessioni, licenze, marchi e diritti simili), in luogo della previgente formulazione che citava, invece, l art.2425, n.3). 1.5 Le modifiche alla disciplina comunitaria Per quanto riguarda le operazioni intracomunitarie, acquisti o cessioni, il momento di effettuazione coincide con l atto di consegna o spedizione dei beni a partire dallo Stato membro di provenienza, tenuto in considerazione che, con il recepimento della direttiva 2010/45/UE, per tali operazioni gli acconti incassati (o pagati) diventano irrilevanti ai fini dell effettuazione dell operazione (in buona sostanza, gli acconti non determinano obbligo di emissione della fattura). Rimane possibile l emissione anticipata del documento, nel qual caso (a differenza di ciò che avviene in relazione alle prestazioni di servizi intra) si considera effettuata l operazione (con conseguente esigibilità dell imposta relativa) fino a concorrenza dell importo fatturato anticipatamente. In conformità all obbligo comunitario, che ha imposto agli Stati membri di consentire, tanto con riferimento alle cessioni di beni, quanto alle prestazioni di servizi, l emissione della fattura entro il 15 mese successivo, è stato modificato, per le cessioni intracomunitarie di beni, il secondo comma dell articolo 46, della norma di riferimento (D.L. n.331/1993), analogamente a quanto stabilito dalla disciplina domestica (articolo 21, comma 4, lettera c, D.P.R. n. 633/1972) per le prestazioni di servizi intracomunitarie. Così come si è proceduto alla riscrittura del successivo quinto comma del medesimo articolo, in ordine al caso dell acquirente intracomunitario che non ha ricevuto la relativa fattura entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell operazione: costui dovrà ora procedere all emissione della stessa (in unico esemplare) non oltre il giorno 15 del terzo mese successivo a quello del momento di effettuazione dell operazione (così come determinato secondo le nuove indicazioni in precedenza ricordate). Diversamente, qualora la fattura sia stata effettivamente ricevuta, ma risulta emessa per un corrispettivo inferiore a quello reale, il cessionario deve emettere una fattura integrativa entro il giorno 15 del mese successivo alla registrazione della fattura originaria. Medesimo riferimento al giorno 15 del mese successivo è stato inserito anche all articolo 47, 11

18 Le novità in tema di fatturazione IVA c. 1, ai fini della distinta annotazione, rispetto alla data di ricezione e con riguardo al mese precedente, delle fatture relative agli acquisti intracomunitari, previa integrazione ex art.46, c.1. Fermo restando naturalmente che, ai fini della detrazione dell Iva, tali fatture devono essere annotate distintamente anche nel registro degli acquisti. Per concludere, è stato sostituito il quarto comma dell art. 47, avendo ora che le fatture relative alle cessioni intracomunitarie sono annotate distintamente nel registro delle fatture emesse, secondo l ordine della numerazione ed entro il termine di emissione, con riferimento al mese di effettuazione dell operazione. 1.6 La nuova fattura semplificata Con l introduzione dell articolo 21-bis nel D.P.R. n. 633/1972, compare nel panorama dell Iva la fattura semplificata, utilizzabile solo quando il corrispettivo totale comprensivo di Iva non supera i 100 euro. Tale limite, per espressa indicazione normativa, potrà essere elevato a 400 euro con decreto ministeriale, e per specifici settori potrebbe anche non essere previsto alcun limite (comma 3 dell articolo in questione). Il nuovo articolo 21-bis della Legge Iva (in vigore dal 1 gennaio 2013) 1. Fermo restando quanto previsto dall'articolo 21, la fattura di ammontare complessivo non superiore a cento euro, nonché la fattura rettificativa di cui all'articolo 26, può essere emessa in modalità semplificata recando, in luogo di quanto previsto dall'articolo 21, almeno le seguenti indicazioni: a) data di emissione; b) numero progressivo che la identifichi in modo univoco; c) ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del soggetto cedente o prestatore, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti; d) numero di partita IVA del soggetto cedente o prestatore; e) ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del soggetto cessionario o committente, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti; in alternativa, in caso di soggetto stabilito nel territorio dello Stato può essere indicato il solo codice fiscale o il numero di partita IVA, ovvero, in caso di soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell'unione europea, il solo numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro di stabilimento; f) descrizione dei beni ceduti e dei servizi resi; g) ammontare del corrispettivo complessivo e dell'imposta incorporata, ovvero dei dati che permettono di calcolarla; h) per le fatture emesse ai sensi dell'articolo 26, il riferimento alla fattura rettificata e le indicazioni specifiche che vengono modificate. 2. La fattura semplificata non può essere emessa per le seguenti tipologie di operazioni: a) cessioni intracomunitarie di cui all'articolo 41 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427; b) operazioni di cui all'articolo 21, comma 6-bis, lettera a). 3. Con decreto di natura non regolamentare il Ministro dell'economia e delle finanze può innalzare fino a quattrocento euro il limite di cui al comma 1, ovvero consentire l'emissione di fatture semplificate anche senza limiti di importo per le operazioni effettuate nell'ambito di specifici settori di attività o da specifiche tipologie di soggetti per i quali le pratiche commerciali o amministrative ovvero le condizioni tecniche di emissione delle fatture rendono particolarmente difficoltoso il rispetto degli obblighi di cui agli articoli 13, comma 4, e 21, comma s

19 Le novità in tema di fatturazione IVA Le semplificazioni consistono, in prima battuta, nell indicazione, in luogo dei dati del cliente, della sola partita Iva (o codice fiscale) se il soggetto è stabilito in Italia, ovvero dell identificativo Iva per i destinatari comunitari; si tenga comunque presente che la fattura semplificata non può essere emessa per le cessioni intra Ue e per le operazioni extraterritoriali nei confronti dei medesimi soggetti intracomunitari. Per quanto attiene gli importi, è stabilito che la fattura semplificata può riportare il corrispettivo totale (Iva compresa) e l aliquota per lo scorporo, al posto dei canonici imponibile e imposta: la norma infatti esplicita (lettera g] del primo comma) l indicazione dell ammontare del corrispettivo complessivo e dell imposta incorporata, ovvero dei dati che permettono di calcolarla. Per le note di variazione ex art. 26, la lettera h) del medesimo primo comma prevede l obbligo di riportare il riferimento alla fattura rettificata e le indicazioni oggetto di modifica. Da segnalare che, al pari delle fatture ordinarie, anche per le semplificate le modifiche apportate alla Legge n. 18/1983 (nuovo comma 4 dell art. 1) ne consentono l emissione tramite registratore di cassa. Fac- simile di fattura semplificata: ALFA SRL Viale Venezia Verona C.F. e P.I Verona, 15 gennaio 2013 Fattura n. 12/2013 Vendita di n. 20 blocchi A4 quadrettati Mod. BL1234 (prezzo unitario 3,50 euro) Cliente: Partita Iva: Corrispettivo Totale Euro 70,00 (Iva compresa) (Aliquota Iva 21%) 1.7 La fattura elettronica La fattura elettronica, introdotta nel panorama dell Iva, anche in questa forma, con il D.Lgs. n. 52/2004, per essere qualificata come tale, prima della novella legislativa, doveva avere le seguenti caratteristiche: - il documento non deve essere modificabile né alterabile durante tutte le fasi di accesso e conservazione; 13

20 Le novità in tema di fatturazione IVA - devono essere apposte la data e l ora di trasmissione del documento, elettronicamente; - devono essere garantite autenticità e integrità del documento, mediante apposizione della firma elettronica e del riferimento temporale, ovvero con altri idonei sistemi di trasmissione basati sullo scambio elettronico di dati (sistemi EDI). Non ultima condizione essenziale per consentire l utilizzo elettronico di emissione della fattura è il preventivo accordo con il destinatario. Le modifiche apportate all art. 21 dalla Legge di Stabilità, in primo luogo comportano la precisazione che per fattura elettronica si intende quella emessa e ricevuta in qualunque formato elettronico, ribadendo in ogni caso che è necessaria l accettazione da parte del destinatario. Inoltre, secondo il nuovo testo del comma 3 del citato articolo 21, il soggetto passivo assicura l autenticità dell'origine, l integrità del contenuto e la leggibilità della fattura dal momento della sua emissione fino al termine del suo periodo di conservazione; l autenticità dell origine e l integrità del contenuto, possono essere garantite, oltre che come in passato mediante l apposizione della firma elettronica qualificata o digitale dell'emittente (ovvero mediante sistemi EDI di trasmissione elettronica dei dati o altre tecnologie in grado di garantire l autenticità dell'origine e l integrità dei dati), anche per il tramite di sistemi di controllo di gestione che assicurino un collegamento affidabile tra la fattura e la cessione di beni o la prestazione di servizi ad essa riferibile. Il soggetto passivo può quindi scegliere il formato con cui la fattura elettronica viene emessa, potendo costituire fatture elettroniche anche qualsiasi altro formato elettronico, quale un messaggio di posta elettronica con allegato il Pdf della fattura. Non tutte le fatture create in formato elettronico, ad ogni buon conto, possono essere considerate fattura elettronica per il destinatario, quando mancano dell accettazione di quest ultimo. Accettazione, però, che può avvenire anche sulla base del semplice comportamento del cliente, come evidenziano precise indicazioni fornite in sede comunitaria. In particolare, l eventuale trattazione ovvero il pagamento della fattura ricevuta costituiscono, per la Commissione Europea, comportamenti concludenti tali da far ritenere validamente manifestata la volontà a ricevere fatture elettroniche. 1.8 Tenuta e conservazione dei registri e documenti La Legge di Stabilità (comma 325) sostituisce integralmente il terzo comma dell art.39 della Legge Iva, stabilendo che le fatture elettroniche devono essere conservate in modalità elettronica, in conformità alle disposizioni del Decreto Ministeriale emanato ai sensi dell art.21, comma 5, del D.Lgs. n.82/ s

21 Le novità in tema di fatturazione IVA Articolo 39 - Tenuta e conservazione dei registri e dei documenti I registri previsti dal presente decreto, compresi i bollettari di cui all'articolo 32, devono essere tenuti a norma dell'articolo 2219 del codice civile e numerati progressivamente in ogni pagina, in esenzione dall'imposta di bollo. E' ammesso l'impiego di schedari a fogli mobili o tabulati di macchine elettrocontabili secondo modalità previamente approvate dall'amministrazione finanziaria su richiesta del contribuente. I contribuenti hanno facoltà di sottoporre alla numerazione e alla bollatura un solo registro destinato a tutte le annotazioni prescritte dagli articoli 23, 24 e 25, a condizione che nei registri previsti da tali articoli siano indicati, per ogni singola annotazione, i numeri della pagina e della riga della corrispondente annotazione nell'unico registro numerato e bollato. I registri, i bollettari, gli schedari e i tabulati nonché le fatture, le bollette doganali e gli altri documenti previsti dal presente decreto devono essere conservati a norma dell'art. 22 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n Le fatture elettroniche trasmesse o ricevute in forma elettronica sono archiviate nella stessa forma. Le fatture elettroniche consegnate o spedite in copia sotto forma cartacea possono essere archiviate in forma elettronica. Il luogo di archiviazione delle stesse può essere situato in un altro Stato, a condizione che con lo stesso esista uno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza. Il soggetto passivo, residente o domiciliato nel territorio dello Stato assicura, per finalità di controllo, l'accesso automatizzato all'archivio e che tutti i documenti ed i dati in esso contenuti, ivi compresi i certificati destinati a garantire l autenticità dell'origine e l integrità delle fatture emesse in formato elettronico, di cui all'art. 21, comma 3, siano stampabili e trasferibili su altro supporto informatico. I registri previsti dal presente decreto, compresi i bollettari di cui all'articolo 32, devono essere tenuti a norma dell'articolo 2219 del codice civile e numerati progressivamente in ogni pagina, in esenzione dall'imposta di bollo. E' ammesso l'impiego di schedari a fogli mobili o tabulati di macchine elettrocontabili secondo modalità previamente approvate dall'amministrazione finanziaria su richiesta del contribuente. I contribuenti hanno facoltà di sottoporre alla numerazione e alla bollatura un solo registro destinato a tutte le annotazioni prescritte dagli articoli 23, 24 e 25, a condizione che nei registri previsti da tali articoli siano indicati, per ogni singola annotazione, i numeri della pagina e della riga della corrispondente annotazione nell'unico registro numerato e bollato. I registri, i bollettari, gli schedari e i tabulati, nonché le fatture, le bollette doganali e gli altri documenti previsti dal presente decreto devono essere conservati a norma dell'articolo 22 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n Le fatture elettroniche sono conservate in modalità elettronica, in conformità alle disposizioni del decreto del Ministro dell'economia e delle finanze adottato ai sensi dell'articolo 21, comma 5, del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82. Le fatture create in formato elettronico e quelle cartacee possono essere conservate elettronicamente. Il luogo di conservazione elettronica delle stesse, nonché dei registri e degli altri documenti previsti dal presente decreto e da altre disposizioni, può essere situato in un altro Stato, a condizione che con lo stesso esista uno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza. Il soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato assicura, per finalità di controllo, l'accesso automatizzato all'archivio e che tutti i documenti ed i dati in esso contenuti, compresi quelli che garantiscono l autenticità e l integrità delle fatture di cui all'articolo 21, comma 3, siano stampabili e trasferibili su altro supporto informatico. La semplificazione introdotta, che interessa la fase di conservazione, è tale per cui le fatture create in formato elettronico e quelle cartacee possono essere conservate elettronicamente, ricordando ancora una volta che le fatture elettroniche devono invece essere conservate con tale specifica modalità. 15

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23 Capitolo 2 - DICHIARAZIONE IVA 2013 Dichiarazione IVA Modalità di presentazione, scadenze e adempimenti L Agenzia delle Entrate con il Provvedimento n. 2013/5267 dello scorso ha approvato il modello in via definitiva della Dichiarazione IVA 2013 per l anno 2012, con le relative istruzioni per la compilazione. La dichiarazione IVA annuale (in forma autonoma o unificata) va presentata, esclusivamente in via telematica, direttamente o tramite un intermediario abilitato, entro il INTERMEDIARIO ABILITATO Dichiarazione IVA 2013 entro 30/09/2013 TRASMISSIONE TELEMATICA DIRETTA Soggetti obbligati alla presentazione della Dichiarazione IVA Sono obbligati in linea generale alla presentazione della dichiarazione annuale IVA tutti i contribuenti esercenti attività d impresa ovvero attività artistiche o professionali, di cui agli articoli 4 e 5, titolari di partita IVA. SOGGETTI OBBLIGATI ALLA PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE IVA 2013 SOGGETTI IN POSSESSO NUMERO P.IVA ESERCENTI ATTIVITÀ D IMPRESA ESERCENTI ATTIVITÀ ARTISTICHE O PROFESSIONALI ASSOCIAZIONI SPORTIVE DILETTANTISTICHE, CULTURALI (se NON hanno optato ex L. 398/91) 17

24 Dichiarazione IVA 2013 Soggetti esonerati Sono esonerati dalla presentazione della dichiarazione IVA, in particolare, i seguenti soggetti d imposta: i contribuenti che per l anno d imposta abbiano registrato esclusivamente operazioni esenti di cui all art. 10, nonché coloro che essendosi avvalsi della dispensa dagli obblighi di fatturazione e di registrazione ai sensi dell art. 36-bis abbiano effettuato soltanto operazioni esenti; L esonero non si applica ovviamente qualora il contribuente abbia effettuato anche operazioni imponibili (ancorché riferite ad attività gestite con contabilità separata) ovvero se sono state registrate operazioni intracomunitarie (art. 48, comma 2, decreto-legge n. 331 del 1993) o siano state eseguite le rettifiche di cui all art. 19-bis2 ovvero siano stati effettuati acquisti per i quali in base a specifiche disposizioni l imposta è dovuta da parte del cessionario (acquisti di oro, argento puro, rottami ecc.). contribuenti che si avvalgono del regime fiscale di vantaggio per l imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità previsto dall articolo 27, commi 1 e 2, del decreto-legge 6 luglio 2012, n. 98 (c.d. SUPER MINIMI); i produttori agricoli esonerati dagli adempimenti ai sensi dell art. 34, comma 6; gli esercenti attività di organizzazione di giochi, di intrattenimenti e altre attività indicate nella tariffa allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 640, esonerati dagli adempimenti IVA ai sensi dell art. 74, co. 6, che non hanno optato per l applicazione dell IVA nei modi ordinari; le imprese individuali che abbiano dato in affitto l unica azienda e non esercitino altre attività rilevanti agli effetti dell IVA (cfr. Circolari n. 26 del 19 marzo 1985 e n. 72 del 4 novembre 1986); L esonero riguarda il soggetto che non esercita nel frattempo alcuna attività rilevante ai fini IVA, ovvero in tale periodo non abbia effettuato cessioni di beni rientranti nell azienda stessa (Circolari Agenzia Entrate nn. 154/1995, punto 7.4, 72/1986 e 26/1985). i soggetti passivi d imposta, residenti in altri Stati membri dell Unione europea, nell ipotesi di cui all art. 44, co. 3, secondo periodo del D.L. n. 331 del 1993, qualora abbiano effettuato nell anno d imposta solo operazioni non imponibili, esenti, non soggette o comunque senza obbligo di pagamento dell imposta; 18 s

25 Dichiarazione IVA 2013 i soggetti che hanno optato per la L. 398/91, esonerati dagli adempimenti IVA per tutti i proventi conseguiti nell esercizio di attività commerciali connesse agli scopi istituzionali; i soggetti domiciliati o residenti fuori dall Unione europea, non identificati in ambito comunitario, che si sono identificati ai fini dell IVA nel territorio dello Stato con le modalità previste dall art. 74 quinquies per l assolvimento degli adempimenti relativi ai servizi resi tramite mezzi elettronici a committenti, non soggetti passivi d imposta, domiciliati o residenti in Italia o in altro Stato membro. Dichiarazione in forma autonoma o unificata La dichiarazione IVA può essere presentata in forma unificata o in forma autonoma. PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE IVA UNIFICATA PER FACOLTÀ Se sono rispettate entrambe le condizioni: - presentazione DICH. redditi e IVA; - periodo d imposta coincidente anno solare. PER OBBLIGO Se è rispettata almeno 1 delle condizioni: AUTONOMA - presentazione della sola DICH. IVA; - periodo d imposta NON coincidente anno solare. PER FACOLTÀ - sempre se saldo a credito; - se saldo a debito entro febbraio

26 Dichiarazione IVA 2013 Con riferimento alle modalità di presentazione della dichiarazione IVA si deve tener conto di quanto disposto: dal D.L. n. 78/2009 secondo il quale i contribuenti tenuti alla presentazione della dichiarazione IVA in forma unificata (se a credito d imposta) possono scegliere di presentare la dichiarazione IVA in forma autonoma, cioè sganciata dal modello UNICO; dalla Circolare 25 gennaio 2011, n. 1, con la quale l Agenzia delle Entrate ha esteso la facoltà di presentare la dichiarazione IVA a febbraio anche ai contribuenti con saldo IVA annuale a debito, eliminando la disparità di trattamento tra i soggetti a debito e quelli a credito. N.B. La possibilità di presentare la dichiarazione IVA in forma autonoma entro il mese di febbraio, permette al contribuente di sottrarsi all ulteriore adempimento della presentazione della Comunicazione annuale dati IVA. Pertanto la dichiarazione IVA può essere presentata in forma autonoma (per obbligo o per scelta) da tutti i contribuenti. PRESENTAZIONE DICH. IVA 2013 AUTONOMA Contribuenti con saldo annuale IVA a credito Art.3, co. 1 del D.P.R. 322/98, per effetto delle modifiche D.L. 78/2009 PER FACOLTÀ Contribuenti con saldo annuale IVA a debito Circolare Agenzia Entrate n.1 del 25 gennaio 2011 ENTRO FEBBRAIO 2013 Soggetti che presentano la dichiarazione IVA in via autonoma La dichiarazione va presentata in forma autonoma nei seguenti casi: società di capitali e altri soggetti IRES con periodo d imposta non coincidente con l anno solare; soggetti, diversi dalle persone fisiche, con periodo d imposta chiuso in data anteriore al (ad esempio, la società di persone cessata il , senza messa in liquidazione); 20 s

27 Dichiarazione IVA 2013 società controllanti e controllate, che partecipano alla liquidazione IVA di gruppo (art.73); curatori fallimentari e commissari liquidatori per le dichiarazioni che devono presentare per conto dei soggetti falliti o sottoposti a liquidazione coatta amministrativa; soggetti non residenti che si avvalgono di un rappresentante fiscale (art. 17, D.P.R. n. 633/72); soggetti non residenti che si sono identificati direttamente (art. 35-ter, D.P.R. n. 633/72); soggetti (ad esempio, i venditori porta a porta) non tenuti alla presentazione della dichiarazione unificata, in quanto titolari di redditi per i quali non sussiste l obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi; soggetti risultanti da operazioni straordinarie o da altre trasformazioni sostanziali soggettive, avvenute nel periodo compreso tra il e la data di presentazione della dichiarazione relativa al 2012, tenuti a presentare la dichiarazione IVA per conto dei soggetti estinti. Inoltre, possono presentare la dichiarazione in via autonoma: i soggetti che intendono utilizzare in compensazione ovvero chiedere a rimborso il credito d imposta risultante dalla dichiarazione annuale (articolo 3, comma 1, del D.P.R. n. 322 del 1998, come modificato dall articolo 10 del D.L. 1 luglio 2009, n. 78); i soggetti che presentano la dichiarazione entro il mese di febbraio al fine di poter usufruire dell esonero dalla presentazione della comunicazione annuale dati Iva come chiarito dalla Circolare n. 1 del 25 gennaio In relazione al periodo d imposta coincidente con l anno solare: per le persone fisiche, il periodo d imposta coincide sempre con l anno solare. Il contribuente persona fisica soddisfa in ogni caso la condizione di coincidenza tra periodo d imposta e anno solare (art. 7, co. 1 del Tuir); per le società di persone o di capitali si considera coincidente con l anno solare il periodo d imposta che termina il 31 dicembre, anche qualora il periodo sia inferiore a 365 giorni. Contribuente a debito La scelta di presentare la dichiarazione IVA in forma autonoma, anche quando al contribuente sarebbe consentito presentarla in via unificata, può derivare da valutazioni di diversa natura. In primo luogo, potrebbe derivare dalla volontà del contribuente di presentare in anticipo (dal 1 febbraio, anziché dal 1 maggio) la dichiarazione IVA portando a termine così, in maniera definitiva, l adempimento dichiarativo IVA. 21

28 Dichiarazione IVA 2013 Tuttavia, il vero vantaggio di slegare la dichiarazione IVA da quella dei redditi discende dalla convenienza di evitare l obbligo di presentare la comunicazione annuale dati IVA. Contribuente a credito La scelta di presentare dichiarazione IVA in forma autonoma anche quando al contribuente sarebbe consentito presentarla in via unificata, deriva dall evidente vantaggio di: poter anticipare il momento di utilizzo dei crediti IVA di importo superiore ad 5.000,00. Si ricorda infatti che l art. 10, D.L. 1 luglio 2009, n. 78 (c.d. Decreto anti-crisi), così come modificato dal D.L. 16/2012 dal , ha disposto che la compensazione nel Mod. F24 del credito IVA annuale o trimestrale per importi superiori a 5.000,00 annui, può essere effettuata a partire dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale. Pertanto, a titolo esemplificativo, i contribuenti che intendono compensare un credito IVA di ammontare superiore ad 5.000,00 a partire dal 16 marzo 2013 ne avranno la possibilità presentando la dichiarazione IVA 2013 (relativa al 2012) in forma autonoma entro febbraio 2013; 1. evitare l onere di presentare la comunicazione annuale dati IVA. In tal caso il contribuente dovrà presentare la dichiarazione annuale IVA entro febbraio; 2. anticipare utilmente il momento di presentazione della dichiarazione annuale IVA, per richiedere il rimborso del credito. Termini di presentazione I soggetti: obbligati alla presentazione della dichiarazione IVA in forma autonoma; che potrebbero presentare la dichiarazione unificata, ma che tuttavia, scelgono di presentare la dichiarazione IVA in forma autonoma; devono presentare la dichiarazione annuale a partire dal 1 febbraio ed entro il 30 settembre, in via esclusivamente telematica. È inoltre consentita la presentazione della dichiarazione IVA in forma autonoma entro il mese di febbraio al fine di beneficiare dell esonero dalla presentazione della Comunicazione annuale dati IVA (Circolare Agenzia delle Entrate 25 gennaio 2011, n. 1). In caso di dichiarazione unificata, invece, il contribuente dovrà: includere la dichiarazione redditi e la dichiarazione annuale IVA nella dichiarazione unificata; inviare telematicamente la dichiarazione unificata dal 1 maggio ed entro il 30 settembre. Anche la dichiarazione unificata dovrà essere presentata in via telematica. 22 s

29 Dichiarazione IVA 2013 PRESENTAZIONE DICH. IVA 2013 (telematica) IN VIA AUTONOMA UNIFICATA IN UNICO DAL 1 FEBBRAIO 2013 DAL 1 MAGGIO 2013 AL 30 SETTEMBRE 2013 AL 30 SETTEMBRE 2013 La dichiarazione si considera presentata nel giorno in cui è conclusa la ricezione da parte dell Agenzia delle Entrate dei dati trasmessi tramite procedure telematiche. Termini e modalità di versamento Il termine ultimo di versamento dell IVA risultante dalla dichiarazione annuale è diverso a seconda che il contribuente presenti la dichiarazione IVA: in forma unificata; in forma autonoma. La modalità con la quale è possibile versare l IVA derivante dalla dichiarazione annuale, indipendentemente dalla modalità di presentazione utilizzata dal contribuente è unica, ed è il modello F24 (telematico). N.B. Si ricorda che il limite minimo di versamento/rimborso dell IVA è fissato dal D.P.R. n. 126/2003, nella misura pari a 10,33 ( 10,00 per effetto degli arrotondamenti effettuati in dichiarazione). Dichiarazione IVA in forma autonoma I soggetti che compilano la dichiarazione annuale IVA in forma autonoma devono provvedere, tassativamente, a versare l eventuale IVA a debito entro il 16 marzo Resta salva la possibilità di rateizzare il versamento del dovuto a partire dal 16 marzo. Dichiarazione IVA in forma unificata Anche in questo caso il termine di pagamento dell IVA a debito risultante da dichiarazione rimane ancorato alla data del 16 marzo 2013 ed è parimenti possibile usufruire della rateizzazione. 23

30 Dichiarazione IVA 2013 È tuttavia prevista la possibilità per i soggetti che presentano dichiarazione unificata di corrispondere l IVA a debito entro il termine per il pagamento delle imposte risultanti dalla dichiarazione con l applicazione dell interesse mensile dello 0,4%. In pratica, a differenza di quanto si verifica per il contribuente che presenta la dichiarazione IVA in forma autonoma, il quale deve versare l IVA a debito tassativamente entro il 16 marzo 2013, il contribuente che presenta la dichiarazione IVA unificandola ai redditi può versare l imposta a debito entro: il 16 marzo 2013 senza maggiorazioni; il termine di versamento degli importi dovuti in base alla dichiarazione unificata annuale, maggiorando le somme dovute degli interessi dello 0,40% per ogni mese o frazione di mese. Soggetti che compilano DICHIARAZIONE IVA 2013 AUTONOMA Soggetti che compilano DICHIARAZIONE IVA 2013 UNIFICATA OBBLIGATORIO VERSAMENTO IVA A DEBITO entro il VERSAMENTO IVA A DEBITO entro il senza maggiorazioni VERSAMENTO IVA A DEBITO entro il termine di versamento delle imposte di Unico (maggiorazione 0,40% mese o fraz.) Per il versamento dell IVA annuale deve essere utilizzato il codice tributo 6099, versamento IVA sulla base della dichiarazione annuale. Lo stesso codice deve essere utilizzato anche qualora dalla dichiarazione annuale scaturisca un IVA a credito che il contribuente intende compensare con altri debiti tributari/contributivi. 2.2 Le novità del modello 2013 Di seguito si esaminano le principali novità ivi contenute. In particolare si segnala: - la soppressione del quadro VR: è stata implementata la richiesta per l erogazione del rimborso direttamente nel quadro VX per la dichiarazione presentata in via autonoma o nel quadro RX per la dichiarazione in Unico; 24 s

31 Dichiarazione IVA Quadro VA: è stato introdotto il nuovo rigo VA 15 per le società in perdita sistemica nel triennio 2009/2010/2011 e che dunque sono considerate presuntivamente non operative dal 2012, ai sensi dell art. 2 commi 36-decies e 36-undicies del D.L. n. 138/2011). Si tratta di una segnalazione spontanea dato che va fatta prima della presentazione di Unico, se autonoma; - Quadro VE: è stato soppresso il rigo con aliquota al 20%; se vi fosse necessità di indicare comunque l imposta per fatture ad es. differite, va incluso l importo nel rigo dedicato all aliquota al 21% (rigo VE22) e l 1% di differenza va imputato al rigo Variazioni e arrotondamenti (rigo VE 24). Viene introdotto al rigo VE 34 la colonna 5, dedicata alle cessioni imponibili di immobili (abitativi e strumentali) con applicazione del reverse charge, ai sensi dell art.9 del D.L. n.83/2012. Si ricorda che è possibile applicare dal 26 giugno 2012 l IVA con opzione, mentre fino al 25 giugno 2012 vi era l obbligo di assoggettare a Iva l operazione: - al rigo VJ14 va indicato l acquisto dei medesimi fabbricati (art.17 co.6 lett. a-bis); Si segnala l introduzione del campo 3, nel rigo VE36, dedicato alle operazioni realizzate con il regime dell Iva per cassa (articolo 32-bis del D.L. 83/2012, in vigore dal 1 dicembre 2012); 25

32 Dichiarazione IVA Quadro VF: è stato soppresso il rigo con aliquota al 20%. È stato, inoltre, ridenominato il rigo VF 15 per gli acquisti da superminimi (adeguamento solo dell indicazione normativa all art.27 co. 1 e 2 del D.L. 98/2011). - Si segnala l introduzione del campo 3, nel rigo VF19, per gli acquisti effettuati dai contribuenti che hanno optato per il regime dell Iva per cassa. - Quadro VL: altra novità è rappresentata dall inserimento, nel rigo VL29, del campo 3, dedicato ai versamenti sospesi a seguito di eventi eccezionali. Il rigo VL40 è stato ridenominato Versamenti effettuati a seguito di utilizzo in eccesso del credito. - Quadro VO: nella sezione 3 di VO, inoltre, sono stati introdotti i righi VO33 e VO34 per la comunicazione dell opzione da parte dei soggetti che non intendono avvalersi del regime fiscale di vantaggio per l imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità del regime contabile agevolato (articolo 27 del D.L. 98/2011): 26 s

33 Dichiarazione IVA Guida alla compilazione dei singoli quadri Il nuovo modello della dichiarazione IVA annuale (mod. IVA 2013) è stato predisposto con la consueta struttura modulare. La compilazione del quadro VC per gli esportatori abituali Il quadro VC della dichiarazione annuale è dedicato agli esportatori abituali, soggetti che nell anno precedente o, nel caso di utilizzo del metodo mensile, nei dodici mesi precedenti, hanno: effettuato, fatturato e registrato più del 10% di operazioni in esportazione o altre operazioni assimilate. Anno precedente esportazioni Plafond fisso Registrano >10% 12 mesi precedenti Operazioni ad essa assimilate Plafond mobile Del proprio volume d affari rettificato L istituto del plafond consente agli esportatori abituali di effettuare acquisti (nel limite del plafond disponibile) senza pagare l Iva al fornitore (o alla Dogana nel caso di importazioni), inviando al medesimo la cosiddetta dichiarazione d intento, di cui si riporta un fac-simile: 27

34 Dichiarazione IVA 2013 La dichiarazione d intento autorizza, infatti, il fornitore ad emettere fattura senza addebito d imposta ai sensi dell art.8, co.1, lett. c) del D.P.R. n.633/72. I soggetti che ricevono le dichiarazioni d intento emesse da esportatori abituali sono tenuti all invio telematico dei relativi dati all Agenzia delle Entrate tramite la compilazione di un apposito modello. Recentemente è stata modificata la scadenza di presentazione, prevedendo che la relativa comunicazione debba essere inviata entro il termine previsto per la prima liquidazione IVA periodica (mensile o trimestrale), nella quale confluiscono le operazioni non imponibili ai sensi dell art.8 c.1 lett. c) del D.P.R. 633/72, a nulla rilevando il momento di ricezione della dichiarazione d intento. 28 s

35 Dichiarazione IVA 2013 NUOVA SCADENZA ( art. 2 c. 4 D.L. 16/2012) termine di presentazione della comunicazione connesso: - data di emissione della fattura all esportatore abituale; - periodicità di liquidazione adottata dal cedente/prestatore contribuente mensile (entro il 16 del mese successivo a quello nel quale è stata emessa e registrata la prima fattura senza applicazione dell IVA) Riassumendo la vecchia e la nuova normativa in una tabella: DICHIARAZIONI D INTENTO RICEVUTE SCADENZA DI INVIO DELLA COMUNICAZIONE PERIODICITÀ LIQUIDAZIONE IVA MESE DI EMISSIONE E REGISTRAZIONE FATTURA gennaio / / febbraio / / 01 marzo / / 02 marzo marzo contribuente trimestrale (entro il 16 del secondo mese successivo al trimestre nel quale è stata emessa e registrata la prima fattura senza applicazione dell IVA) Periodicità di liquidazione IVA mensile Periodicità di liquidazione IVA trimestrale Periodicità di liquidazione IVA mensile Periodicità di liquidazione IVA trimestrale marzo 2012 marzo 2012 giugno 2012 giugno

36 Dichiarazione IVA 2013 Il quadro VC I dati richiesti nella compilazione del quadro VC sono quelli previsti dall art.10 del D.P.R. n.435/01. Già dal 2002 non è teoricamente più previsto l obbligo per gli esportatori abituali che si avvalgono del plafond di annotare mensilmente, in apposito prospetto nel registro Iva vendite (registro corrispettivi o registro delle dichiarazioni d intento), i dati relativi all andamento del plafond poiché tali dati vanno indicati nel citato quadro VC (C.M. n.6/02). Non va tuttavia dimenticato che, per espressa previsione dello stesso regolamento, gli esportatori abituali dovranno fornire agli organi dell'amministrazione, se ne faranno eventuale richiesta (fino al secondo mese precedente a quello della richiesta): l'ammontare di riferimento delle esportazioni, delle operazioni assimilate e delle operazioni comunitarie utilizzabile all'inizio di ciascun mese; l ammontare degli acquisti e delle importazioni effettuate in ciascun mese senza pagamento dell imposta. È bene, pertanto, che i vecchi prospetti, ancorché non necessariamente annotati nei registri, vengano comunque conservati. Nel quadro VC trovano collocazione le informazioni necessarie all Amministrazione Finanziaria al fine di verificare se il contribuente ha correttamente utilizzato il plafond spettante. È bene, tuttavia, osservare come: 30 s

37 Dichiarazione IVA 2013 dal quadro VC non emerga direttamente l importo del plafond disponibile a inizio di ogni mese (tranne il dato di inizio anno), ma risultino semplicemente i dati che rilevano ai fini dell istituto; non sempre i dati riportati in questo quadro risultino perfettamente correlati a quelli contenuti in altri righi della dichiarazione (in particolare VE30 e VF13), a causa della non perfetta coincidenza fra le regole che disciplinano la compilazione della dichiarazione annuale e quelle che riguardano l istituto del plafond. Le operazioni attive che generano plafond sono individuabili dal rigo VE30 della dichiarazione annuale. Si tratta, pertanto, delle: - Esportazioni dirette (comprese operazioni triangolari) di cui all art. 8, comma 1, lett. a), D.P.R. 633/1972; - Cessioni di beni effettuate a soggetti non residenti che provvedono all'esportazione entro 90 giorni dalla consegna di cui all art. 8, comma 1, lett. b); - Cessioni di beni prelevati da un deposito IVA, con trasporto o spedizione fuori dalla UE ex art. art. 50-bis, comma 4, lett. g), D.L. n. 331/1993; - Cessioni intracomunitarie di beni prelevati da un deposito IVA con trasporto o spedizione in altro Stato UE ai sensi dell art. 50-bis, comma 4, lett. f), D.L. n. 331/1993; - Operazioni assimilate alle cessioni all'esportazione, effettuate nell'esercizio dell'attività propria dell'impresa ai sensi dell art. 8-bis, comma 1, D.P.R. n. 633/1972; - Servizi internazionali o connessi con gli scambi internazionali, effettuati nell'esercizio dell'attività propria dell'impresa ai sensi dell art. 9, comma 1, D.P.R. n. 633/1972; - Cessioni e prestazioni a residenti nella Repubblica di San Marino e nella Città del Vaticano (art. 71, comma 1, D.P.R. n. 633/1972); - Cessioni e prestazioni non soggette a imposta in base a trattati o accordi internazionali (basi Nato, ambasciate, ecc.) ai sensi dell art. 72, D.P.R. n. 633/1972; - Cessioni intracomunitarie di beni non imponibili (comprese le operazioni triangolari), ai sensi dell art. 41, D.L. n. 331/1993; - Triangolazione UE promossa da soggetto passivo appartenente ad altro Stato membro (es.: una ditta italiana vende a una ditta francese ma su incarico della ditta francese consegna a una ditta tedesca) ai sensi dell art. 41, D.L. n. 331/1993; - Triangolazione UE promossa da soggetto passivo nazionale (es.: una ditta tedesca vende ad una ditta italiana, ma consegna a una ditta francese su incarico della ditta italiana) ex art. 41, D.L. n. 331/1993; 31

38 Dichiarazione IVA Triangolazioni nazionali (operatore italiano cede beni ad altro operatore nazionale, con consegna ad operatore comunitario) ex art. 58, comma 1, D.L. 331/1993; - Margini delle operazioni non imponibili riguardanti i beni usati - art. 37, comma 1, D.L. n. 41/1995. Non concorrono altresì a formare il plafond (l esclusione è spontanea, poiché si tratta di operazioni che non compaiono nel quadro VE): - le esportazioni gratuite di beni non oggetto dell attività di costo unitario non superiore a 25,82 o di quelli per i quali al momento dell acquisto o importazione non è stata detratta l Iva ai sensi dell art.19 (sono operazioni FCI e va emessa, ai fini doganali, fattura pro-forma con indicazione del valore effettivo dei beni ai soli fini doganali); - esportazioni di campioni gratuiti di modico valore e appositamente contrassegnati in modo indelebile (sono operazioni FCI e va emessa, ai soli fini doganali, fattura proforma con valore effettivo); - cessioni gratuite a soggetti UE di campioni gratuiti di modico valore e appositamente contrassegnati in modo indelebile (sono operazioni FCI va emesso DDT con causale campione gratuito ai sensi art.2, co.3, lett. d) del D.P.R. n.633/72 non va compilato Intrastat); - esportazioni per sostituzioni in garanzia (sono operazioni FCI e va emessa, ai fini doganali, fattura pro-forma con indicazione del valore effettivo dei beni ai soli fini doganali); - sostituzioni in garanzia relative a cessioni intracomunitarie (sono operazioni FCI va emesso DDT con causale sostituzione in garanzia no Intrastat); - cessioni gratuite di beni a soggetti UE (non sono cessioni intracomunitarie in quanto manca il requisito dell onerosità e quindi subiscono lo stesso trattamento Iva delle operazioni interne); - esportazioni definitiva franco valuta in conto deposito (risoluzione n.1024 Dipartimento delle dogane del 5/06/00); - esportazioni temporanee, riferite a beni inviati all estero per subire determinati trattamenti al termine del quale rientrano nel territorio dello Stato (c.d. perfezionamento passivo viene emessa fattura pro forma ai fini doganali); - esportazioni temporanee (art.214 TULD) o con utilizzo di carnet ATA (art.91 C.d.C.) di beni inviati all estero per la tentata vendita e successivamente venduti dall estero (risoluzione Dogane n.839/v/sd del 5/06/00); - esportazioni definitiva senza passaggio della proprietà con lista valorizzata (C.M. n.156/e/99, C.Ad. n.8/d del 27/02/03 e C.M. n.19/e/02). 32 s

39 Dichiarazione IVA 2013 Il metodo utilizzato nell anno per determinare il plafond va indicato (in sede di dichiarazione annuale, a posteriori) nel rigo VC14, compilando: - la casella 2: se si è usato il metodo solare; - la casella 3: se si è usato il metodo mensile. Acquisti con utilizzo del plafond e divergenze con il rigo VF12 L esportatore abituale che, previo invio della dichiarazione d intento al fornitore, ha effettuato e registrato nell anno solare acquisti NI ai sensi dell art.8, c.1 lett. c), li deve collocare nel rigo VF12 della dichiarazione Iva. Analoga collocazione vale per le importazioni (dichiarazioni d intento presentate alla Dogana) con la precisazione che in quest ultimo caso il medesimo importo (corrispondente alla base imponibile indicata in bolletta doganale) andrà indicato anche nel rigo di dettaglio VF24, casella 3. VF 12: ACQUISTI E IMPORTAZIONI CON UTILIZZO DI PLAFOND VF 24 COL. 3: COMPRESE LE IMPORTAZIONI CON USO DI PLAFOND 33

40 Dichiarazione IVA 2013 È utile evidenziare come il totale del rigo VF (operazioni registrate) possa divergere dalla somma di colonna 1 e 2 del quadro VC (plafond utilizzato). Il motivo, come evidenziato in precedenza, è rappresentato dal fatto che il plafond disponibile va svuotato con riferimento al momento di effettuazione dell operazione e non, invece, in base al criterio del registrato (che dal 14/03/97 vale, invece, dal lato attivo ai fini della formazione del plafond). Indipendentemente dal ricevimento delle fatture o delle bollette doganali e dalla loro registrazione nel registro di cui all art.25 del D.P.R. n.633/73 (registro Iva acquisti), occorre quindi fare riferimento all evento che si verifica per primo tra quelli di seguito evidenziati: - consegna dei beni (art.6 D.P.R. n.633/72); - pagamento (art.6 D.P.R. n.633/72); - emissione della fattura (art.6, co.4, D.P.R. n.633/72); - accettazione della bolletta doganale (art.36, co.2, T.U.L.D. R.M. n.161/e/08). Altro fattore che potrebbe influire sulla divergenza dei due dati è risultato dalla presenza di note di variazione riferite ad acquisti con l utilizzo del plafond. Ricordiamo, infine, che dal 14/03/98 il plafond può potenzialmente essere utilizzato per l acquisto di qualsiasi bene (anche strumentale) o servizio oltre che per l importazioni di beni (anche strumentali), con le seguenti eccezioni: - fabbricati; - aree fabbricabili; - beni e servizi con Iva indetraibile ai sensi dell art.19 e seguenti del D.P.R. n.633/72, compresi quelli che rientrano nel regime del margine (C.M. n.177/e/95 p.5). Il quadro VE Il quadro VE ha per oggetto l indicazione delle operazioni attive effettuate dal contribuente, che concorrono a formare il volume d affari IVA. Ai sensi dell art. 20, D.P.R. n. 633/1972, così come modificato dall art. 1, comma 1, lett. 1), D.Lgs. n. 18/2010: Per volume d affari del contribuente si intende l ammontare complessivo delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi dallo stesso effettuate, registrate o soggette a registrazione con riferimento ad un anno solare a norma degli articoli 23 e 24, tenendo conto delle variazioni di cui all art. 26. L articolo 1 comma 325 della Legge di Stabilità 2013 (ex art. 1, co. 2, lett. c) del D.L. n.216/12) rivede significativamente il sistema delle esclusioni dal computo del volume d affari di cui all art.20, co.1, primo periodo, del D.P.R. n.633/72: 34 s

41 Dichiarazione IVA 2013 Viene, quindi, confermato il principio di irrilevanza nella determinazione del Volume d affari: - dei passaggi di beni tra attività separate (art.36, co.5, del Decreto Iva); - e delle cessioni di beni ammortizzabili, precisando, però, che rientrano anche le voci all articolo 20, primo comma, il secondo periodo è sostituito dal seguente: Non concorrono a formare il volume d affari le cessioni di beni ammortizzabili, compresi quelli indicati nell articolo 2424 del codice civile, voci B.I.3) e B.I.4) dell attivo dello stato patrimoniale, nonché i passaggi di cui al quinto comma dell articolo 36. B.I.3) e B.I.4) dello Stato patrimoniale attivo di cui all art.2424 c.c. (diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno, concessioni, licenze, marchi e diritti simili), in luogo dell attuale formulazione che citata, invece, l art.2425, n.3) c.c., ovvero i lavori in corso su ordinazione; - è stata soppressa l esclusione, introdotta dall art.1, co.1 del D.Lgs. n.18 dell 11/02/10, delle prestazioni di servizi rese a soggetti stabiliti in un altro Paese UE, non soggette all imposta ai sensi dell art.7-ter del D.P.R. n.633/72. Tali operazioni non rilevano, tuttavia, ai fini dell acquisizione dello status di esportatore abituale, in virtù della modifica che la Legge di stabilità 2013 opera sull art.1, co.1, lett. a) del D.L. n. 746/83. Il decreto, dunque, modifica in senso estensivo il concetto di volume d'affari, in cui confluiscono sia i servizi generici sia non generici e le cessioni di beni fuori campo per carenza del requisito territoriale. Ne risultano influenzati (in negativo) tutti gli istituti dell'iva che prendono in considerazione tale grandezza (compreso il regime dell'iva per cassa), tranne il plafond, per il quale, in conformità a quanto suggerito su queste pagine in occasione della consultazione lanciata a settembre dalle Finanze, il legislatore ha escluso le operazioni non territoriali dal denominatore del rapporto di cui al D.L. 746/83. Rientrano nel volume d affari 2012 anche le operazioni per le quali è stata emessa fattura nel mese di dicembre 2012, anche se registrata nel mese di gennaio Si ricorda, infatti, che per effetto del D.L. n. 328/1997, l IVA relativa a tale fattura rientra nella liquidazione del mese o trimestre precedente. Nel caso in cui il contribuente abbia registrato, nel corso del 2012, operazioni assoggettate ad IVA con aliquote o percentuali di compensazione non presenti nel quadro VE, l imponibile relativo a tali operazioni va indicato nel rigo corrispondente all aliquota più prossima: l imposta si calcola in base a tale aliquota, e la differenza (positiva o negativa) va, invece, inclusa tra le variazioni (rigo VE24). È possibile che nei quadri VE e VF alcuni importi risultino di segno negativo. In questo caso davanti ai relativi importi, all interno dei campi, va riportato il segno meno (-). 35

42 Dichiarazione IVA 2013 PROSPETTO DI RACCORDO TRA VOLUME D'AFFARI E VOLUME DI RICAVI segno DESCRIZIONE IMPORTO + VOLUME D AFFARI (VE40) - + Ricavi non territoriali (operazioni fatturate senza Iva ai sensi dell artt. da 7-bis a 7- septies, escluse le cessioni di beni in transito o in luoghi soggetti a vigilanza doganale indicati nel VE32) Ricavi per fatture da emettere al 31/12 (escluse quelle relative alla fatturazione + differita di dicembre che verranno emesse entro il 15/01 dell anno successivo). Ricavi per fatture da emettere al 31/12 dell anno precedente (escluse quelle relative - alla fatturazione differita di dicembre dell anno precedente emesse entro il 15/01 e già compresse nel volume d affari dell anno precedente). - Acconti fatturati nell anno non ancora considerabili ricavi nell anno. + Acconti fatturati negli anni precedenti considerati ricavi nell anno. Note di accredito con recupero dell Iva ai sensi dell art.26, co.2, emesse oltre l anno + in cui è stata effettuata l operazione originaria Note di accredito con recupero dell Iva ai sensi dell art.26, co.3, emesse entro un + anno dall operazione originaria ma nell esercizio successivo Sconti, abbuoni e rettifiche su vendite/prestazioni per i quali il contribuente non si è avvalso della facoltà (art.26 co.2 e co.3) di ridurre la base imponibile contabilizzate - nel registro Iva vendite (tranne quelle contabilizzate nella voce sopravvenienze in quanto relative ad esercizi precedenti) Sconti, abbuoni e rettifiche su vendite/prestazioni per i quali non è ammessa la - procedura di riduzione della base imponibile (art.26 co.3) (tranne quelle contabilizzate nella voce sopravvenienze in quanto relative ad esercizi precedenti) Differenza fra (<) corrispettivo e (>) valore normale Iva17 (tranne le ipotesi nelle - quali tale differenza sia rilevante anche ai fini IIDD) Altre situazioni di autoconsumo esterno o di applicazione della base imponibile in - base al valore normale e che non danno origine a ricavi (civilistici). Cessioni gratuite soggette ad (adempimenti) Iva relative a beni oggetto dell attività - o beni non oggetto dell attività di c.u. sup. a 25,82. Cessione di beni a titolo di sconto, premio o abbuono (c.d. sconto merce) soggetti ad Iva in quanto beni per i quali è prevista un aliquota superiore a quella del bene - fatturato a titolo oneroso o per assenza di originaria previsione contrattuale (art.15 n.2)... = TOTALE RICAVI DI COMPETENZA DA CONTABILITA' Il quadro VH e le liquidazioni periodiche La Finanziaria 2012, anche conosciuta come Legge di Stabilità, ha arrotondato le soglie il cui mancato superamento consente di effettuare le liquidazioni IVA con cadenza trimestrale, al fine 36 s

43 Dichiarazione IVA 2013 di allineare gli stessi ai nuovi limiti fissati dal Decreto Sviluppo per la tenuta della contabilità semplificata ( per i soggetti che forniscono prestazioni di servizi e in caso di esercizio di altre attività). In merito l Agenzia delle Entrate con la Ris. 15/E del ha precisato che l innalzamento dei limiti relativi alle liquidazioni periodiche IVA non ha modificato le altre norme che disciplinano tale adempimento e conseguentemente, come in passato: - i limiti vanno riferiti all ammontare del volume d affari conseguito l anno precedente; - per i soggetti IVA trimestrali, il termine di versamento del saldo finale rimane fissato al 16.3 dell anno successivo ovvero al termine di pagamento delle somme dovute in base al mod. UNICO. L art. 7, c. 1 del D.P.R. n. 542/99 stabilisce che: - le imprese - i lavoratori autonomi che nell'anno precedente hanno realizzato un volume d'affari non superiore a determinati limiti, differenziati a seconda del tipo di attività esercitata possono optare per l'effettuazione delle liquidazioni IVA con periodicità trimestrale anziché mensile. Tale scelta comporta la maggiorazione nella misura dell 1% del saldo a debito della liquidazione, a titolo di interessi. L art. 14, c. 11 della Legge n. 183/2011 (Finanziaria 2012) ha innalzato, a decorrere dal 2012, l ammontare dei citati limiti con lo scopo di allineare gli stessi alle nuove soglie (di ricavi) che consentono la tenuta della contabilità semplificata, fissate dall art. 7, comma 2, lett. m), D.L. n. 70/2011 (Decreto sviluppo) a decorrere dal Il citato comma 11 dispone infatti che: i limiti per la liquidazione trimestrale dell IVA sono i medesimi di quelli fissati per il regime di contabilità semplificata. La formulazione della citata disposizione ha indotto alcuni a ritenere che con la stessa il Legislatore avesse voluto uniformare non soltanto l ammontare dei limiti in esame, ma anche la natura degli importi da confrontare con i limiti stessi. Secondo tali interpretazioni, infatti, sia per la tenuta della contabilità semplificata che per l effettuazione delle liquidazioni IVA trimestrali si sarebbe dovuto fare riferimento all ammontare dei ricavi. 37

44 Dichiarazione IVA 2013 Ora l Agenzia delle Entrate con la Risoluzione , n. 15/E scioglie ogni dubbio specificando che: [ ] sebbene la modifica operata con la legge di stabilità 2012 sia stata introdotta con disposizione autonoma ovvero senza intervenire direttamente nel testo del citato articolo 7 del decreto del Presidente della Repubblica n. 542 del 1999, è a quest ultimo che si deve fare esclusivo riferimento al fine di rinvenire il parametro al quale i nuovi valori monetari devono essere ricollegati. Ne consegue che il richiamo operato dal comma 11 dell articolo 14 ai limiti «fissati per il regime di contabilità semplificata» non implica che a rilevare, ai fini della determinazione della periodicità degli adempimenti IVA, sia l importo dei ricavi [ ]. Da ciò deriva quindi che: Ai fini della predetta determinazione continua a rilevare esclusivamente il volume d affari, costituito dall ammontare complessivo delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi poste in essere nell anno, con le eccezioni di cui all articolo 20 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n In altre parole, [ ], possono eseguire le liquidazioni trimestrali IVA i contribuenti che nell anno solare precedente hanno realizzato un volume d affari non superiore a 400mila euro per le imprese aventi per oggetto prestazioni di servizi e per gli esercenti arti o professioni, ovvero a 700mila euro per le imprese aventi per oggetto altre attività. È quindi confermato, che il citato art. 14, comma 11, Legge n. 183/2011 modifica esclusivamente l ammontare dei limiti di riferimento senza apportare alcuna variazione al restante assetto normativo che disciplina le liquidazioni periodiche IVA. La verifica del rispetto dei nuovi limiti va quindi oggi come allora effettuata con riferimento: - al volume d affari conseguito l anno precedente -- per determinare se è possibile effettuare le liquidazioni IVA trimestrali; - ai ricavi conseguiti l anno precedente -- per verificare se è possibile tenere la contabilità semplificata. 38 s

45 LIQUIDAZIONI IVA TRIMESTRALI (IMPRESE E LAVORATORI AUTONOMI) Dichiarazione IVA 2013 LIQUIDAZIONI IVA TRIMESTRALI (IMPRESE E LAVORATORI AUTONOMI) ATTIVITÀ VOLUME D AFFARI ANNO PRECEDENTE ATTIVITÀ VOLUME D AFFARI ANNO PRECEDENTE Fino al Dall Fino al Dall Prestazioni di servizi Altre attività non superiori a ,14 non superiori a ,90 non superiori a non superiori a Prestazioni di servizi Altre attività non superiori a ,14 non superiori a ,90 non superiori a non superiori a In caso di contemporaneo esercizio di attività di servizi e di altre attività, senza distinta annotazione dei corrispettivi, va fatto riferimento al volume d affari relativo a tutte le attività esercitate che non deve superare Per individuare le attività rientranti nelle prestazioni di servizi va fatto riferimento al D.M in base al quale si considerano tali quelle che hanno per oggetto le operazioni di cui all art. 3, commi da 1 a 3 e 4, lett. a), b), c), e), f), h), D.P.R. n. 633/72. TENUTA DELLA CONTABILITÀ SEMPLIFICATA (IMPRESE INDIVIDUALI, SOCIETÀ DI PERSONE ED ENTI NON COMMERCIALI) ATTIVITÀ RICAVI ANNO PRECEDENTE Fino al Dal Prestazioni di servizi non superiori a ,14 non superiori a Altre attività non superiori a ,90 non superiori a Nella Risoluzione n. 15/E l Agenzia delle Entrate precisa inoltre che la citata conferma dell assetto normativo che disciplina le liquidazioni IVA periodiche comporta il mantenimento dei termini entro i quali vanno effettuati i relativi versamenti: 1) entro il dell anno successivo (con maggiorazione 1% interessi); 2) entro il termine di pagamento delle somme dovute in base alla dichiarazione annuale unificata (maggiorazione dell 1% per interessi e ulteriore maggiorazione dello 0,40% 39

46 Dichiarazione IVA 2013 per ogni mese o frazione di mese se il versamento del saldo viene eseguito dopo il 16 marzo). Esempio La società Titanic S.n.c. esercita un attività di servizi e nel 2012 presenta la seguente situazione: Ricavi Volume d affari contabilità Scadenza liquidazioni IVA contabilità semplificata liquidazioni IVA trimestrali contabilità ordinaria liquidazioni IVA trimestrali contabilità liquidazioni IVA semplificata mensili contabilità ordinaria liquidazioni IVA mensili La società Folli S.n.c. esercita l attività di commercio di beni e nel 2012 presenta la seguente situazione: Ricavi Volume d affari contabilità Scadenza liquidazioni IVA contabilità semplificata liquidazioni IVA mensili contabilità ordinaria liquidazioni IVA mensili contabilità semplificata liquidazioni IVA trimestrali contabilità ordinaria liquidazioni IVA trimestrali 40 s

47 La compilazione del quadro VH Dichiarazione IVA 2013 Il quadro VH del mod. IVA 2012 si compone di 2 Sezioni dedicate rispettivamente all esposizione: - dei saldi delle liquidazioni periodiche (Sezione 1, righi da VH1 a VH14); - dei versamenti effettuati con il mod. F24 Auto UE (Sezione 2, righi da VH20 a VH31). SEZIONE 1 Liquidazioni periodiche Nei righi da VH1 a VH13 della Sezione 1 deve essere indicato il saldo a debito o a credito risultante dalle liquidazioni IVA periodiche del Il saldo a debito va indicato nella colonna DEBITI : al netto di eventuali crediti d imposta e dei crediti ricevuti da società di gestione del risparmio utilizzati nei versamenti periodici; comprensivo degli interessi dell 1% a carico dei contribuenti trimestrali; indipendentemente dal fatto che il relativo importo sia stato o meno effettivamente versato. 41

48 Dichiarazione IVA 2013 Va evidenziato che gli importi da riportare nei righi in esame non sono influenzati dall eventuale regolarizzazione, con il ravvedimento operoso, delle liquidazioni periodiche. Ciò comporta che, in linea generale, se i versamenti periodici sono stati regolarmente effettuati, gli importi da esporre nella colonna DEBITI della Sezione 1 coincideranno con gli importi della colonna Importi a debito versati del mod. F24. L ammontare complessivo dei versamenti effettuati deve essere ricompreso a rigo VL29: Si rammenta che, in presenza di un saldo a debito della liquidazione periodica pari o inferiore a 25,82, lo stesso: - non deve essere versato; - va riportato nella liquidazione del periodo successivo; - non deve essere indicato nella colonna DEBITI del periodo al quale si riferisce. Regolarizzazione dei versamenti periodici Nel mod. IVA 2013 il trattamento delle somme versate a seguito di ravvedimento operoso vanno indicate nel modo seguente: - nella Sezione 1 a colonna 3 in corrispondenza di ogni rigo riferito alle liquidazioni periodiche va barrata la casella denominata Ravvedimento, da barrare nel caso in cui il relativo versamento sia stato oggetto di regolarizzazione da parte del contribuente; - a rigo VL29 deve essere ricompreso esclusivamente l ammontare versato a titolo di IVA, con esclusione quindi degli importi versati a titolo di interessi e di sanzione ridotta. 42 s

49 Dichiarazione IVA 2013 ammontare IVA versata, al netto di interessi e sanzione ridotta REGOLARIZZAZIONE VERSAMENTI PERIODICI Quadro VH VL IMPOSTA (IVA) Sì saldo a debito Sì versamento Versamenti periodici non regolarizzati INTERESSI SANZIONE RIDOTTA La compilazione del quadro VH non è influenzata dall aver o meno effettuato il versamento risultante dalla liquidazione periodica. Tuttavia l omesso versamento periodico, in mancanza della regolarizzazione tramite il ravvedimento operoso, si riflette sulla determinazione del saldo annuale. Infatti, non potendo ricomprendere a rigo VL29 (ammontare dei versamenti effettuati) il saldo a debito della liquidazione periodica non versato, il saldo annuale di rigo VL33/VL32 risulta di fatto maggiorato/diminuito dell IVA periodica non versata. L importo così determinato però non è il vero saldo annuale! Si pensi alle conseguenze connesse con l eventuale rateizzazione o al riporto nell anno successivo. NO NO Al fine di poter chiudere correttamente il mod. IVA 2013 e soprattutto di consentire al contribuente il ricorso al ravvedimento operoso, è opportuno avere un riscontro dal cliente in merito al comportamento che intende assumere. 43

50 Dichiarazione IVA 2013 RIGO VH13 acconto dovuto A rigo VH13 deve essere indicato l ammontare dell acconto IVA dovuto determinato, come di consueto, utilizzando uno dei 3 metodi a disposizione (storico, previsionale o delle operazioni effettuate). Nel mod. IVA2013, a rigo VH13 è stata introdotta la casella Metodo nella quale va indicato il metodo scelto dal contribuente per la determinazione dell acconto dovuto, utilizzando uno dei seguenti codici: 1 storico; 2 previsionale; Ammontare acconto IVA dovuto 3 analitico-effettivo (delle operazioni effettuate); Metodo scelto per la determinazione dell acconto 4 soggetti operanti in particolari settori (telecomunicazioni, somministrazione di acqua, energia elettrica, raccolta e smaltimento rifiuti, ecc.). Come in passato: il rigo VH13 va compilato anche se l importo dovuto non è stato effettivamente versato; qualora il contribuente abbia scelto di adottare il metodo previsionale (nella casella Metodo è indicato il codice 2 ) e abbia effettuato un versamento presunto (con riferimento al 2011) inferiore all acconto calcolato sulla base del metodo storico, a rigo VH13 va indicato l ammontare del minor acconto dovuto determinato utilizzando il metodo previsionale; 44 s

51 il rigo VH13 non va compilato se: Dichiarazione IVA 2013 l acconto non è stato versato perché inferiore a 103,29; il versamento non è stato effettuato perché il contribuente ha previsto di chiudere la dichiarazione IVA annuale a credito. Sempre con riferimento ai righi in esame (da VH1 a VH13), si rammenta infine che la compilazione è ancorata alla periodicità adottata dal contribuente per le liquidazioni IVA periodiche (mensile, trimestrale, trimestrale speciale o mensile posticipato ) come di seguito schematizzato. PERIODICITÀ RIGO DATI DA INDICARE MENSILE TRIMESTRALE TRIMESTRALE SPECIALE (distributori di carburante, autotrasportatori, ecc.) da VH1 a VH12 Saldo (debito/credito) di ogni liquidazione mensile (VH1 per la liquidazione di gennaio, VH2 per quella di febbraio, VH12 per la liquidazione di dicembre, al lordo dell eventuale acconto). In caso di ravvedimento operoso del versamento va barrata la casella Ravvedimento corrispondente al periodo regolarizzato. (*) L importo dell IVA a debito deve comprendere la maggiorazione a titolo di interessi pari all 1%. MOD. F24 da 6001 a 6012 VH13 Ammontare dell acconto dovuto e metodo utilizzato Saldo (debito/credito) liquidazione I trimestre. (*) VH3 In caso di ravvedimento operoso del versamento va 6031 barrata la casella Ravvedimento. Saldo (debito/credito) liquidazione II trimestre. (*) VH6 In caso di ravvedimento operoso del versamento va 6032 barrata la casella Ravvedimento. Saldo (debito/credito) liquidazione III trimestre. (*) VH9 In caso di ravvedimento operoso del versamento va 6033 barrata la casella Ravvedimento. VH13 Ammontare dell acconto dovuto e metodo utilizzato Saldo (debito/credito) liquidazione I trimestre. VH3 In caso di ravvedimento operoso del versamento va 6031 barrata la casella Ravvedimento. Saldo (debito/credito) liquidazione II trimestre. VH6 In caso di ravvedimento operoso del versamento va barrata la casella Ravvedimento VH9 VH12 Saldo (debito/credito) liquidazione III trimestre. In caso di ravvedimento operoso del versamento va barrata la casella Ravvedimento. Saldo (debito/credito) liquidazione IV trimestre, al lordo dell eventuale acconto. In caso di ravvedimento operoso del versamento va barrata la casella Ravvedimento VH13 Ammontare dell acconto dovuto e metodo utilizzato (**) Il codice tributo indicato nel mod. F24 è quello corrispondente al mese di liquidazione. 45

52 Dichiarazione IVA 2013 Rigo VH14 - Compilazione del quadro VH da parte dei subfornitori (art. 74, comma 5) I soggetti che si sono avvalsi della facoltà di versare trimestralmente l IVA relativa alle operazioni derivanti da contratti di subfornitura, utilizzando gli appositi codici tributo devono barrare la casella del rigo VH14. Si evidenzia che l imposta relativa a tali operazioni deve essere compresa nel rigo corrispondente al periodo di liquidazione in cui sono state effettuate, ancorché il versamento sia stato effettuato con cadenza trimestrale (senza corresponsione di interessi) anziché mensile (cfr. circolare n. 45/E del 18 febbraio 1999). SEZIONE 2 Versamenti effettuati con il mod. F24 auto UE La Sezione 2 del quadro VH, composta dai righi da VH20 a VH31, è dedicata all indicazione dei versamenti (mensili o trimestrali) effettuati con il mod. F24 - Auto UE, con riferimento all IVA dovuta in occasione della prima cessione interna di veicoli (autoveicoli, motoveicoli e loro rimorchi), anche nuovi, oggetto di acquisto intracomunitario. Il quadro VJ e le operazioni soggette all inversione contabile La regola generale enunciata dal c.1 dell art.17 del D.P.R. 633/72 stabilisce che è soggetto passivo ai fini IVA chiunque effettui cessioni di beni e prestazioni di servizi imponibili. Nello specifico viene definito debitore d imposta colui che risulta tenuto nei confronti dell'erario all effettuazione degli adempimenti contabili e al versamento dell'imposta relativa a ciascuna operazione; imposta che, tuttavia, dovrà essere versata non per singola operazione, ma cumulativamente per tutte le operazioni imponibili effettuate in un determinato periodo (mese o trimestre), al netto della detrazione relativa agli acquisti, se e in quanto detraibile. Per diverse ragioni, in taluni casi motivate da finalità antielusive, in altri giustificate dall esigenza di assolvere correttamente l imposta, il Legislatore nazionale ha introdotto eccezioni a tale principio generale, assegnando la veste di debitore dell imposta al cessionario dei beni piuttosto che al committente di taluni servizi. Spetta dunque a tali soggetti: assolvere l imposta mediante emissione di autofattura piuttosto che integrazione del documento ricevuto dal cedente o dal prestatore; contemporaneamente, esercitare il diritto alla detrazione secondo le disposizioni generali e con le limitazioni previste dagli artt.19 e seguenti del decreto Iva. 46 s

53 Dichiarazione IVA 2013 Poiché l autofattura, così come il documento integrato, annotati nel registro vendite rappresentano, di fatto, finte operazioni attive (in quanto non concorrono a formare il volume d affari del soggetto acquirente o committente poiché rappresentano unicamente la modalità con la quale tali soggetti sono tenuti ad assolvere l imposta), non vengono collocate nel quadro VE, dedicato tradizionalmente alle operazioni attive, bensì nel quadro VJ specificamente dedicato a tali operazioni. Prima di entrare nel dettaglio della compilazione dei diversi righi che compongono il quadro VJ, appare opportuno riepilogare le disposizioni normative in base alle quali trova applicazione il meccanismo del reverse charge (o inversione contabile): Settore Norma: art.17 D.P.R. 633/72 Oro industriale ed argento Art.17, co.5, del D.P.R. n.633/72 Subappalti in edilizia Art.17, co. 6, lett. a, del D.P.R. n.633/72 Cessione di immobili strumentali Art.17, co. 6, lett.a-bis), del D.P.R. n.633/72 Telefonia Art.17, co. 6, lett. b, del D.P.R. n.633/72 Personal computer ed accessori Art.17, co.6, lett. c, del D.P.R. n.633/72 Materiali e prodotti lapidei provenienti da cave Art.17, co.6, lett. d, del D.P.R. n.633/72 Settore Norma Acquisto di rottami ed assimilati Art.74, co.7 e 8, del D.P.R. n.633/72 Provvigioni corrisposte da agenzie di viaggio ai lori intermediari Acquisti di tartufi da rivenditori dilettanti ed occasionali Estrazione beni da depositi Iva Acquisti da non residenti territorialmente rilevanti in Italia (compreso S. Marino e Città del Vaticano Art.74-ter, co.8, del D.P.R. n.633/72 Art.1, co.109, L. n.311/04 Art.50-bis, D.L. n.331/93 Art.17, co.3, D.P.R. n.733/72 47

54 Dichiarazione IVA 2013 Acquisti intracomunitari di beni e servizi Importazioni di oro industriale e argento puro Importazione di rottami ed assimilati Art.46 e 47 del D.L. n.331/93 Art.70, co.5, D.P.R. n.633/72 Art.70, co.6, D.P.R. n.633/72 Procediamo ora all esame dei vari righi che compongono il quadro VJ evidenziando i tratti principali delle relative discipline che prevedono l assolvimento dell imposta mediante applicazione del meccanismo dell inversione contabile (o reverse charge). Acquisti di beni dalla Città del Vaticano e da San Marino Gli importi di imponibile e imposta relativi agli acquisti di beni provenienti dalla Città del Vaticano e dalla Repubblica di San Marino vanno indicati nel rigo VJ1. Per gli acquisti di beni dalla Città del Vaticano si deve procedere, in ogni caso, all autofatturazione ai sensi dell art.17, co.3 del decreto Iva, mentre per gli acquisti di beni da operatori di San Marino ci sono invece due diverse alternative: Con l'indicazione del proprio numero di identificazione fiscale e di partita Iva e di quello del cessionario italiano; deve poi essere indicata la natura, la qualità e la quantità dei beni oggetto della compravendita, esponendo separatamente l'ammontare dell'iva dovuta, quindi Il cedente sammarinese trasmettere poi al cessionario italiano la fattura originale emette la fattura in vidimata dall'ufficio Tributario di San Marino. L'importo quattro copie dell'iva risultante dalla fattura andrà versata dal cedente ADDEBITANDO L IVA sanmarinese all'ufficio Tributario della Repubblica di San Marino (che la riverserà all'ufficio Iva di Pesaro), mentre il cessionario italiano registrerà le fatture originali a norma dell'art.25 e detrarrà l'imposta, nei limiti oggettivi e soggettivi definiti dall'art.19. Il cedente sammarinese emette la fattura in tre copie SENZA ADDEBITO DELL IVA Indicando il proprio numero di identificazione fiscale e di partita Iva, quella del cessionario italiano e la natura, qualità e quantità dei beni oggetto della compravendita; trasmette poi al cessionario italiano la fattura originale vidimata dall'ufficio Tributario di San Marino. Il cessionario italiano deve integrare con l Iva la fattura vidimata dall'ufficio 48 s

55 Dichiarazione IVA 2013 Tributario sammarinese, riportandola poi nel registro degli acquisti, ed emettere autofattura in base al co.3 dell'art.17 del decreto Iva, da rilevare in seguito nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi. Deve inoltre comunicare all'ufficio Iva competente l'avvenuta annotazione della fattura nei registri Iva vendite e acquisti entro il termine di 5 giorni dalla registrazione, indicando il numero progressivo. Gli acquisti di beni provenienti da San Marino vanno poi riportati in dichiarazione anche nel rigo VF24, in colonna 5 o in colonna 6 a seconda della modalità adottata. VF 24 COL. 5: ACQUISTI CON PAGAMENTO IVA VF 24 COL. 6: ACQUISTI SENZA PAGAMENTO IVA Nel rigo VJ2 vanno indicati imponibile ed imposta relativi ai beni estratti da un deposito Iva (disciplinato all art.50-bis del D.L. n.331/93), quindi in sospensione d imposta da parte di un soggetto passivo ai fini della loro utilizzazione o commercializzazione nel territorio dello Stato. Il soggetto passivo che pone in essere l operazione di estrazione diventa debitore dell imposta e deve assolverla mediante emissione di autofattura ai sensi dell art.17, co.3 del decreto Iva. I depositi fiscali Iva sono regolati dall'art.50-bis del D.L. n.331/93 e sono istituiti per la custodia di beni nazionali e comunitari non destinati alla vendita al minuto nei locali dei depositi stessi e non soggetti all'imposta sul valore aggiunto. All interno dei depositi fiscali è possibile trasferire merci senza assoggettare i singoli passaggi ad Iva, mentre l imposta viene assolta dall acquirente finale al momento dell immissione in consumo dei beni nel territorio nazionale. 49

56 Dichiarazione IVA 2013 In generale l'art. 50-bis, co. 4 del D.L. 331/1993, elenca una serie di operazioni che possono essere eseguite senza pagamento dell'imposta: mediante introduzione dei beni nel deposito Iva (acquisti intracomunitari, immissioni in libera pratica, cessioni intracomunitarie e cessioni di beni particolari); durante la giacenza nel deposito Iva (cessioni di beni e prestazioni di servizi); mediante l'estrazione dei beni dal deposito Iva (utilizzo o commercializzazione in Italia o invio all'estero); mediante il trasferimento di beni tra depositi Iva. In particolare, per quanto riguarda le operazioni eseguibili durante la giacenze dei beni nel deposito Iva, l articolo 50 bis, comma 4, lettera h), D.L. 331/1993, sancisce che sono effettuate senza pagamento dell'imposta sul valore aggiunto le prestazioni di servizi, comprese le operazioni di perfezionamento e le manipolazioni usuali, relative a beni custoditi in un deposito IVA, anche se materialmente eseguite non nel deposito stesso, ma nei locali limitrofi sempreché, in tal caso, le suddette operazioni siano di durata non superiore a sessanta giorni. La norma, inizialmente non particolarmente chiara dal punto di vista materiale e operativo, è stata oggetto di interpretazione autentica con l'articolo 16, comma 5-bis, del D.L. 185/2008, convertito dalla Legge 2/2009. In seguito all'intervento, la lettera h) del comma 4 dell'articolo 50-bis del D.L. 331/93 si interpreta definitivamente nel senso che le prestazioni di servizi indicate, relative a beni consegnati in custodia al depositario, costituiscono ad ogni effetto introduzione nel deposito Iva. Inoltre, per effetto della modifica contenuta nell'articolo 8, comma 21-bis, del D.L. 16/2012, le operazioni di lavorazione (articolo 50-bis del D.L. 331/93) eseguite negli spazi limitrofi costituiscono a tutti gli effetti introduzione nel deposito Iva anche «senza tempi minimi di giacenza, né obbligo di scarico dal mezzo di trasporto» Ciò indica che le prestazioni di servizi ivi indicate, relative a beni consegnati al depositario, costituiscono ad ogni effetto introduzione nel deposito IVA senza tempi minimi di giacenza né obbligo di scarico dal mezzo di trasporto, così come stabilito dalle norme interpretative. Il decreto Sviluppo bis interviene sulla norma di interpretazione autentica recata dal D.L. 185/2008. In particolare, l articolo 34, comma 44 del D.L. 179/2012, conv. con mod. L. 221/2012, delinea il seguente quadro: - l'introduzione si intende realizzata anche negli spazi limitrofi al deposito, senza necessità della preventiva introduzione della merce; 50 s

57 Dichiarazione IVA le prestazioni di servizi di cui alla lettera h), comma 4 dell'articolo 50-bis si devono ritenere sufficienti ad assolvere le funzioni di stoccaggio e di custodia e la condizione posta agli articoli 1766 e seguenti del Codice civile in tema di contratto di deposito; - all'estrazione della merce per l'immissione in consumo nel territorio dello Stato, qualora risulti correttamente posta in essere la procedura di autofatturazione, l'iva si deve ritenere assolta. Tale intervento interpretativo risolve, con efficacia retroattiva, la complicata questione dell'utilizzo "virtuale" del deposito Iva, oggetto di numerose contestazioni da parte dell Amministrazione Finanziaria finalizzate al recupero dell'iva che si asseriva non versata in seguito alla destinazione delle merci al deposito. Infatti, una simile impostazione normativa consente di vincere definitivamente l'obiezione dell'amministrazione sull inapplicabilità dell articolo 50 bis, D.L. 331/1993, nel caso di prestazioni di servizi relative a beni (solo) consegnati al depositario, rese esternamente al deposito, a prescindere dai temi tempi minimi di giacenza, per la mancanza di un valido contratto di deposito, con conseguente disconoscimento dell'autofattura quale mezzo di assolvimento dell'iva. Quanto agli effetti nel tempo della novella, trattandosi di una norma di interpretazione autentica, la modifica deve considerarsi dotata di efficacia retroattiva, quindi in grado di influenzare anche i contenziosi in corso. Acquisti di beni da soggetti non residenti Nel rigo VJ3 vanno indicati imponibile e imposta relativi ai beni e servizi acquisiti da parte di un acquirente italiano con fornitore o prestatore residente all estero. Il cessionario o committente italiano, nel caso in cui il soggetto non residente non abbia nominato un rappresentante fiscale o si sia identificato direttamente in Italia in base all art.35-ter del decreto Iva, è tenuto a emettere autofattura ai sensi dell art.17, co.2 del decreto Iva, che va annotata nel registro degli acquisti e in quello delle fatture emesse, ma che non viene considerato ai fini della determinazione del volume d affari. Esempio Un soggetto passivo italiano fa effettuare a uno spagnolo la manutenzione su un immobile situato in Italia. Il fornitore spagnolo non ha nominato un rappresentante fiscale e non si è identificato direttamente; il soggetto italiano, quindi, a fronte del documento fuori campo Iva ricevuto dallo spagnolo indicante un corrispettivo di 7.500, deve emettere autofattura per 51

58 Dichiarazione IVA 2013 assolvere l imposta in Italia. L aliquota da applicare è quella del 10%, cioè quella prevista in Italia per tale tipo di prestazioni. Acquisti di rottami e di altri materiali da recupero Gli acquisti di rottami e altri materiali di recupero e di servizi dipendenti da contratti d opera, di appalto e simili con oggetto la trasformazione di rottami non ferrosi, vanno indicati nel rigo VJ6. In base all art.74, co.7 e 8 del decreto Iva, in queste fattispecie si applica il meccanismo del reverse charge: l Iva non è quindi dovuta dal cedente, ma dal cessionario soggetto passivo d imposta, che deve integrare la fattura ricevuta con indicazione dell aliquota applicabile e della relativa imposta dovuta, procedendo poi alla sua annotazione sia nel registro degli acquisti che in quello delle fatture emesse. Le importazioni di rottami e altri materiali di recupero individuati dall art.74, co.7 e 8 per le quali l imposta non viene versata in dogana (ma assolta mediante annotazione della bolletta doganale nel registro degli acquisti ed in quello delle fatture emesse o dei corrispettivi, sulla base di quanto previsto dall art.70, co.6), vanno indicate, invece, nel rigo VJ10. Acquisti intracomunitari di beni Gli acquisti intracomunitari di beni vanno riportati nel rigo VJ9: Il contribuente che riceve una fattura di acquisto intracomunitario deve numerarla e integrarla con indicazione del controvalore in euro dell imponibile, se espresso in valuta diversa, dell ammontare dell Iva o del titolo di non imponibilità o esenzione. La fattura, entro il mese di ricevimento o nel mese successivo, ma comunque entro 15 giorni dal ricevimento, deve essere registrata: - nel registro delle fatture emesse secondo la numerazione prevista e con imputazione nel mese in cui la fattura è stata ricevuta; - in quello degli acquisti. 52 s

59 Dichiarazione IVA 2013 In alternativa, è possibile la tenuta di un unico registro sezionale per gli acquisti intracomunitari, tale da assolvere le funzioni sia di registro delle fatture emesse che di quello degli acquisti. Subappalto nel settore edile Gli acquisti di servizi resi da subappaltatori nel settore edile, soggetti al regime dell inversione contabile ai sensi dell art.17, co.6 lett. a), vanno indicati nel rigo VJ13: La disciplina risale al D.L. n.223/06 (Manovra Prodi) che, dal 2007, ha introdotto per le operazioni di subappalto in edilizia, la regola dell inversione contabile per l assolvimento dell imposta. L obiettivo perseguito è quello di contrastare le frodi Iva in un settore considerato ad alto rischio quale quello edile, evitando che il cessionario porti in detrazione un imposta che il cedente non ha mai versato, con un duplice danno a carico dell Erario. Il meccanismo del reverse charge o inversione contabile, come chiarito dalla circolare n.37 del 2006, si applica solo alle prestazioni di subappalto (esclusi quindi i contratti di fornitura e di fornitura con posa in opera) intercorrenti tra imprese che svolgono, anche se in via non esclusiva o prevalente, attività identificate dai codici Ateco riferiti alla sezione F Costruzioni. Il regime del reverse charge va applicato nelle ipotesi in cui soggetti subappaltatori rendano servizi ad imprese del comparto dell'edilizia che si pongono quali appaltatori o, a loro volta, quali subappaltatori, in relazione alla realizzazione dell'intervento edilizio. Operativamente: il prestatore emette la fattura senza addebito di Iva, indicando la norma che prevede l applicazione dell inversione contabile: fattura senza addebito di Iva ai sensi dell art.17, comma 6, del D.P.R. n.633/72 ; il committente deve integrare la fattura emessa dal prestatore indicando sul documento l aliquota ordinaria e la relativa Iva, e annotarla nel registro delle fatture emesse e nel registro degli acquisti nel mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro 15 giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese. Esempio Un imprenditore individuale ha eseguito in base a un contratto di appalto stipulato con una società delle prestazioni di servizi su un immobile. Ha emesso fattura per senza addebito di Iva ex art.17, co.6, lett. a) D.P.R. n.633/72. 53

60 Dichiarazione IVA 2013 Dichiarazione Iva prestatore: Dichiarazione Iva società: Acquisti di fabbricati Il rigo VJ14 è stato ridenominato Acquisti di fabbricati (art. 17, comma 6, lett. a-bis) a seguito delle modifiche introdotte negli articoli 10, numeri 8-bis) e 8 ter) e 17, comma 6, lettera a-bis), dall articolo 9 del D.L. n. 83 del In tale rigo vanno indicati gli acquisti di fabbricati o porzioni di fabbricato per i quali l imposta è dovuta dal cessionario ai sensi dell articolo 17, comma 6, lettera a-bis). Secondo il meccanismo dell inversione contabile: - il cedente emette fattura senza addebito d imposta ex art.17 co.6 lett.a-bis) del decreto Iva; - mentre il cessionario deve integrare la fattura con indicazione dell aliquota applicabile e della relativa imposta, annotarla nel registro degli acquisti e in quello delle fatture emesse o dei corrispettivi. Per un approfondimento si rimanda al paragrafo Il regime dell IVA per cassa: conseguenze dell applicazione in sede di dichiarazione Con la conversione in legge del D.L. n.83/12, è stato introdotto il nuovo art.32-bis, che disciplina il nuovo regime dell Iva per cassa, ovvero il regime che presuppone il differimento dell esigibilità dell Iva al momento del pagamento del corrispettivo. 54 s

61 Dichiarazione IVA 2013 Tale differimento è rilevabile attraverso la compilazione del Rigo VE36, indicando nel campo 1 l ammontare complessivo delle operazioni effettuate nell anno con IVA esigibile negli anni successivi. Si tratta delle operazioni: effettuate ai sensi dell articolo 7, del D.L. n. 185 del 2008 (vecchio regime Iva per cassa). Tali operazioni devono essere distintamente evidenziate anche nel campo 2; effettuate ai sensi dell articolo 32-bis del decreto-legge n. 83 del 2012 (regime dell Iva per cassa in vigore dal 1 dicembre 2012). Tali operazioni devono essere distintamente evidenziate anche nel campo 3. Tali operazioni, indicate al rigo VE 36 e la relativa imposta non devono essere comprese nelle prime due sezioni del quadro VE. Con tale disposto normativo il legislatore non ha modificato l art.7 del D.L. n.185/08, ma ha riscritto completamente il regime vigente in precedenza. La nuova disciplina è già operante a tutti gli effetti dal 1 dicembre 2012, grazie alla pubblicazione del provv. del Min Economia e del Min Finanze, datato 11 ottobre 2012, che ne ha individuato la data di entrata in vigore e le modalità di attuazione. Le novità introdotte dall art.32-bis del D.L. n.83/ IL VOLUME D AFFARI Un primo effetto della nuova disciplina è quello di aumentare notevolmente la platea dei soggetti potenzialmente interessati ad applicare tale sistema, prima riservato alle aziende di piccole e medie dimensioni, in quanto il sistema dell IVA per cassa viene esteso alle imprese con volume d affari fino a due milioni di euro. Tale possibilità era già consentita ai sensi dell art. 7 del D.L. n. 185 del 2008, ma solo per i soggetti passivi IVA con volume d affari fino a euro. 2. ESERCIZIO DEL DIRITTO ALLA DETRAZIONE In merito alla nascita del diritto alla detrazione, il regime di Iva per cassa previsto dall art.32- bis del D.L. n.83/12 contiene importanti e sostanziali novità, e in particolare: l esercizio del diritto alla detrazione dell imposta sugli acquisti, in capo ai soggetti che si avvalgono dell esigibilità differita, sorge al momento del pagamento dei relativi corrispettivi; 55

62 Dichiarazione IVA 2013 il diritto alla detrazione dell imposta in capo al cessionario o committente sorge al momento di effettuazione dell operazione, ancorché il corrispettivo non sia stato ancora pagato. Per cedente o prestatore -> pagamento del corrispettivo Diritto alla detrazione dell Iva sugli acquisti sorge: Al Rigo VF19 nel campo 1 va indicato l ammontare complessivo degli acquisti con Iva esigibile in anni successivi annotati nel 2012, rispetto ai quali nello stesso anno non si è verificata l esigibilità dell imposta. Tra questi quelli: - effettuati da soggetti che si sono avvalsi della disposizione di cui all articolo 7 del decreto legge n. 185 del 2008 (vecchio regime Iva per cassa). Tali acquisti devono essere evidenziati distintamente anche nel campo 2; - effettuati dai soggetti che si avvalgono del regime dell Iva per cassa di cui all articolo 32-bis del D.L. n. 83 del 2012, in vigore dal 1 dicembre Tali operazioni devono essere distintamente indicate anche nel campo 3. Si evidenzia che il campo non deve essere compilato dai cessionari o committenti di soggetti che hanno aderito al regime dell Iva per cassa. Come chiarito anche con la Circolare n. 44 del 26 novembre 2012, per i cessionari o committenti che non hanno optato per il predetto regime il diritto alla detrazione sorge, in ogni caso, al momento di effettuazione dell operazione. Per cessionario o committente -> momento di effettuazione dell operazione 3. LA SCELTA DEL REGIME È OPZIONALE Mentre il sistema previgente previsto dall art. 7 del D.L. n. 185 del 2008 si riferiva a singole operazioni, quello disciplinato dall art. 32-bis del D.L. n. 83/2012 è un vero e proprio regime che, in via di principio, riguarda l intera attività realizzata dai soggetti interessati. L articolo 32-bis dispone che la liquidazione dell IVA per cassa è adottata, dunque, in base a opzione. 56 s

63 Dichiarazione IVA 2013 Come stabilito dal Provvedimento del Direttore dell Agenzia, l opzione o la revoca per la liquidazione dell IVA secondo la contabilità di cassa si desumono dal comportamento concludente del contribuente e, ai sensi dell art. 2 del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442, dovranno essere comunicate nella prima dichiarazione IVA successiva all esercizio dell opzione, da intendersi, ordinariamente, come quella relativa all anno in cui è esercitata l opzione mediante comportamento concludente. Coloro che intendono avvalersi del regime sin dall inizio dell attività, comunicheranno tale scelta in sede di presentazione della dichiarazione IVA relativa all anno di inizio attività. A seguito della scelta operata dovrà essere riportata sulle fatture emesse l annotazione che si tratta di operazione con IVA per cassa ai sensi dell articolo 32-bis del decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83. Tale annotazione sulle fatture non costituisce, tuttavia, un adempimento funzionale al differimento del diritto alla detrazione in capo al soggetto che riceve la fattura, come avveniva nel sistema dell IVA per cassa di cui al D.L. n.185/2008, ma risponde all esigenza della regolare tenuta della contabilità per il cedente o prestatore che assoggetti all IVA per cassa solo alcune operazioni, escludendo ad esempio quelle effettuate nell ambito di regimi speciali. L Amministrazione Finanziaria nella Circolare n.44/e/12 conferma che l omessa indicazione di tale dicitura non inficia l applicazione del regime per cassa nel presupposto che il comportamento concludente sia altrimenti riscontrabile. L Agenzia delle Entrate ha previsto un rigo ad hoc per l opzione: il rigo VO15, ricordando come l omessa opzione sia sanzionata con la sanzione residuale fissa da 258 euro a 2065 euro, ex D.Lgs. 472/97: 2.5. Modifiche al regime IVA nelle operazioni immobiliari: effetti in sede di dichiarazione Il c.d. Decreto Crescita (D.L. 83/2012) ha apportato profonde modifiche al regime IVA nel settore immobiliare. Dalla regola dell esenzione IVA che governa la cessione e la locazione di immobili abitativi e strumentali, sono state ampliate le casistiche che prevedono l imponibilità IVA per opzione e di conseguenza l applicazione del meccanismo dell inversione contabile. 57

64 Dichiarazione IVA 2013 Le novità vengono di seguito riassunte: REGIME IVA DELLE LOCAZIONI IMMOBILIARI VECCHIA E NUOVA NORMATIVA A CONFRONTO Locatore Qualsiasi soggetto titolare di partita IVA Conduttore o caratteristiche del fabbricato Regime IVA fino al 25/06/2012 Regime IVA dal 26/06/2012 Indifferentemente Soggetto IVA o privato Esenti Esenti LOCAZIONE E LEASING DI FABBRICATI ABITATIVI (art. 10, punto 8 D.P.R. 633/72) LOCAZIONE DI ALLOGGI SOCIALI Impresa costruttrice o ristrutturatrice Imprese che hanno costruito il fabbricato o che hanno realizzato sullo stesso interventi di cui all'articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell'edilizia di cui al D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380, entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento Qualsiasi soggetto titolare di partita IVA LOCAZIONE E LEASING DI FABBRICATI STRUMENTALI (art. 10, punto 8 D.P.R. 633/72) Qualsiasi soggetto titolare di partita IVA Indifferentemente Soggetto IVA o privato Locazioni di fabbricati abitativi effettuate in attuazione di piani di edilizia abitativa convenzionata: o entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento o a condizione che il contratto abbia durata non inferiore a quattro anni. Indifferente (ma l alloggio deve avere natura abitativa) IPOTESI OGGETTIVE soggetti con detraibilità fino al 25% operatori non soggetti passivi o privati Altri soggetti, se il locatore ha manifestato l opzione per l imponibilità Altri soggetti se il locatore NON ha manifestato l opzione per l imponibilità Esenti IVA 10% Esenti salvo opzione per IVA (aliquota 10%) IVA 21% IVA 21% Esenti Esenti salvo opzione per IVA (aliquota 10%) Esenti salvo opzione per IVA (aliquota 10%) Esenti salvo opzione per IVA (aliquota 10%) Esenti salvo opzione per IVA (aliquota 21%) Esenti salvo opzione per IVA (aliquota 21%) Esenti REGIME IVA DELLE CESSIONI IMMOBILIARI CESSIONE DI FABBRICATI ABITATIVI (art. 10, punto 8 bis D.P.R. 633/72) Cedente Imprese costruttrici o di ripristino che hanno ultimato gli interventi da meno di 5 anni Acquirente Chiunque Regime IVA fino al 25/06/2012 4% (prima casa) 10% (seconda casa) 21% (lusso) Regime IVA dal 26/06/2012 4% (prima casa) 10% (seconda casa) 21% (lusso) 58 s

65 Dichiarazione IVA 2013 Imprese costruttrici o di ripristino oltre 5 anni dall'ultimazione della costruzione o dell'intervento Chiunque Esenti Esenti salvo opzione IVA: 4% (prima casa) 10% (seconda casa) 21% (lusso) REVERSE CHARGE (emissione fattura ad aliquota zero) CESSIONE DI FABBRICATI STRUMENTALI (art. 10, punto 8 ter D.P.R. 633/72) Imprese costruttrici o di ripristino, anche oltre i 5 anni dalla ultimazione lavori, a condizione che entro 4 anni le stesse siano state locate per un periodo non inferiore a 4 anni, in attuazione di programmi di edilizia residenziale convenzionata Chiunque Esenti salvo opzione IVA: 4% (prima casa) 10% (seconda casa) Altri soggetti titolari di partita IVA Chiunque Esenti Esenti Altri soggetti passivi di imposta, comprese le imprese costruttrici o di ripristino per gli immobili ultimati da oltre 5 (4) anni Imprese costruttrici o di ripristino che hanno ultimato gli interventi da meno di (4) 5 anni - soggetti con detraibilità fino al 25% (proratisti) - operatori non soggetti passivi o privati Altri soggetti, se il cedente ha manifestato l opzione per l imponibilità Altri soggetti se il cedente NON ha manifestato l opzione per l imponibilità Chiunque IVA 21% IVA 21% Esenti IVA 21% Esenti salvo opzione IVA: 4% (prima casa) 10% (seconda casa) Esenti salvo opzione per IVA (aliquota 21%) REVERSE CHARGE (emissione fattura ad aliquota zero) Esenti salvo opzione per IVA (aliquota 21%) VECCHIA E NUOVA NORMATIVA A CONFRONTO Grazie all art.9 del D.L. 83/2012, c.d. Decreto Crescita, dallo scorso 26 giugno 2012 sono operative le modifiche alla disciplina Iva che consentono ai costruttori di immobili abitativi e ai soggetti che su tali immobili eseguono interventi di ristrutturazione di evitare le conseguenze dell esenzione applicata sia alle locazioni (poste in essere in attesa di cedere l immobile) quanto alle cessioni effettuate dopo il periodo di detenzione quinquennale, decorrente dalla data di ultimazione dei lavori. Tali modifiche, inoltre, riguardano anche la disciplina dei fabbricati strumentali, non tanto ai fini dell assoggettamento a Iva delle operazioni di locazione e cessione che interessano tali 59

66 Dichiarazione IVA 2013 immobili (che anche in passato era comunque consentita), quanto dell ottimizzazione delle disposizioni che regolano la cessione di tali fabbricati. Vengono eliminate alcune situazioni nella quali occorreva assoggettare obbligatoriamente ad Iva l operazione a favore di una generalizzata estensione del meccanismo dell opzione. Per esempio nei casi di cessione: a privati, a soggetti con pro rata di detrazione pari o inferiore al 25% quali, ad esempio, i medici, gli assicuratori, i promotori finanziari, ecc. L applicazione uniforme dell opzione: tanto per i fabbricati abitativi; quanto per i fabbricati strumentali; si traduce, nei casi di opzione, in un altrettanto generalizzata applicazione del meccanismo dell inversione contabile (o reverse charge) quale meccanismo necessario per l assolvimento dell imposta su tali operazioni, con la sola eccezione per entrambe le categorie di immobili della cessione effettuata dal costruttore o da colui che vi ha eseguito interventi di ristrutturazione entro il periodo di cinque anni dalla data di ultimazione dei lavori di costruzione o ristrutturazione (che resta ora l unico caso di imponibilità Iva per obbligo di legge). Nel rigo VJ 14 devono essere, dunque, indicati gli acquisti di fabbricati o porzioni di fabbricati strumentali di cui all art. 10, comma 8-ter, lett. b) e d), D.P.R. n. 633/1972, per i quali è prevista l estensione del meccanismo del reverse charge Compensazione del credito IVA: limiti in vigore e adempimenti necessari del professionista (visto di conformità) La compensazione c.d. orizzontale del credito IVA annuale (o trimestrale) trova una serie di limitazioni collegate all ammontare che il contribuente intende utilizzare per il versamento di imposte/contributi/premi dovuti dallo stesso. Il D.L. n. 16/2012, c.d. Decreto Semplificazioni Fiscali ha ridotto da a il limite entro il quale è consentito l utilizzo in compensazione orizzontale nel mod. F24 del credito IVA annuale (trimestrale) senza la preventiva presentazione della dichiarazione annuale (apposita istanza). 60 s

67 Dichiarazione IVA 2013 Come previsto dall Agenzia delle Entrate con il Provvedimento , la riduzione del citato limite è applicabile alle compensazioni effettuate a decorrere dall In sintesi, a seconda dell ammontare del credito IVA, per il contribuente trovano applicazione le seguenti disposizioni: la compensazione c.d. orizzontale del credito IVA annuale (o trimestrale), nel mod. F24, per importi superiori a annui, può essere effettuata dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale (o dell istanza trimestrale); per la compensazione del credito IVA di importo superiore a è necessario utilizzare i servizi telematici messi a disposizione dall Agenzia delle Entrate (Entratel o Fisconline). In tal caso il mod. F24 va inviato all Agenzia almeno 10 giorni dopo la presentazione della dichiarazione; per poter compensare il credito IVA annuale per importi superiori a annui è richiesto il rilascio del visto di conformità da parte di un soggetto abilitato. Utilizzo in compensazione del credito Iva 2012 Si rammenta innanzitutto che, come precisato dall Agenzia delle Entrate nella Circolare , n. 1/E, costituisce compensazione orizzontale la compensazione che necessariamente deve essere esposta nel mod. F24, ossia la compensazione del credito IVA con imposte, contributi, premi o altri versamenti diversi dall IVA dovuta a saldo, acconto o versamento periodico. L utilizzo del credito IVA nel mod. F24 con l imposta dovuta a saldo, acconto o versamento periodico configurando di fatto, solo una diversa modalità di esercitare la detrazione dell eccedenza IVA a credito, non identifica una compensazione orizzontale, in quanto può essere evidenziata nella dichiarazione IVA annuale. L Agenzia nella Circolare , n. 29/E ha aggiunto che le compensazioni che non soggiacciono alle limitazioni [ ] sono esclusivamente quelle utilizzate per il pagamento di un debito della medesima imposta, relativo ad un periodo successivo rispetto a quello di maturazione del credito. Si pensi, ad esempio, al saldo IVA 2012 a debito (codice tributo 6099) compensato con il credito IVA primo trimestre 2013 (codice tributo 6036). In tale situazione il credito è relativo a un periodo successivo a quello del debito da estinguere, pertanto, considerato che per tale tipo di compensazioni non esiste la possibilità di esposizione in dichiarazione, la stessa va necessariamente effettuata tramite il mod. F24. 61

68 Dichiarazione IVA 2013 È possibile sostenere, al contrario, che non concorre al raggiungimento dei predetti limiti l utilizzo in compensazione, tramite il mod. F24, del credito 2012 (codice tributo 6099, anno di riferimento 2012) per il pagamento del saldo annuale relativo al 2013 (codice tributo 6099, anno di riferimento 2013). Tale forma di detrazione trova infatti esposizione nel quadro VL del mod. IVA In presenza di un credito IVA 2012 di importo pari o inferiore a Utilizzo pari non è prevista alcuna limitazione alla compensazione, o inferiore a ovvero sono applicabili le ordinarie regole previste per la compensazione dei crediti tributari/previdenziali. Le limitazioni in esame sono riferite all importo del credito IVA 2012 utilizzato in compensazione e non all ammontare complessivo risultante dalla dichiarazione annuale. Così, ad esempio, in presenza di un credito IVA 2012 pari a , lo stesso può essere utilizzato in compensazione orizzontale senza la necessità di presentare la dichiarazione Utilizzo superiore a annuale fino all ammontare di Raggiunto il predetto limite, ogni ulteriore compensazione può avvenire dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione del mod. IVA Nel caso in cui il contribuente intenda compensare somme superiori a , la dichiarazione dovrà inoltre essere dotata del visto di conformità. Per la compensazione del credito IVA di importo superiore a è necessario utilizzare i servizi telematici messi a disposizione dall Agenzia delle Entrate (Entratel o Fisconline). Per la compensazione del credito IVA per importi superiori a annui, il mod. F24 va inviato all Agenzia almeno 10 giorni dopo la presentazione della dichiarazione. Acquisizione del file Aspetti operativi connessi alla trasmissione telematica di una delega di pagamento In seguito alla trasmissione telematica di una delega di pagamento, il contribuente (o l intermediario preposto) riceve una prima comunicazione attestante l avvenuta acquisizione del file da parte dei servizi telematici dell Agenzia delle Entrate. 62 s

69 Esito di accettazione Dichiarazione IVA 2013 Nel caso di utilizzo di un credito IVA, la delega è successivamente sottoposta ad ulteriori controlli finalizzati alla verifica del rispetto dei requisiti previsti dall art. 10 del D.L. 78/2009, a fronte dei quali è prodotta una seconda comunicazione attestante l esito di accettazione o di scarto. Deleghe contenenti compensazioni di crediti IVA superiori a annui. Deleghe contenenti compensazioni di crediti IVA superiori a annui. Nel caso in cui non sia stata preventivamente presentata la dichiarazione ovvero l istanza da cui emerge il credito stesso. Nel caso in cui la dichiarazione da cui emerge il medesimo credito non presenti il visto di conformità. Deleghe oggetto di scarto Motivazioni dello scarto Storno del pagamento Spedizione con congruo anticipo Deleghe contenenti compensazioni di crediti IVA che superino l importo del credito risultante dalla dichiarazione presentata, decurtato di quanto eventualmente già utilizzato in compensazione. Sono oggetto di scarto, in ogni caso. Lo scarto delle deleghe avviene successivamente all accettazione delle stesse da parte del sistema informativo dell Anagrafe tributaria ed è evidenziato, nelle relative ricevute telematiche, con le motivazioni della mancata accettazione. Se la delega è scartata, in caso di pagamento mediante addebito su conto corrente bancario e postale dell intermediario abilitato, si procede allo storno dell ammontare dei relativi saldi dall importo dell addebito complessivamente richiesto. È prudente procedere alla trasmissione delle deleghe contenenti compensazioni IVA con alcuni giorni di anticipo rispetto alla scadenza dei termini di versamento, così da avere la possibilità, in caso di scarto della delega, di ritrasmetterla previa rimozione dell errore che ne ha determinato la mancata accettazione, evitando di incorrere nelle conseguenti sanzioni. Presentazione della dichiarazione Iva annuale Prevedendo di utilizzare in compensazione il credito IVA è possibile presentare in via anticipata la dichiarazione in forma autonoma, a decorrere dall 1.2 di ciascun anno. Ciò è consentito anche nel caso in cui l importo del credito risultante dalla dichiarazione IVA sia inferiore o pari a Come sopra accennato, l utilizzo in compensazione del credito IVA 2012 per importi superiori a è possibile a decorrere dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione del mod. IVA

70 Dichiarazione IVA 2013 I contribuenti possono in ogni caso presentare la dichiarazione IVA all interno del mod. UNICO fermo restando l obbligo di dover attendere la presentazione prima di poter utilizzare in compensazione il credito IVA per importi superiori a annui. La dichiarazione annuale presentata senza il visto di conformità, che limita l utilizzo del credito in compensazione ad , può comunque essere sostituita da una dichiarazione correttiva nei termini /integrativa, completa del visto al fine di poter compensare un importo superiore. Anche con riferimento a tale nuova dichiarazione la compensazione è possibile a decorrere dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione della stessa. La presentazione del mod. IVA 2013 in forma autonoma entro febbraio, esonera il contribuente dall invio della Comunicazione dati IVA relativa al ESEMPI Si ipotizzi la seguente situazione: Credito IVA di cui destinato alla compensazione orizzontale In tale situazione al contribuente non sono applicabili le limitazioni previste per la compensazione orizzontale del credito IVA In particolare non è richiesta la preventiva presentazione del mod. IVA Si ipotizzi la seguente situazione: Credito IVA di cui destinato alla compensazione verticale (IVA da IVA) Nel caso prospettato avendo deciso di utilizzare il credito IVA 2012 in sede di liquidazioni IVA periodiche, ancorché tramite la presentazione del mod. F24, non sono applicabili le limitazioni per la compensazione del credito IVA s

71 Dichiarazione IVA 2013 Si ipotizzi la seguente situazione: Credito IVA di cui destinato alla compensazione orizzontale Nel caso prospettato il contribuente è libero di compensare il credito IVA 2012 fino a Per la compensazione orizzontale dell ulteriore credito a disposizione è necessario presentare preventivamente il mod. IVA L utilizzo del credito IVA 2012 è così individuato: dall per importi fino a 5.000; se il mod. IVA 2013 è presentato entro il , l utilizzo di (eccedenza del limite di 5.000) è possibile dal ; se il mod. IVA 2013 è presentato dall 1.3 al , l utilizzo di (eccedenza del limite di 5.000) è possibile dal ; e così via. Si rammenta l obbligo di utilizzare il canale Entratel/Fisconline per i modd. F24 relativi agli utilizzi eccedenti (fino a il canale telematico è suggerito). Utilizzo del residuo credito Iva 2011 Il residuo credito IVA 2011 risultante dal mod. IVA 2012 può essere utilizzato nel 2013 senza alcun limite fino a quando non confluirà nel mod. IVA Infatti è da tale momento che il credito IVA è riferibile al Ciò trova applicazione fino all importo di per il credito IVA 2011 non certificato, mentre senza limiti per il credito IVA 2011 certificato. Si ipotizzi la seguente situazione: Credito IVA di cui utilizzato in compensazione orizzontale nel Nel caso prospettato il credito IVA 2011 è stato certificato nel mod. IVA 2012, pertanto è possibile utilizzare in compensazione senza limiti il residuo importo di fino a quando non viene rigenerato quale credito IVA A questo punto le limitazioni all utilizzo del credito IVA saranno riferite all importo risultante dal mod. IVA

72 Dichiarazione IVA 2013 Si ipotizzi la seguente situazione: Credito IVA di cui utilizzato in compensazione orizzontale nel Nel caso prospettato il credito IVA 2011 è stato certificato nel mod. IVA 2012, pertanto è possibile utilizzarlo nel 2013 fino a quando non sarà fatto confluire nel mod. IVA 2013, ossia fino a quando non viene rigenerato quale credito IVA L ammontare del credito IVA 2011 utilizzabile senza limiti nel 2013 è pari a A questo punto le limitazioni all utilizzo del credito IVA saranno riferite all importo risultante dal mod. IVA Si ipotizzi la seguente situazione: Credito IVA di cui utilizzato in compensazione orizzontale nel Nel caso prospettato il credito IVA 2011 non è stato certificato nel mod. IVA 2012, pertanto è possibile utilizzarlo liberamente nel 2013 soltanto fino al limite di e fino a quando non sarà fatto confluire nel mod. IVA 2013, ossia finché non viene rigenerato quale credito IVA L ammontare del credito IVA 2011 utilizzabile senza limiti nel 2013 è pari a A questo punto le limitazioni all utilizzo del credito IVA saranno riferite all importo risultante dal mod. IVA I soggetti che possono rilasciare il visto di conformità I soggetti che possono rilasciare il visto di conformità sono individuati dall art. 35, D.Lgs. n. 241/97, e sono: i Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili; i Consulenti del Lavoro; i periti, esperti tributari iscritti alla data del nei relativi ruoli tenuti presso la CCIAA in possesso della laurea in giurisprudenza o economia, o equipollenti, ovvero del diploma di ragioneria; i responsabili dell assistenza fiscale di un CAF imprese. Il rilascio del visto di conformità Per poter apporre il visto di conformità, devono essere soddisfatte alcune condizioni. Le scritture contabili devono essere tenute e la dichiarazione deve essere predisposta dal soggetto che appone il visto. Come disposto dall art. 23, D.M. n. 164/99, e confermato dall Agenzia delle Entrate nella Circolare , n. 57/E, le scritture contabili si intendono tenute e la dichiarazione si intende predisposta dal professionista abilitato anche quando sono tenute e predisposte: direttamente dal contribuente; 66 s

73 Dichiarazione IVA 2013 da una società di servizi di cui uno o più professionisti posseggano la maggioranza assoluta del capitale sociale. Tali attività devono essere eseguite sotto il diretto controllo e la responsabilità del professionista abilitato. Nella Circolare n. 57/E, l Agenzia delle Entrate consente al contribuente di rivolgersi a un CAF imprese o a un professionista abilitato all apposizione del visto, nel caso in cui le scritture contabili siano tenute da un soggetto che non può apporre il visto di conformità. In tal caso, il contribuente dovrà fornire al CAF imprese o al professionista abilitato la documentazione necessaria per consentire agli stessi di effettuare la verifica della conformità dei dati esposti o da esporre nella dichiarazione. In riferimento alle società di servizi, l Agenzia delle Entrate nella Circolare , n. 12/E precisa che: in presenza di più di 2 soci tenuto conto che nessuno dei soci potrebbe possedere la maggioranza assoluta, la norma prevede la possibilità che la stessa sia posseduta da più professionisti che siano abilitati all apposizione del visto di conformità ; il requisito del possesso della maggioranza assoluta del capitale sociale da parte dei professionisti abilitati deve sussistere per l intero periodo d imposta e fino al rilascio del visto. In mancanza di tale requisito temporale si configura un ipotesi di tenuta delle scritture contabili da parte di un soggetto non abilitato al rilascio del visto con conseguente possibilità, per il contribuente, di rivolgersi a un CAF imprese ovvero a un professionista abilitato. La polizza assicurativa Il professionista che intende rilasciare il visto di conformità deve sottoscrivere una polizza assicurativa al fine di garantire il completo risarcimento dell eventuale danno arrecato al contribuente, anche di minima entità. A tal fine: la copertura assicurativa deve riferirsi alla prestazione dell assistenza fiscale senza alcuna limitazione della garanzia a un solo specifico modello di dichiarazione; il massimale della polizza, come previsto dall art. 6, D.M. n. 164/99, deve essere adeguato al numero dei contribuenti assistiti, nonché al numero dei visti di conformità, delle asseverazioni e delle certificazioni tributarie rilasciati e non deve essere inferiore a ,80; la copertura assicurativa non deve contenere franchigie o scoperti, salvo il caso in cui 67

74 Dichiarazione IVA 2013 la società assicuratrice si impegni espressamente a risarcire il terzo danneggiato, riservandosi la facoltà di rivalersi successivamente sull assicurato per l importo rientrante in franchigia. La comunicazione alla preventiva DRE I requisiti per il rilascio del visto di conformità sono stabiliti dal D.Lgs. n. 241 del 9 luglio 1997, dal D.M. n.164 del 31 maggio 1999 e dalla circolare 21/E del 4 maggio In particolare, l articolo 21 del decreto n. 164/1999, prevede che i professionisti che intendono esercitare la facoltà di rilasciare il visto di conformità o l'asseverazione, devono darne comunicazione preventiva alla Direzione regionale competente in ragione del domicilio fiscale. La comunicazione deve contenere le seguenti informazioni: la richiesta di essere inserito nell elenco centralizzato, dell Agenzia delle Entrate, dei soggetti legittimati al rilascio del visto di conformità sulle dichiarazioni fiscali; i dati anagrafici, requisiti professionali, numero di codice fiscale e partita IVA; il domicilio e altri luoghi dove viene esercitata la propria attività professionale; la denominazione o ragione sociale e dati anagrafici dei soci e dei componenti il consiglio di amministrazione e, ove previsto, del collegio sindacale delle società di servizi delle quali il professionista intende avvalersi per lo svolgimento dell attività di assistenza fiscale, con l indicazione delle specifiche attività da affidare alle stesse. Alla comunicazione dovranno essere allegati: la dichiarazione relativa all insussistenza di provvedimenti di sospensione dell ordine di appartenenza; la dichiarazione relativa alla sussistenza dei requisiti (art. 8, comma 1, D.M. n. 164/1999); la dichiarazione attestante il possesso dell abilitazione, rilasciata dall Agenzia delle Entrate, alla trasmissione telematica delle dichiarazioni fiscali; garanzia assicurativa, da produrre integralmente in originale o copia conforme, che deve essere riservata all attività di assistenza fiscale. Le dichiarazioni previste dall art. 21 del D.M. n. 164/1999 devono essere rese ai sensi degli artt. 46 e 47 del D.P.R. n. 445/2000, allegando fotocopia di un documento d identità del sottoscrittore. La comunicazione, con la documentazione allegata, va inviata, alle direzioni regionali competenti tramite: consegna a mano; 68 s

75 raccomandata A/R; oppure tramite PEC. Dichiarazione IVA 2013 Per il rilascio del visto di conformità non è previsto un provvedimento esplicito dell Agenzia delle Entrate, ma ci sarà l inserimento nell Elenco Centralizzato dei soggetti legittimati al rilascio del visto di conformità sulle dichiarazioni, soltanto per coloro che risulteranno in regola con la documentazione richiesta e prevista dal citato D.M. 164/1999. Eventuali variazioni dei dati, degli elementi e degli atti allegati devono essere comunicati, ai sensi del comma 3, art. 21 citato, entro 30 giorni dalla data in cui si verificano con le medesime modalità. Come precisato dall Agenzia delle Entrate nel Comunicato stampa : tutti i soggetti richiedenti, purché in possesso dei requisiti previsti, saranno inseriti nell elenco centralizzato dei soggetti abilitati all apposizione del visto di conformità a decorrere dalla data della comunicazione. L iscrizione nell elenco è effettuata con effetto retroattivo, ossia con valenza dalla data di presentazione della comunicazione alla DRE. I professionisti che risultano già iscritti nell elenco dei soggetti abilitati, al fine di mantenere, senza soluzione di continuità l iscrizione nello stesso, devono far pervenire alla competente DRE il rinnovo della polizza assicurativa o l attestato di quietanza di pagamento se il premio è stato suddiviso in rate. Una nota della DRE del Piemonte, indirizzata agli Ordini dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili e dei Consulenti del Lavoro delle province piemontesi, ha fornito alcuni chiarimenti in merito all elenco informatizzato dei professionisti che sono abilitati al rilascio del visto di conformità. La nota della Direzione Regionale ricorda ai professionisti abilitati all apposizione del visto che gli stessi hanno l obbligo di produrre, alla scadenza della polizza assicurativa, il rinnovo o la quietanza successiva. La polizza deve contenere i requisiti che sono prescritti dall articolo 22 del DM 164/99, tra cui figura anche la validità della copertura assicurativa. Il rinnovo della polizza o gli attestati delle quietanze devono essere comunicati alla DRE entro 30 giorni dalla scadenza, consegnati a mano, via fax, PEC, o raccomandata A/R. Il mancato rispetto di tale temine comporterà che il professionista non potrà apporre il visto e sarà cancellato dall elenco, tuttavia lo stesso può nuovamente iscriversi producendo una nuova e completa comunicazione ai sensi dell articolo 21 del D.M. 164/99. 69

76 Dichiarazione IVA 2013 Un punto importante sottolineato dalla nota della Direzione Regionale del Piemonte, sta nel fatto che il professionista deve garantire la continuità della copertura assicurativa. Inoltre, è possibile utilizzare una polizza stipulata da una società di servizi solo nel caso in cui nel contratto di assicurazione la società sia il contraente e il professionista risulti come soggetto assicurato per l attività di apposizione del visto. La nota della DRE del Piemonte precisa ancora che nell ipotesi di variazione di domicilio fiscale, il professionista deve comunicare il nuovo domicilio entro 30 giorni, qualora lo stesso sia in un Comune fuori regione, l iscrizione del professionista nell elenco risulterà senza soluzione di continuità e la Direzione che ha ricevuto la comunicazione dovrà comunicare i dati alla nuova DRE competente. Per poter rilasciare il visto di conformità, è necessario porre in essere una serie di controlli e conservare una traccia del lavoro svolto. Il certificatore attesta la correttezza formale delle dichiarazioni, nonché la regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili (si veda la Check-list allegata nella Guida Operativa del Visto di conformità). Finalità del controllo L Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 57/E, ha chiarito che: il controllo della dichiarazione annuale è finalizzato a evitare errori materiali e di calcolo nella determinazione dell imponibile e dell imposta, nonché nel riporto del credito dell anno precedente; il controllo implica la verifica: della regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili; della corrispondenza dei dati esposti in dichiarazione alle risultanze delle scritture contabili e della corrispondenza dei dati esposti nelle scritture contabili alla documentazione. L attività di verifica non comporta alcuna valutazione di merito, ma solo un riscontro documentale in ordine all ammontare delle componenti positive e negative rilevanti ai fini IVA. I controlli da effettuare L Agenzia delle Entrate richiede al certificatore l esecuzione dei seguenti controlli: il controllo del codice attività; il controllo documentale; la conservazione della documentazione. 70 s

77 Dichiarazione IVA 2013 Il professionista dovrà verificare che il codice attività indicato nella dichiarazione IVA annuale corrisponda con quello risultante dalla documentazione contabile, desunto dalla Tabella ATECO L Agenzia delle Entrate ha individuato una serie di verifiche sufficienti per l attestazione della corretta esecuzione dei controlli richiesti dal citato art. 2, comma 2. A tal fine, va verificata la sussistenza delle fattispecie che, in linea generale, sono idonee a generare il credito IVA, ossia la presenza: prevalente di operazioni attive soggette ad aliquote più basse rispetto a quelle gravanti sugli acquisti e sulle importazioni; di operazioni non imponibili; di operazioni di acquisto o importazione di beni ammortizzabili; di operazioni non soggette all imposta; di operazioni non imponibili effettuate da produttori agricoli. Nella Circolare n. 12/E precisa che: il certificatore deve specificare quali fattispecie hanno generato l eccedenza di imposta anche integrando la check-list con altre fattispecie idonee a generare l eccedenza di imposta, in tale ottica, la prevalenza delle operazioni va considerata in funzione della capacità di generare il credito nel caso concreto [ ]. La check-list delle fattispecie che possono aver generato il credito IVA fornita nella Circolare n. 57/E, va considerata esemplificativa e non esaustiva, quindi, se necessario, va integrata dal soggetto che appone il visto con lo specifico caso analizzato (si veda un fac-simile nella Guida Operativa). È necessario verificare l integrale corrispondenza tra la documentazione e i dati esposti nelle scritture contabili nel caso particolare in cui il credito IVA destinato dal contribuente all utilizzo in compensazione sia pari o superiore al volume d affari. Diversamente, nei casi più frequenti, ossia qualora il credito IVA sia inferiore al volume d affari, l Agenzia ritiene sufficiente verificare la documentazione rilevante ai fini IVA con imposta superiore al 10% dell ammontare complessivo dell IVA detratta nell anno. Si ritiene che tale ultimo riferimento vada inteso nel senso che il controllo va effettuato non solo per le fatture d acquisto, bensì anche per le fatture emesse. È anche opportuno procedere al riscontro dei saldi delle liquidazioni periodiche (mensili/trimestrali) e dei relativi versamenti con quanto riportato nella dichiarazione IVA annuale (quadri VH e VL). 71

78 Dichiarazione IVA 2013 In presenza di un credito IVA formatosi in anni precedenti, è necessario procedere alla verifica dell esposizione del credito nella dichiarazione presentata. Con riferimento al credito IVA 2010, riportato nel 2011, si dovrà verificare che l ammontare dello stesso sia quello risultante dal mod. IVA Le società di comodo nella dichiarazione IVA 2013: - la gestione delle eccedenze d imposta; - perdita del credito nel caso del triennio di non operatività: criticità della norma e spunti per la difesa. Le società di comodo devono compilare il seguente campo: - rigo VA15 riservato alle società che risultino non operative ai sensi dell articolo 30 della Legge 23 dicembre 1994, n. 724, ovvero alle società in perdita sistematica ai sensi dell articolo 2, commi 36-decies e 36-undecies del D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito con modificazioni dalla Legge 14 settembre 2011, n Come chiarito con la circolare n. 23 dell 11 giugno 2012, infatti, la disciplina delle società di comodo opera nei confronti dei soggetti in perdita sistematica a partire dal periodo d imposta successivo al triennio in cui è stata evidenziata, in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi, una situazione di perdita fiscale ovvero una situazione di perdita fiscale per un biennio e per un anno un reddito imponibile inferiore a quello minimo presunto. La compilazione del presente rigo è richiesta anche alle società che nel periodo d imposta hanno partecipato alla liquidazione dell Iva di gruppo. Nella casella deve essere indicato il codice corrispondente alle seguenti situazioni: 1 società non operativa per l anno oggetto della dichiarazione; 2 società non operativa per l anno oggetto della dichiarazione e per quello precedente; 3 società non operativa per l anno oggetto della dichiarazione e per i due precedenti; 4 società non operativa per l anno oggetto della dichiarazione e per i due precedenti e che non ha effettuato nel triennio operazioni rilevanti ai fini dell Iva non inferiori all importo che risulta dall applicazione delle percentuali di cui all articolo 30, comma 1, della Legge n. 724 del s

79 Dichiarazione IVA 2013 Si ricorda che per le società e gli enti non operativi il credito Iva emergente dalla dichiarazione annuale non può essere utilizzato in compensazione nel modello F24 (ipotesi evidenziate con i codici 1, 2 e 3). Nell ipotesi evidenziata con il codice 4 (Circolare n. 25 del 4 maggio 2007), si ha la perdita definitiva del credito Iva annuale (ultimo periodo, co. 4, dell art. 30 della L. n. 724/94). Tuttavia, l indicazione del codice 4 da parte dei soggetti che evidenziano un credito d imposta annuale comporta, in ogni caso, la compilazione del rigo VX2 o del corrispondente rigo della sezione III del quadro RX di Unico Il modello di Dichiarazione IVA accoglie, dunque, introducendo il codice 4, le modifiche apportate alla disciplina delle società in perdita sistematica dall articolo 2, commi da 36- decies a 36-duodecies del D.L. n.138/2011. Tali società, pur non ricorrendo le condizioni previste dall at. 30 della L. n.724/94, per il solo fatto di presentare dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi d imposta consecutivi (triennio ) sono considerate non operative, a decorrere dal quarto periodo d imposta (2012). Il secondo periodo del comma 36-decies del citato art.2, tuttavia, apre alla possibilità di applicare le cause di non applicazione previste in materia di società non operative. L Agenzia delle Entrate, proprio in tale ambito, ha fornito una serie di casi oggettivi in presenza dei quali è consentito disapplicare le disposizioni in materia di società in perdita sistematica, senza dover presentare istanza di interpello. Il provvedimento n.87956/12 dell 11 giugno 2012 contempla una serie di casistiche che legittimano tale comportamento, oltre a individuare due nuove cause di disapplicazione che si applicano alle società di comodo che non hanno superato il test di operatività. Il panorama normativo nell ambito del quale le società potenzialmente di comodo potranno individuare un eventuale esonero legale all applicazione dell art.30 della L.724/94 è sostanzialmente costituito da queste tre norme: - l art.30, co.1 L. n.724/94 in cui sono elencate le cause di esclusione che operano per tutte le società di comodo, quindi sia che tale status derivi dal mancato superamento del test di operatività, sia che derivi dalla condizione della condizione della perdita sistematica ; - il provv. n del 14/02/08 che disciplina una serie di specifiche cause di disapplicazione che sembra debbano operare solo in relazione alle società di comodo, in quanto non hanno superato il test di operatività; - il provv. n dell 11/06/12 che disciplina le specifiche cause di disapplicazione che si applicano alle società che presentano lo status delle perdite sistematiche. 73

80 Dichiarazione IVA Nuove opzioni per rimborsi trimestrali: verifica dei dati esposti in dichiarazione L art. 38-bis, co. 2 del D.P.R. n. 633/72 prevede la possibilità di: - chiedere il rimborso; - di effettuare la compensazione nel mod. F24 del credito IVA maturato nel primo, secondo e terzo trimestre (indipendentemente dalla periodicità di liquidazione); a condizione che: - il credito IVA maturato sia di importo superiore a 2.582,28; - e sia soddisfatto, nel singolo trimestre, uno dei requisiti di cui all art. 30, co. 3, lett. a), b), c) ed e) del D.P.R. n. 633/72, di seguito illustrati. REQUISITI DECRETO IVA (art. 30 co. 3 lett. a), b), c) ed e)) 1. Effettuazione di operazioni attive con aliquota media (aumentata del 10%) inferiore all aliquota media sugli acquisti e importazioni. A tal fine vanno considerate tutte le operazioni registrate, ad esclusione di quelle relative ai beni ammortizzabili (lett. a]). 2. Effettuazione di operazioni non imponibili (artt. 8, 8-bis e 9, D.P.R. n. 633/72, art. 41, D.L. n. 331/93, ecc.) per un ammontare superiore al 25% delle operazioni effettuate (lett. b]). 3. Effettuazione di acquisti e/o importazioni di beni ammortizzabili per un ammontare superiore ai due terzi del totale degli acquisti e/o importazioni di beni e servizi imponibili (lett. c]). 4. Soggetti non residenti identificati direttamente in Italia ex art. 35-ter, D.P.R. n. 633/72 ovvero con rappresentante fiscale in Italia, indipendentemente dalla verifica dei presupposti sopra specificati (lett. e]). La Circolare , n. 37/E ha chiarito in merito al primo punto di cui alla lett. a) dell art. 30 del D.P.R. 633/72, che le operazioni attive poste in essere dalle imprese subappaltatrici nel settore edile che applicano il reverse charge ex art. 17, comma 6, D.P.R. n. 633/72, che possono richiedere il recupero del credito IVA trimestrale, sono considerate ad aliquota zero. Analoghe considerazioni devono essere riferite anche alle altre ipotesi di applicazione del reverse charge, tra le quali le cessioni di immobili strumentali ex art. 10, n. 8-ter, lett. b) e d), D.P.R. n. 633/72. Altro limite fondamentale è che il rimborso o la compensazione possono avere a oggetto solo il credito maturato nel trimestre e non possono comprendere l eventuale credito del trimestre precedente. 74 s

81 Il nuovo modello IVA TR Dichiarazione IVA 2013 Il provvedimento del 20 marzo 2012, al fine di adeguare la struttura e il contenuto del modello IVA TR alle modifiche introdotte nella disciplina Iva, approva il nuovo modello, con le relative istruzioni, comprensivo del prospetto riepilogativo riservato all ente o società controllante per la richiesta di rimborso o per l utilizzo in compensazione del credito IVA trimestrale del gruppo. Tale modello sostituisce il precedente, approvato con provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 19 marzo 2009, a decorrere dalle richieste di rimborso o di utilizzo in compensazione del credito IVA relativo al primo trimestre dell anno d imposta 2012, presentate entro il termine previsto dall art. 8 del D.P.R. 14 ottobre 1999, n. 542, e successive modificazioni. Dunque la richiesta di rimborso/compensazione del credito IVA trimestrale va effettuata presentando il mod. IVA TR esclusivamente in via telematica entro la fine del mese successivo al trimestre di riferimento tenendo presente che, se il termine cade di sabato o giorno festivo, lo stesso è prorogato al primo giorno feriale successivo. La struttura del nuovo modello è sostanzialmente la stessa della precedente, le modifiche recepiscono una serie di recenti novità, riconducibili al regime di contabilità presso terzi, alle nuove disposizioni previste dall introduzione della Legge Comunitaria 2010, che sono Entrate in vigore dallo scorso 17 marzo 2012, e dal nuovo limite di euro previsto per la compensazione del credito annuale o infrannuale. Modifiche per la nuova aliquota del 21% Nel modello nei quadri TA e TB i righi riservati rispettivamente all esposizione delle operazioni attive con applicazione dell aliquota del 20% (TA11) e all esposizione degli acquisti e delle importazioni con aliquota del 20% (TB11), sono stati modificati per tenere conto della nuova aliquota del 21% che, dal 17 settembre 2011, costituisce l aliquota Iva ordinaria. Eccedenza rimborsabile Nelle istruzioni, viene precisato che, ai fini della determinazione dell eccedenza rimborsabile riferita al trimestre, oltre alla sussistenza dei requisiti ex lege summenzionati, previsti dall art. 75

82 Dichiarazione IVA del D.P.R. 633/72, si deve fare riferimento alle operazioni attive registrate nel trimestre stesso e all imposta detraibile relativa agli acquisti registrati nel medesimo periodo. Società controllante di un gruppo Iva Nel quadro TE del modello, riservato all ente o società controllante di un gruppo Iva, sono stati eliminati i righi previsti per l esposizione dei crediti relativi a periodi precedenti e trasferiti al gruppo dalle controllate nel primo anno di partecipazione alla procedura di liquidazione dell Iva di gruppo. Operazioni non soggette Nel quadro TD, è stato previsto il nuovo presupposto operazioni non soggette riservato ai contribuenti che hanno effettuato nei confronti di soggetti passivi non stabiliti nel territorio dello Stato, per un importo superiore al 50% dell'ammontare di tutte le operazioni effettuate, determinate prestazioni di servizi per le quali non sussiste il requisito territoriale (lavorazioni relative a beni mobili materiali, prestazioni di trasporto di beni e relative prestazioni di intermediazione, prestazioni di servizi accessorie ai trasporti di beni e relative prestazioni di intermediazione, ovvero prestazioni di servizi di cui all'articolo 19, comma 3, lettera a-bis). Per quanto riguarda la sussistenza dei presupposti per il rimborso, è stato dedicato un nuovo rigo (rigo TD5) riferito all effettuazione di operazioni non soggette. La compilazione del modello IVA TR Il Frontespizio Oltre al riquadro relativo ai dati identificativi del contribuente interessato (con la distinzione persone fisiche/soggetti diversi dalle persone fisiche), sono presenti tra l altro i seguenti riquadri: Ufficio competente, nel quale indicare il codice dell Ufficio territorialmente competente, desumibile dal sito Per i non residenti, identificati direttamente in Italia ex art. 35-ter, va indicato il codice ufficio 250 al quale corrisponde il Centro operativo di Pescara: 76 s

83 Dichiarazione IVA 2013 Periodo di riferimento, nel quale va indicato l anno e il trimestre (valori da 1 a 3) nel quale è maturato il credito: Casi particolari di compilazione, composto dalle seguenti caselle: Regimi particolari Contabilità separate Richiesta presentata da ente o società controllante per il gruppo Correttiva nei termini Contribuenti ammessi all erogazione prioritaria del rimborso Soggetti che si avvalgono di regimi IVA particolari. Più attività gestite separatamente ex art. 36, D.P.R. n. 633/72 per obbligo o per opzione. Va compilato un unico modulo comprendente i dati relativi a tutte le attività esercitate. Richiesta di rimborso/compensazione presentata dalla società/ente controllante per il credito IVA del gruppo, relativamente alle società in possesso dei requisiti di cui al citato art. 38-bis. In tal caso va compilato anche l apposito prospetto riepilogativo (quadro TE). Per rettificare o integrare, entro il termine di presentazione, un modello precedentemente presentato. Indicare il codice: 1, riservato ai soggetti che pongono in essere le prestazioni derivanti dai contratti di subappalto ex lett. a), sesto comma, dell articolo 17; 2, riservato ai soggetti che svolgono le attività di recupero e preparazione per il riciclaggio di cascami e rottami metallici (ATECOFIN ); 3, riservato ai soggetti che producono zinco, piombo e stagno, nonché i semilavorati degli stessi metalli di base non ferrosi (ATECOFIN ); 4, riservato ai soggetti che producono alluminio e semilavorati (ATECOFIN ). Il quadro TA 77

84 Dichiarazione IVA 2013 Nel quadro TA devono essere indicate le operazioni attive annotate o da annotare nel registro delle fatture emesse (art. 23) ovvero in quello dei corrispettivi (art. 24) per il trimestre cui si riferisce il modello. Si fa presente che, nel particolare caso in cui debbano essere indicate operazioni imponibili con aliquote d imposta o percentuali di compensazione non più presenti nel modello, gli imponibili relativi a dette operazioni dovranno essere compresi nei righi corrispondenti alle aliquote più prossime a quelle applicate calcolando le corrispondenti imposte, e le relative differenze d imposta (positive o negative) dovranno essere incluse nel rigo TA14, campo 1, fra le variazioni ed evidenziate separatamente nel campo 2 dello stesso rigo. Esclusivamente in questa ipotesi, nel calcolo dell aliquota media per la verifica della sussistenza del presupposto di cui all art. 30, terzo comma, lett. a), occorre tener conto anche delle predette differenze d imposta esposte nel campo 2 del rigo TA14. Nei righi da TA1 a TA11 indicare le operazioni imponibili, suddivise secondo l aliquota o la percentuale di compensazione applicata, per le quali, nel trimestre cui si riferisce il modello, si è verificata l esigibilità dell imposta (comprese quelle ad esigibilità differita annotate in periodi precedenti). Nei righi devono essere comprese le sole variazioni operate ai sensi dell art. 26, che si riferiscono ad operazioni registrate nel medesimo trimestre di riferimento, escludendo pertanto le variazioni annotate nel medesimo trimestre, ma relative a operazioni registrate in periodi precedenti da indicare esclusivamente nel rigo TA14, campo 1. L imposta va calcolata moltiplicando ciascun imponibile per la corrispondente aliquota o percentuale di compensazione. Al rigo TA12 indicare le seguenti tipologie di operazioni: operazioni non soggette all imposta effettuate in applicazione di determinate norme agevolative nei confronti dei terremotati e soggetti assimilati. Al rigo TA13 viene riportato il totale degli imponibili. Nel Rigo TA14 va indicato nel: 78 s

85 Dichiarazione IVA 2013 campo 1 le variazioni e gli arrotondamenti di imposta (compresa l imposta relativa alle variazioni ex art. 26, registrate nel trimestre e relative ad operazioni registrate in trimestri precedenti); campo 2 le differenze d imposta, già comprese nel campo 1, derivanti dall indicazione, nei righi corrispondenti all aliquota più prossima, delle operazioni imponibili con aliquote d imposta o percentuali di compensazione non più presenti nel modello. Rigo TA16 indicare le seguenti tipologie di operazioni non imponibili: esportazioni, operazioni assimilate e servizi internazionali previsti negli artt. 8, 8-bis e 9 nonché operazioni ad essi equiparate per legge di cui agli artt. 71 (operazioni con lo Stato Città del Vaticano e con la Repubblica di San Marino) e 72 (operazioni nei confronti di determinati organismi internazionali ecc.); cessioni di cui agli artt. 41e 58 del D.L. 30 agosto 1993, n. 331; le cessioni intracomunitarie di beni estratti da un deposito IVA con spedizione in altro Stato membro della Unione Europea (art. 50-bis, comma 4, lettera f), del D.L. n. 331 del 1993); le cessioni di beni estratti da un deposito IVA con trasporto o spedizione fuori del territorio della Unione Europea (art. 50-bis, comma 4, lettera g), del D.L. n. 331 del 1993); le operazioni effettuate fuori della Unione Europea, dalle agenzie di viaggio e turismo rientranti nel regime speciale previsto dell art. 74-ter. 79

86 Dichiarazione IVA 2013 le esportazioni di beni usati e degli altri beni di cui al D.L. 23 febbraio 1995, n. 41. Si precisa che, in detta ipotesi, nel presente rigo deve essere indicato esclusivamente il c.d. margine, in quanto ai sensi dell art. 37, co. 1, del D.L. n. 41/1995, la differenza tra il prezzo dovuto dal cessionario del bene e quello relativo all acquisto, aumentato delle spese di riparazione e di quelle accessorie, è non imponibile. La restante parte del corrispettivo deve, invece, essere compresa nel rigo TA17. Al rigo TA17 indicare l ammontare delle operazioni diverse da quelle indicate nei righi precedenti, ad esempio: le operazioni esenti, le cessioni effettuate nei confronti di viaggiatori residenti o domiciliati fuori della Comunità europea di cui all art. 38-quater, la parte che non costituisce margine delle cessioni imponibili e non imponibili di beni usati. Nel rigo TA19 indicare l ammontare complessivo delle cessioni imponibili di beni ammortizzabili del trimestre (già compreso nel rigo TA13), tenendo conto delle relative variazioni operate ai sensi dell art. 26 riferite alle cessioni di beni ammortizzabili registrate nel trimestre di riferimento. La compilazione del quadro TB Il quadro TB è il quadro nel quale vanno indicate le operazioni passive (acquisti e importazioni imponibili) annotate nel registro degli acquisti per il trimestre di riferimento. 80 s

87 Dichiarazione IVA 2013 Con riferimento sia alle operazioni attive che a quelle passive, si evidenzia l indicazione delle variazioni e arrotondamenti d imposta, rispettivamente, a rigo TA14 e TB13. In particolare: a campo 1 va indicata l IVA relativa alle variazioni registrate nel trimestre di riferimento, relative a operazioni/acquisti registrati in periodi precedenti; a campo 2 vanno indicate le differenze d imposta, già comprese a campo 1, derivanti dall indicazione, nei righi corrispondenti all aliquota più prossima, delle operazioni/acquisti imponibili con aliquote d imposta o percentuali di compensazione non più presenti nel modello. Il quadro TC Il quadro TC è destinato alla determinazione del credito. In particolare a rigo TC2: le imprese di costruzione/ristrutturazione ovvero gli appaltatori principali o altri appaltatori devono ricomprendere l IVA a debito relativa agli acquisti di servizi resi nel settore edile da subappaltatori con applicazione del reverse charge; gli acquirenti degli immobili strumentali di cui al citato art. 10, n. 8-ter, lett. b) e d) devono indicare l IVA a debito a seguito dell applicazione del reverse charge. Il quadro TD Nel quadro TD vanno fornite indicazioni specifiche in relazione: alla sussistenza dei presupposti (sez. 1); all importo che si richiede a rimborso e/o si intende utilizzare in compensazione (sez. 2). 81

88 Dichiarazione IVA 2013 Il contribuente può scegliere di destinare il credito maturato nel trimestre (indicato a rigo TC7) in parte al rimborso (rigo TD5) e in parte alla compensazione (rigo TD6); alla sussistenza delle condizioni previste dall art. 38-bis, comma 7, lett. c) per l esonero dalla prestazione della garanzia a favore dei c.d. contribuenti virtuosi (sez. 3). In base al comma 8 del citato art. 38- bis, l ammontare del rimborso erogabile senza garanzia non può superare la media dei versamenti affluiti nel conto fiscale nel biennio precedente. In presenza di una richiesta di rimborso eccedente tale limite, il contribuente dovrà fornire la garanzia per tale maggiore importo. A tal fine nel campo 1 va comunque indicata la parte del rimborso erogabile senza garanzia; al numero di partita IVA dell ente o società, partecipante all IVA di gruppo, in possesso dei requisiti di rimborso/compensazione (sez. 4). Il Rigo TD5 Operazioni non soggette è riservato ai contribuenti per i quali si è verificato il presupposto previsto dall articolo 30, terzo comma, lettera d), con le limitazioni previste dall articolo 38-bis, secondo comma, in quanto hanno effettuato nei confronti di soggetti passivi non stabiliti nel territorio dello Stato, per un importo superiore al 50 per cento dell'ammontare di tutte le operazioni effettuate (es. prestazioni di lavorazione relative a beni mobili materiali, prestazioni di trasporto di beni e relative prestazioni di intermediazione, prestazioni di servizi accessorie ai trasporti di beni e relative prestazioni di intermediazione, ovvero prestazioni di servizi di cui all'articolo 19, comma 3, lettera a-bis). Si evidenzia che tale ipotesi di rimborso trova applicazione con riferimento alle operazioni effettuate a partire dal 17 marzo 2012 (articolo 8, comma 5, della Legge 15 dicembre 2011, n. 217 Legge Comunitaria2010) Omessi versamenti e relative sanzioni Qualora dalla liquidazione periodica dall acconto o dalla dichiarazione Iva risulti un imposta a debito, il contribuente dovrà effettuare il versamento dell intero importo. Se il termine è un giorno festivo o di sabato, il versamento si considera tempestivo se effettuato entro il giorno lavorativo immediatamente successivo. I versamenti devono essere effettuati tramite modello F24 telematico con la possibilità di utilizzo in compensazione di crediti relativi ad altre imposte e contributi dello stesso periodo. Sanzioni e ravvedimento operoso La sanzione ordinaria a carico del contribuente che non effettua, in tutto o in parte, i versamenti periodici, l acconto o il saldo annuale, è pari al 30% dell importo non versato. 82 s

89 Dichiarazione IVA 2013 Qualora il pagamento dell imposta sia effettuato entro 14 giorni dalla scadenza prevista, la sanzione applicabile è pari al 2% per ciascun giorno di ritardo. Il contribuente, che giovandosi dell'istituto del ravvedimento operoso, intende regolarizzare gli omessi o insufficienti versamenti delle imposte, dovrà eseguire contestualmente il pagamento a mezzo Modello F24 (o F23 in base al tipo di tributo) di: imposta dovuta; interessi legali (dall' al tasso dell'2,5% annuo), calcolati secondo la formula dell'interesse semplice (il capitale iniziale è l'importo del tributo) per i giorni del calendario civile che decorrono dalla scadenza del termine previsto per l'adempimento al giorno in cui si effettua il versamento; sanzione in misura ridotta. Le sanzioni ridotte, applicabili in caso di ravvedimento operoso per omesso versamento (rispetto alla sanzione edittale del 30% del tributo non pagato), anche alla luce delle modifiche apportate dal D.L. 98/2011 sono: ravvedimento brevissimo: 0,2% per ogni giorno di ritardo (un quindicesimo del 3%), se il versamento del tributo viene eseguito entro quattordici giorni dalla scadenza prescritta; ravvedimento breve: 3% (1/10 del 30%), quando il pagamento omesso viene eseguito dal quindicesimo al trentesimo giorno successivo alla scadenza; ravvedimento lungo: 3,75% (1/8 del 30%) per i pagamenti eseguiti dal trentunesimo giorno: al termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione; entro un anno dalla violazione se non è prevista alcuna dichiarazione. Tipo di violazione Termine adempimento volontario Sanzioni e somme dovute per le violazioni commesse OMESSO VERSAMENTO del tributo (anche a titolo di acconto) entro 14 giorni successivi alla scadenza dal 15 al 30 giorno successivo alla scadenza dal 31 giorno: - al termine per presentare la dichiarazione relativa all'anno in cui è stata commessa la violazione - entro 1 anno dalla violazione se non è prevista dichiarazione 0,2 % giornaliero del minimo della sanzione + imposta + interessi legali 1/10 del minimo della sanzione + imposta + interessi legali 1/8 del minimo della sanzione + imposta + interessi legali 83

90 Dichiarazione IVA 2013 e presentata. Il ravvedimento operoso di un omesso o insufficiente versamento dell importo risultante dalla dichiarazione presuppone una dichiarazione regolarmente compilata ESEMPIO Un contribuente doveva versare il 20 agosto il saldo Iva pari a (compresa la maggiorazione). Tale importo è stato versato il 30 agosto senza ricorrere al ravvedimento operoso. L Amministrazione Finanziaria irrogherà una sanzione pari al 10% (in luogo del solito 30%), pari quindi a 100 (più interessi). Qualora il contribuente avesse deciso di versare tale saldo il 30 agosto ricorrendo al ravvedimento operoso, la sanzione ridotta sarebbe stata pari all 1% quindi corrispondente a 10 (più interessi). Il modello F24 sarebbe stato così compilato: / , , , , ,68 Qualora il contribuente avesse deciso di versare tale saldo il 17 settembre ricorrendo al ravvedimento operoso, la sanzione ridotta sarebbe stata pari all 3%. quindi corrispondente a 30 (più interessi). Il modello F24 sarebbe stato così compilato: / , , , ,16 Qualora il contribuente avesse deciso di versare tale saldo il 15 ottobre ricorrendo al ravvedimento operoso, la sanzione ridotta sarebbe stata pari all 3,75%, quindi corrispondente a 37,5 (più interessi). 84 s

91 Il modello F24 sarebbe stato così compilato Dichiarazione IVA / , , ,77 Nelle ipotesi in cui il contribuente abbia optato per il versamento del saldo e/o dell acconto in modo rateale, le eventuali violazioni per omesso o insufficiente versamento degli importi dovuti per le singole rate sono regolarizzabili: entro 14 giorni dal termine previsto per ogni singola rata (con mini-sanzione pari allo 0,2% per ogni giorno di ritardo fino al 14 ); entro 30 giorni dal termine previsto per ogni singola rata (ravvedimento breve con sanzione pari al 3%); entro il termine per la presentazione della dichiarazione (ravvedimento lungo con sanzione pari al 3,75%) relativa all anno nel quale è stata commessa la violazione. Vale quindi la stessa regola precedentemente analizzata per gli omessi versamenti da effettuarsi in forma unitaria; in questi casi la sanzione ridotta da applicare e gli interessi legali devono tuttavia essere calcolati con riferimento alle rispettive somme (rate) pagate in ritardo (tributo + interessi per rateizzazione). Principi da rispettare nell irrogazione delle sanzioni Le linee guida applicabili a tutte le sanzioni tributarie non penali si articolano su alcuni principi cardine: il principio di legalità; secondo il quale la sanzione deve essere stabilita da una norma di legge; il principio di irretroattività; secondo cui la sanzione non può essere applicata per un fatto commesso prima dell'entrata in vigore della disposizione; il principio del favor rei; che si traduce nell applicare il trattamento più favorevole per il contribuente nel caso di cambiamento della normativa di riferimento. La normativa poi specifica: l'ambito soggettivo di applicazione delle sanzioni; le eventuali cause di non punibilità; la misura della sanzione stessa. 85

92 Dichiarazione IVA 2013 SANZIONI TIPOLOGIA - Pecuniarie - Accessorie PRINCIPI DA RISPETTARE CARATTERISTICHE DEFINITE DALLA LEGGE -Legalità - Irretroattività - Favor rei - Ambito soggettivo - Cause di non punibilità - Misura A tutti i sopraesposti principi e regole generali che si applicano all irrogazione delle sanzioni se ne delinea uno nuovo stabilito dalla Ctr del Lazio con la sentenza 471/14/12, secondo la quale: il ravvedimento operoso presentato per sanare un comportamento fiscale incolpevole determina, in capo al contribuente che ha definito l'irregolarità, il diritto al rimborso delle sanzioni versate. Oggetto della sentenza è la seguente vicenda: un Azienda comodataria del Palazzo delle Esposizioni (di proprietà del Comune di Roma) aveva presentato la richiesta di un rimborso di sanzioni Iva derivanti da un ravvedimento operoso presentato per causa non imputabile alla stessa Azienda; questa aveva eseguito una ristrutturazione sul fabbricato con fondi assegnati dal Comune, proprietario dell'immobile. In base a una prima qualificazione, i fondi assegnati dal Comune di Roma dovevano essere ritenuti quali contributi in conto capitale e, conseguentemente, l'iva sui costi di ristrutturazione era detraibile da parte dell'azienda speciale; successivamente, il Comune chiariva che le ricostruzioni sui beni dell'amministrazione andavano imputate quali lavori per suo conto; l'azienda, in considerazione del primo orientamento, sui lavori eseguiti aveva detratto l'iva; imposta che era poi divenuta indetraibile in base alla seconda classificazione. L'Azienda aveva quindi provveduto a versare l'iva indebitamente detratta in ravvedimento operoso, pagando anche le sanzioni mitigate, di cui poi chiedeva il rimborso; il successivo ricorso, presentato avverso il silenzio rifiuto dell'agenzia erariale veniva accolto dai giudici provinciali di Roma. Questi stessi giudici avevano ritenuto spettante il rimborso delle sanzioni pagate con il ravvedimento operoso, ai sensi del D.Lgs. n.472/1997 poiché l'irregolarità non era dipesa da comportamenti errati o omissivi del contribuente ; 86 s

93 Dichiarazione IVA 2013 il collegio d'appello, ignorando le difese erariali (che chiedevano il coinvolgimento del Comune di Roma quale diretto responsabile), ha confermato la decisione dei colleghi di primo grado. L ufficio dell Agenzia delle Entrate dopo le due sentenze sfavorevoli faceva ricorso in Cassazione, ottenendo conferma le sentenze di primo e secondo grado riconoscendo il diritto al rimborso delle sanzioni pagate alla società. In particolare secondo la Corte di Cassazione: la sentenza pronunciata dal giudice di primo grado appare corretta soprattutto quando sostiene che non essendo l irregolarità dipesa da comportamenti errati o omissivi del contribuente, il rimborso delle sanzioni spetta. Tale affermazione si basa sul fatto che: l originaria omissione dei versamenti a titolo Iva per indebita detrazione è avvenuta del tutto incolpevolmente e in buona fede; la prova della buona fede appare evidente se solo si pone mente alla circostanza che l azienda ha provveduto a riversare l Iva con i relativi interessi per tardivo versamento quando con successiva comunicazione del Comune le veniva data notizia del nuovo trattamento fiscale dei lavori di ristrutturazione. In sostanza secondo la Cassazione: Nessun comportamento scorretto è dato rilevare nei confronti dell azienda appellata. Ritenere il contrario non sarebbe conforme a giustizia e comunque, contrasterebbe con i principi di buona fede e collaborazione dello statuto del contribuente che prevedono che i rapporti tra l Amministrazione Finanziaria e il contribuente siano improntati a reciproca fiducia e non siano incrinati da disfunzioni, scorrettezze, irregolarità e da qualunque altro comportamento della stessa amministrazione. Ctr Lazio sentenza 471/14/12 Il ravvedimento operoso, presentato per sanare un comportamento fiscale incolpevole, determina il diritto al rimborso delle sanzioni versate. Tale pronuncia si pone in linea con la precedenza sentenza n. 352/1/10 emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Lecce. 87

94 Dichiarazione IVA 2013 In tale occasione i giudici hanno affermato che: la sanzione che consegue alla violazione di un divieto da parte dell'impresa, può anche non essere applicata qualora sussistano dei presupposti perché la stessa venga annullata. Alla base della decisione dei giudici di primo grado si pone l'attuale crisi economico-finanziaria. Molti soggetti giuridici che si trovano in difficoltà economica ricorrono agli "ammortizzatori sociali" attraverso l'istituto della procedura di mobilità. I giudici di Lecce in questa occasione hanno preso in considerazione le gravi difficoltà economiche della società ricorrente, derivata dalla perdita del suo unico cliente, analizzandone con cura la documentazione. In virtù di tali approfondimenti, la Commissione tributaria provinciale ha ritenuto opportuno "annullare" le sanzioni amministrative fiscali irrogate dall'erario alla società stessa. È lodevole il comportamento dei giudici di prima istanza, che aiutando l'azienda, già in forte difficoltà, per cause alla stessa non imputabili, hanno annullato la sanzione per non gravare le già fragili casse societarie. Un simile comportamento potrebbe essere un esempio per altre Commissioni tributarie. Ctp di Lecce sentenza n. 352/1/10 L'improvvisa ed inevitabile crisi strutturale dell'azienda può rientrare fra i casi di "forza maggiore", dunque "giustificare" il mancato versamento delle imposte e delle conseguenti sanzioni Sanzioni previste nel caso di omessi versamenti periodici, annuali e dell acconto. Possibilità di regolarizzazione in sede di dichiarazione La liquidazione periodica consiste nella determinazione del debito o del credito d imposta relativi al periodo di riferimento. Determinata la propria posizione il soggetto passivo, nell ipotesi di posizione a debito, deve procedere al versamento dell Iva dovuta. La periodicità con cui il contribuente deve rilevare la propria posizione Iva può essere mensile o se ne ricorrono le condizioni trimestrali. La differenza tra l una e l altra consiste nel periodo di riferimento al quale si effettua la liquidazione e la scadenza dei relativi versamenti eventualmente dovuti. 88 s

95 Dichiarazione IVA 2013 Poi, indipendentemente dalla periodicità, tutti i soggetti passivi devono provvedere al calcolo dell acconto Iva. Quadro VH A tal proposito si fa presente che nel quadro VH della dichiarazione IVA annuale e in particolare nei righi da VH1 a VH12, deve essere indicato il saldo a debito o a credito risultante dalle liquidazioni IVA periodiche. Il saldo a debito deve essere indicato nella colonna DEBITI : indipendentemente dal fatto che il relativo importo sia stato o meno effettivamente versato. Si rammenta che il quadro VH non è influenzato dalla regolarizzazione con il ravvedimento operoso delle liquidazioni periodiche. Così, ad esempio, se un contribuente ha regolarizzato il saldo della liquidazione del mese di aprile 2012 versando 3.322,18 (di cui 3.304,00 di IVA a debito + 18,18 di interessi del 2,5%) e la relativa sanzione ridotta, a rigo VH4 deve essere riportato l importo di 3.304,00. L ammontare degli interessi da ravvedimento operoso devono essere indicati a rigo VL25 e quanto versato (IVA + interessi) deve essere ricompreso a rigo VL29; al netto di eventuali crediti d imposta e dei crediti ricevuti da società di gestione del risparmio utilizzati nei versamenti periodici; comprensivo degli interessi dell 1% a carico dei contribuenti trimestrali. Si rammenta che nel caso in cui il saldo a debito della liquidazione periodica risulti pari o inferiore a 25,82, lo stesso: non deve essere versato; va riportato nella liquidazione del periodo successivo; non deve essere indicato nella colonna DEBITI del periodo al quale si riferisce. La compilazione del quadro VH è ancorata alla periodicità adottata dal contribuente per le liquidazioni IVA periodiche (mensile, trimestrale, trimestrale speciale o mensile posticipato ). A rigo VH13 deve essere indicato l ammontare dell acconto IVA dovuto determinato, come di consueto, utilizzando uno dei 3 metodi a disposizione (storico, previsionale o delle operazioni effettuate). Tale rigo: va compilato anche se l importo dovuto non è stato effettivamente versato; non va compilato se il versamento non è stato effettuato perché l ammontare dovuto è inferiore a 103,29. 89

96 Dichiarazione IVA 2013 Si evidenzia che, potendo determinare l acconto IVA utilizzando uno dei citati metodi, il contribuente che: non ha versato l acconto calcolato sulla base del metodo storico perché prevedeva di chiudere la dichiarazione IVA annuale a credito, a rigo VH13 non deve indicare nulla; ha effettuato un versamento presunto inferiore all acconto calcolato sulla base del metodo storico, a rigo VH13 deve indicare l ammontare del minor acconto dovuto determinato utilizzando il metodo previsionale. Omessi versamenti periodici Come sopra accennato la compilazione del quadro VH non è influenzata dall aver o meno effettuato il versamento della liquidazione periodica. Tuttavia l omesso versamento periodico, in mancanza della regolarizzazione tramite il ravvedimento operoso, si riflette sulla determinazione del saldo annuale. Infatti, non potendo ricomprendere a rigo VL29 (ammontare dei versamenti effettuati) il saldo a debito delle liquidazioni periodiche non versato, il saldo annuale di rigo VL33/VL32 risulta di fatto maggiorato/diminuito dell IVA periodica non versata. L importo così determinato però non è il vero saldo annuale. Si pensi alle conseguenze connesse con l eventuale rateizzazione o al riporto nell anno successivo. Al fine di poter chiudere correttamente la dichiarazione IVA annuale e soprattutto di consentire al soggetto interessato di usufruire del ravvedimento operoso, è opportuno avere un riscontro dal cliente in merito al comportamento che intende assumere. ESEMPIO Un contribuente mensile, per il 2012 presenta la seguente situazione: Saldo liquidazione Saldo liquidazione Credito Debito Credito Debito Gennaio Luglio Febbraio Agosto Marzo Settembre 23 Aprile Ottobre Maggio 403 Novembre Giugno 527 Dicembre s

97 Dichiarazione IVA 2013 A dicembre 2012 è stato versato un acconto IVA di Essendo la liquidazione IVA di dicembre risultata a debito per 4.500, è stato effettuato un versamento a saldo di Il quadro VH è così compilato: Un contribuente trimestrale, per il 2012 presenta la seguente situazione 2012 Credito Saldo liquidazione Debito I trimestre (gennaio-marzo) II trimestre (aprile-giugno) 378 III trimestre (luglio-settembre) 763 Dichiarazione annuale (al netto dell acconto) A dicembre 2012 è stato versato un acconto IVA di Il quadro VH è così compilato: L ammontare del saldo IVA annuale, pari a 202 (comprensivo degli interessi dell 1%), è desumibile dal quadro VL e in particolare da rigo VL Rilevanza penale degli omessi versamenti: limiti di applicazione e conseguenze sanzionatorie Il D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, contiene la disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto. Le tipologie aventi natura delittuosa sono fondamentalmente tre: 91

98 Dichiarazione IVA 2013 dichiarazione fraudolenta; dichiarazione infedele; dichiarazione omessa. A queste tre figure fondamentali si aggiungono condotte criminose collaterali che sono: emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti al fine di consentire a terzi l evasione; occultamento o distruzione di documenti contabili in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume d affari; omesso versamento IVA; omesso versamento di ritenute certificate (tipologia di reato reintrodotta dal comma 414, Legge n. 311/2004); indebita compensazione; sottrazione alla riscossione coattiva delle imposte mediante il compimento di atti fraudolenti su propri o altrui beni. La c.d. Manovra di Ferragosto (D.L. n. 138/2011) ha inasprito le sanzioni penali, operando rilevanti modifiche al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, in tema di punibilità dei reati tributari, nei casi di: dichiarazione fraudolenta; dichiarazione infedele; omessa dichiarazione. In particolare, l articolo 2, comma 36-vicies semel del D.L. n. 138/2011, oltre ad abbassare le soglie di punibilità per diversi reati in materia, ha posto un limite di evasione oltre il quale non è più possibile usufruire della sospensione condizionale della pena. Per i reati tributari di cui agli articoli da 2 a 10 del D.Lgs. n. 74/2000 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti; dichiarazione infedele; omessa dichiarazione; occultamento o distruzione di documenti contabili, ecc.), la cui prescrizione è stata allungata di un terzo, la sospensione condizionale non può scattare quando l imposta evasa è superiore: al 30% del fatturato; a In questi casi, pertanto, il soggetto evasore è punito con la reclusione senza possibilità di beneficiare della condizionale. Dichiarazione fraudolenta Il delitto di dichiarazione fraudolenta si concretizza mediante: 92 s

99 Dichiarazione IVA 2013 uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti; altri artifici. Questa tipologia di delitto si consuma attraverso una falsa rappresentazione contabile caratterizzata da una documentazione artefatta e la presentazione della dichiarazione contenente l indicazione di elementi passivi fittizi. L autore deve aver agito con l intendimento di evadere le imposte, di conseguire un indebito rimborso, di ottenere il riconoscimento di crediti d imposta inesistenti. Il trattamento sanzionatorio prevede la pena della reclusione da 18 mesi a sei anni. Qualora gli elementi passivi fittizi derivanti da fatture o altri documenti siano inferiori a ,07 la reclusione va da sei mesi a due anni. Il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifizi si realizza quando vengono superate congiuntamente le due soglie previste normativamente. L articolo 2, comma 36-vicies semel del D.L. n. 138/2011, ha ridotto tali soglie relative alla punibilità penale in caso di dichiarazione fraudolenta. A seguito di tali modifiche la sanzione penale scatta quando: l imposta evasa è superiore a ,00 (anziché ,53); l ammontare degli elementi attivi sottratti a imposizione è superiore a ,00 (anziché ,70). Fatture o altri documenti per operazioni inesistenti DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA Altri artifizi Elementi passivi fittizi inferiori a euro ,07 (6 mesi a 2 anni) Elementi passivi fittizi superiori a euro ,07 (18 mesi a 6 anni) Imposte evasa > euro per singola imposta e imponibile sottratto a imposizione > 5% del totale o comunque superiore a euro (18 mesi a 6 anni) Dichiarazione infedele La dichiarazione infedele penalmente rilevante è quella in cui vengono indicati elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi a prescindere dall inserimento di detti dati nelle scritture o nei libri contabili. 93

100 Dichiarazione IVA 2013 L elemento caratterizzante è il dolo specifico che consiste nella volontà di indicare nelle dichiarazioni annuali dati e notizie false al fine di evadere il pagamento dei tributi dovuti. L art. 4, D.Lgs. n. 74/2000 contempla due soglie di punibilità che devono essere entrambe superate per considerare il fatto illecito. L articolo 2, comma 36-vicies semel, D.L. n. 138/2011, ha ridotto tali soglie relative alla punibilità penale in caso di dichiarazione infedele. A seguito di tali modifiche la sanzione penale scatta quando: l imposta evasa è superiore a ,00 (anziché ,38); l ammontare degli elementi attivi sottratti a imposizione è superiore a ,00 (anziché ,60). La pena prevista è quella della reclusione da uno a tre anni. Elementi attivi inferiori a quelli effettivi Imposte evasa > euro DICHIARAZIONE INFEDELE RECLUSIONE DA 1 A 3 ANNI Elementi passivi fittizi Elementi sottratti ad imposizione superiori a al 10% o comunque superiori a euro. Dichiarazione omessa La dichiarazione si considera omessa quando non viene presentata entro 90 giorni dalla scadenza del termine originario. La mancata presentazione della dichiarazione diventa penalmente rilevante nel momento in cui l omissione persegue il fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, al di sopra di una determinata soglia di punibilità. L articolo 2, comma 36-vicies semel, D.L. n. 138/2011, ha ridotto tale soglia, prevedendo che la sanzione penale scatta quando l imposta evasa è superiore a ,00 (anziché ,53). Il trattamento sanzionatorio previsto è la reclusione da uno a tre anni. Diversamente da quanto previsto dal sistema sanzionatorio tributario (in ambito amministrativo) la dichiarazione presentata senza sottoscrizione o su stampato non conforme a quello approvato con Decreto ministeriale non viene considerata reato. 94 s

101 Dichiarazione IVA 2013 DICHIARAZIONE OMESSA (non presentata entro 90 gg. dalla scadenza) Imposta evasa > euro RECLUSIONE DA 1 A 3 ANNI Mancato riporto del credito IVA: novità della Circolare 34/2012 Le dichiarazioni fiscali presentate oltre il termine previsto sono considerate: valide, se la presentazione avviene entro 90 giorni. In tal caso è irrogata la sanzione da 258 a Il contribuente può comunque provvedere alla regolarizzazione della violazione tramite il ravvedimento operoso, ossia effettuando, entro il predetto termine, il versamento della sanzione ridotta pari a 25 (1/10 di 258) per ciascuna dichiarazione tardiva; omesse, se la presentazione avviene oltre 90 giorni. Qualora dalla dichiarazione omessa (in quanto non presentata o presentata oltre 90 giorni) emerga un credito d imposta, si pone la questione se lo stesso possa o meno essere portato in detrazione nella dichiarazione del periodo d imposta successivo. Tale problematica relativa al riconoscimento delle eccedenze di imposta a credito maturate in annualità per le quali i contribuenti hanno omesso le dichiarazioni ai fini dell IVA, delle imposte dirette o dell Irap è stata recentemente riaffrontata dall Agenzia delle Entrate con la Circolare , n. 34/E, che supera, in parte, le affermazioni contenute nella Circolare , n. 222/E e nella Risoluzione , n. 74/E. Omessa dichiarazione Iva Nell ipotesi di riporto in detrazione, nel mod. IVA, del credito generatosi nella precedente annualità per la quale il contribuente ha omesso la presentazione della dichiarazione, l Ufficio, per effetto del controllo automatizzato di cui all art. 54-bis, D.P.R. n. 633/72, invia al contribuente un avviso bonario (emette una dichiarazione di irregolarità) con il quale: contesta il riporto del credito e, di conseguenza, liquida un maggior debito d imposta ovvero una minore eccedenza detraibile; 95

102 Dichiarazione IVA 2013 irroga la sanzione in misura pari al 30% del maggior debito ovvero della minore eccedenza detraibile. Qualora il contribuente provveda al pagamento, entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione, delle somme dovute, la sanzione è ridotta a 1/3. In assenza di tale pagamento l Ufficio procede all iscrizione a ruolo. Secondo quanto affermato dall Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 34/E, essendo la dichiarazione omessa non può trovare applicazione il disposto di cui all art. 30, D.P.R. n. 633/72 in base al quale se dalla dichiarazione annuale risulta un credito, il contribuente può: portarlo in detrazione nell anno successivo; chiederne il rimborso, qualora sussistano le condizioni previste dallo stesso art. 30 (ammontare del credito superiore a 2.582,28 e svolgimento di un attività che comporta l effettuazione di operazioni soggette ad IVA con aliquota inferiore a quella relativa agli acquisti e importazioni, effettuazione di operazioni non imponibili in misura superiore al 25% dell ammontare complessivo di tutte le operazioni effettuate, ecc.) e, comunque, in caso di cessazione dell attività. Di conseguenza, tenuto conto anche della giurisprudenza prevalente, l Agenzia afferma che: il credito [ ] non essendo stato dichiarato nell anno in cui è maturato, non è utilizzabile in detrazione del debito d imposta in una dichiarazione successiva, a nulla rilevando che lo stesso sia [ ] effettivamente maturato. Tuttavia, se il contribuente effettua il pagamento delle somme richieste nella comunicazione di irregolarità entro il termine ivi indicato o a seguito della notifica della cartella di pagamento o in esito ad una sentenza definitiva a lui sfavorevole, allo stesso è riconosciuta la possibilità di presentare l istanza di rimborso ai sensi dell art. 21, D.Lgs. n. 546/92, entro 2 anni dal predetto pagamento (c.d. rimborso anomalo ). Il rimborso è erogato esclusivamente se viene riscontrata l effettiva spettanza del credito, che l Ufficio verifica attraverso la richiesta al contribuente della documentazione contabile ed extracontabile, riservandosi la facoltà di attivare anche successivamente specifici controlli sostanziali. Secondo l Agenzia, quanto sopra evidenziato tiene conto del fatto che: la mancata presentazione della dichiarazione nell anno in cui il credito stesso è maturato viola il principio in base al quale il diritto alla detrazione del credito nell anno successivo è subordinato alla presentazione della dichiarazione nell anno in cui il credito 96 s

103 Dichiarazione IVA 2013 è maturato e, dall altro, attraverso il riconoscimento del diritto al rimborso, nel caso in cui il credito sia effettivamente spettante, garantiscono il rispetto del principio di neutralità proprio del sistema dell IVA, che tuttavia non si estende sino a tenere indenne, in ogni caso, il contribuente da qualunque conseguenza sanzionatoria. Di fatto dunque, ancorchè il contribuente non possa riportare all anno successivo il credito maturato nell annualità in cui è stata omessa la dichiarazione, può comunque richiedere il rimborso dello stesso, ferma restando l applicazione delle sanzioni. L omessa presentazione della dichiarazione non consente infatti all Ufficio di riscontrare l esistenza del credito e pertanto rappresenta un obiettivo ostacolo all attività di controllo. Come accennato, le conclusioni cui perviene l Agenzia delle Entrate superano, in parte, quanto già affermato con riguardo alla fattispecie in esame nella citata Risoluzione n. 74/E, nella quale era stata riconosciuta al contribuente la possibilità di portare in detrazione il credito IVA risultante dalla dichiarazione omessa al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto ovvero di chiedere il rimborso dello stesso ex art. 21, D.Lgs. n. 546/92. Ora invece è ammessa esclusivamente la presentazione della domanda di rimborso, previo versamento delle somme richieste nella comunicazione di irregolarità. Un contribuente ha omesso di presentare il mod. IVA 2011 dal quale risultava un credito pari a Tale credito nel 2012 è stato utilizzato in compensazione. Per effetto del controllo automatizzato della dichiarazione, l Ufficio invia al contribuente una comunicazione di irregolarità per il recupero: dell imposta a credito pari a ; degli interessi; delle sanzioni. Tenendo conto della recente interpretazione dell Agenzia delle Entrate, il contribuente, al fine di ottenere il riconoscimento del credito, deve: effettuare il pagamento del credito ( ), degli interessi e delle sanzioni; presentare l istanza di rimborso relativamente all importo di entro 2 anni dal predetto pagamento. 97

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105 Comunicazione annuale dati IVA Capitolo 3 - COMUNICAZIONE ANNUALE DATI IVA 3.1 Aspetti generali Il va presentata, esclusivamente in via telematica, la Comunicazione dati IVA 2013 relativa all anno La nascita di tale comunicazione risale al L art. 9 del D.P.R. n. 435/01 (come modificato dall art.10 co.1 del D.L. 78/09) ha, infatti, introdotto l art. 8-bis nel testo del D.P.R. n. 322/98, disciplinante le varie dichiarazioni fiscali. Così facendo venne abrogato l obbligo delle dichiarazioni periodiche Iva, prevedendosi in loro vece la presentazione, entro il mese di febbraio di ogni anno, di una Comunicazione annuale dei dati Iva. Tale nuova incombenza rispondeva, e risponde ancor oggi, all esigenza di adeguare l ordinamento interno alle disposizioni dettate dalla VI Direttiva Cee in materia di obblighi, posti a carico dei debitori dell imposta che, all art. 22, par. 4, lett. a), dispone come il termine della presentazione dei dati Iva non possa superare di due mesi la scadenza di ogni periodo fiscale. Dato che il periodo d imposta, agli effetti dell Iva, si conclude al 31 dicembre di ogni anno e che, invece, il termine finale di presentazione della relativa dichiarazione risultava fissato, a seconda se presentato a banche o poste o se inoltrata per via telematica, al 31 luglio o al 31 ottobre dell anno successivo, si rese appunto necessaria l introduzione di tale nuovo adempimento, che sussiste tutt oggi, da espletarsi entro il mese di febbraio di ogni anno. Attualmente, anche se il termine d inoltro della dichiarazione annuale Iva è fissato, sia per quella in forma autonoma sia per quella unificata, entro il 30 settembre di ogni anno, la Comunicazione annuale dei dati Iva è tutt oggi necessaria e deve essere presentata con il modello approvato dal Provvedimento del 17 gennaio 2011, prot. n. 4275/11. Art. 22 paragrafo 4 DIR CEE 77/388 del INTRODUCE L OBBLIGO Art. 8-bis del D.P.R. 322/98 Circolare 6/E del Art.10 del D.L. 78/2009 Circolare n.1/11 Provv. AdE del 17 gennaio 2011, prot. n. 4275/11 ESONERO DALLA PRESENTAZIONE IN CASO DI DICHIARAZIONE IVA AUTONOMA MODELLO COMUNICAZIONE IVA 2013 (ANNO 2012) 99

106 Comunicazione annuale dati IVA La Comunicazione dati IVA non ha natura dichiarativa. Infatti, l obiettivo dell adempimento è quello di consentire il calcolo delle risorse che ciascuno Stato membro è tenuto a versare al bilancio comunitario, nei termini previsti dalla normativa comunitaria. OBIETTIVO DELL ADEMPIMENTO consentire il calcolo delle risorse che ciascun Stato membro è tenuto a versare al bilancio comunitario, nei termini previsti dalla normativa comunitaria Nella Comunicazione in esame vanno riepilogate le risultanze relative al 2012 delle liquidazioni: - periodiche; - annuali (in caso di esonero dalle liquidazioni periodiche); al fine di determinare l IVA a debito / credito. Non vanno considerate le operazioni tipiche eseguite in sede di dichiarazione annuale, ossia: - calcolo definitivo del pro-rata, - compensazioni effettuate nell anno, - riporto del credito IVA relativo all anno precedente, - i rimborsi infrannuali richiesti, - la parte di credito IVA concernente l anno d imposta che il contribuente intende richiedere a rimborso, ecc. Per fornire informazioni più dettagliate e facilitare il confronto con la dichiarazione annuale, in sede di compilazione della Comunicazione in esame si ritiene sia possibile tenere conto delle citate operazioni di rettifica e conguaglio. La natura e gli effetti dell adempimento non sono quelli propri della Dichiarazione IVA, bensì quelli riferibili alle comunicazioni di dati e notizie. Attraverso la comunicazione annuale dati IVA il contribuente non procede, infatti, alla definitiva autodeterminazione dell imposta dovuta, che avverrà invece attraverso il tradizionale strumento della dichiarazione annuale. La natura di comunicazione di dati e notizie di tale modello, anziché di dichiarazione, ha importanti conseguenze anche in termini di sanzioni irrogabili (alla violazione per omessa comunicazione va applicata una sanzione fissa da 258 a euro ex art. 11 D.Lgs. 471/97 e non quelle per omessa o infedele dichiarazione) e di utilizzo del ravvedimento operoso (strumento, di cui all articolo 13 del D.Lgs. n. 472/97, non applicabile per violazioni relative alla Comunicazione IVA). 100 s

107 Comunicazione annuale dati IVA Poiché non è possibile rettificare o integrare una comunicazione già presentata, i dati definitivi saranno correttamente esposti nella dichiarazione annuale IVA. 3.2 Soggetti tenuti alla presentazione e soggetti esonerati Sono tenuti, in via generale, alla presentazione della Comunicazione tutti i soggetti d imposta: - titolari di partita Iva, - tenuti alla presentazione della relativa dichiarazione annuale, anche se nell anno non hanno posto in essere operazioni imponibili o non siano tenuti a effettuare liquidazioni periodiche, con delle eccezioni. OBBLIGO DI PRESENTAZIONE COMUNICAZIONE IVA titolari di partita Iva + tenuti DICH. IVA Imprese individuali e lavoratori autonomi con V.A. > euro Società di persone e soggetti assimilati Società di capitali e altri enti titolari di partita Iva Nuove attività imprenditoriale (art.10 L. 388/2000) Ne sono invece esclusi, ai sensi del co.2 dell art. 8-bis, del D.Lgs. n. 322/98, così come modificato dall art. 10 del D.L. n. 78/09: a) I contribuenti che per l anno cui si riferisce la comunicazione sono esonerati dalla presentazione della dichiarazione annuale IVA, cioè: - i contribuenti che per l'anno solare hanno registrato esclusivamente operazioni esenti dall'imposta di cui all'art. 10 del D.P.R. n. 633/72 (l esonero compete anche ai contribuenti dispensati dagli adempimenti per le operazioni esenti ai sensi dell art. 36-bis, ancorché siano tenuti alla presentazione del mod. IVA 2013 per effettuare la rettifica ex art. 19-bis2, D.P.R. n. 633/72), salvo che abbiano registrato operazioni intracomunitarie; l esonero, infatti, non si applica se il contribuente ha registrato operazioni INTRACOMUNITARIE (art.48 co.2 del D.L. 331/93); - i produttori agricoli di cui all art. 34, c. 6 del D.P.R. n. 633/72, sempreché nell anno d imposta di riferimento abbiano avuto un volume d affari inferiore ad 7.000; - gli esercenti di giochi o intrattenimenti esonerati dagli adempimenti Iva (art.74 co.6 del D.P.R. 6337/2); 101

108 Comunicazione annuale dati IVA - le imprese individuali che hanno affittato l unica azienda, a condizione che nel 2011 non abbiano esercitato altra attività rilevante ai fini IVA (Circ. 26/E/85 e Circ. 72/E/86); - i soggetti passivi UE che nel 2012, nell ipotesi ex art. 44, comma 3, secondo periodo, D.L. n. 331/93, hanno effettuato in Italia solo operazioni non imponibili, esenti, non soggette o comunque senza obbligo di pagamento dell IVA; - i soggetti che hanno optato per il regime forfetario previsto dalla Legge n. 398/91, esonerati dagli adempimenti IVA relativamente a tutti i proventi conseguiti dall esercizio di attività commerciali connesse con gli scopi istituzionali; - i soggetti extra-ue identificati ai fini IVA in Italia con le modalità ex art. 74-quinquies, D.P.R. n. 633/72 (non identificati in un altro Stato UE) per assolvere gli adempimenti relativi ai servizi resi tramite mezzi elettronici a committenti italiani o UE non soggetti passivi; b) I soggetti di cui all'art.74 del Tuir, cioè gli organi e le amministrazioni statali, le regioni, le province e i comuni, i consorzi tra enti locali, gli enti pubblici, ecc.; c) I soggetti sottoposti a procedure concorsuali; d) Le persone fisiche che hanno realizzato nel periodo di riferimento un volume d'affari inferiore o uguale ad Questi soggetti: se hanno iniziato l attività nel corso dell anno precedente devono assumere come riferimento il volume d affari realizzato nel periodo ragguagliato ad anno (C.M. n.98/00); se tengono, per opzione o per obbligo normativo, la contabilità separata, ai sensi dell art.36 del D.P.R. n.633/72, devono far riferimento al volume d affari complessivo, comprendendovi anche le attività per le quali è previsto l esonero dalla dichiarazione annuale Iva (C.M. n.113/00). I soggetti che esercitano più attività gestite con contabilità separata, sia per obbligo che per opzione, devono presentare un unica Comunicazione, riportando i dati relativi a tutte le attività esercitate. Se per una delle predette attività è previsto l esonero dalla presentazione della Comunicazione, nella stessa vanno esposti soltanto i dati delle attività per le quali vige l obbligo di presentazione del modello. Per determinare il superamento del limite di (in base al quale sussiste o meno l obbligo di presentazione della Comunicazione), vanno considerate tutte le operazioni, comprese quelle effettuate nell ambito dell attività per la quale è previsto l esonero. 102 s

109 Comunicazione annuale dati IVA Le persone fisiche che hanno realizzato nel periodo di riferimento un volume d'affari inferiore o uguale ad : Se hanno iniziato l attività nel corso dell anno precedente Volume d affari realizzato nel periodo ragguagliato all anno Se tengono, per opzione o per obbligo normativo, la contabilità separata Volume d affari complessivo e) Le persone fisiche che si avvalgono del regime fiscale di vantaggio per l imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità (art.27 co.1 e 2 del D.L. 98/2011) (c.d. SUPER MINIMI); f) I contribuenti che presentano la dichiarazione annuale IVA entro il mese di febbraio, come previsto dall art. 8-bis, co. 2, ultimo periodo del D.P.R. n. 322/98, introdotto dall art. 10, D.L. n. 78/09. La presentazione della dichiarazione IVA annuale incide sulla data a decorrere dalla quale il contribuente può compensare il credito IVA nel mod. F24 per importi superiori a Pertanto la presentazione del mod. IVA 2012 entro il , consente: - l esonero dalla Comunicazione dati IVA relativa al 2012; - la possibilità di effettuare la compensazione a decorrere dal L Agenzia delle Entrate nella Circolare , n. 1/E ha precisato che la dichiarazione IVA annuale può essere presentata in forma autonoma nel mese di febbraio, a prescindere dal saldo (debito/credito) risultante dalla stessa. Di conseguenza, i contribuenti con un saldo IVA 2012 a debito, al fine di usufruire dell esonero dalla presentazione della Comunicazione dati IVA 2013, devono non allegare la dichiarazione IVA annuale all Unico 2013 e provvedere alla presentazione in forma autonoma nel mese di febbraio

110 Comunicazione annuale dati IVA Ricapitolando in una tabella i casi di esonero, non sono tenuti alla presentazione della Comunicazione in esame: Soggetti esonerati dalla DICHIARAZIONE IVA: hanno registrato esclusivamente operazioni esenti ex art. 10, D.P.R. n. 633/72; produttori agricoli (V. Affari < o = 7.000) esercenti attività di intrattenimento, organizzazione giochi, ed altre attività (art. 74, co. 6) ditte individuali che affittano l unica azienda soggetti UE che effettuano solo op. NI, esenti, NON SOGG. associazioni ASD con opzione 398/91 soggetti extra-ue identificati ai fini IVA in Italia ex art. 74-quinquies, D.P.R. n. 633/72 Organi e amministrazioni dello Stato, Comuni, consorzi tra enti locali, associazioni ed Enti gestori di demanio collettivo, Comunità montane, Province, Regioni ed enti pubblici che svolgono funzioni statali, previdenziali, assistenziali e sanitarie, A.S.L. (art. 74 del TUIR) 3. Soggetti sottoposti a procedure concorsuali 4. PF che nel 2012 hanno realizzato un V. affari < o = ; 5. Contribuenti SUPER MINIMI (art.27 co.1 e 2 del D.L. 98/2011) 6. Soggetti che entro presentano la dichiarazione IVA (mod. IVA anno 2012) in forma autonoma 3.3 Modalità di invio e di conservazione della comunicazione La Comunicazione deve essere presentata esclusivamente in via telematica, non essendo ammessa la presentazione tramite banche o uffici postali. Al relativo adempimento il contribuente può attendere sia direttamente che per il tramite di intermediari abilitati (commercialisti, consulenti del lavoro, Caf, associazioni di categoria o tramite una società appartenente allo stesso gruppo di controllo). Scadenza di invio Come disposto dall art. 8-bis, D.P.R. n. 322/98, la Comunicazione dati IVA va presentata entro il mese di febbraio di ogni anno (la Comunicazione del 2012 va quindi presentata entro il 104 s

111 Comunicazione annuale dati IVA utilizzando l apposito modello approvato dall Agenzia delle Entrate con il Provvedimento ). La Comunicazione si considera trasmessa tempestivamente se inviata entro il e scartata dal sistema telematico, a condizione che la stessa (corretta) sia nuovamente inviata entro 5 giorni lavorativi dalla data della comunicazione di scarto dell Agenzia delle Entrate. Documentazione che l intermediario deve rilasciare al dichiarante e prova della presentazione della comunicazione Secondo le disposizione del D.P.R. n. 322/98, l intermediario abilitato alla trasmissione telematica, deve: 1. rilasciare al dichiarante, contestualmente alla ricezione della comunicazione o dell assunzione dell incarico per la sua predisposizione, l impegno a presentare per via telematica all Agenzia delle Entrate i dati in essa contenuti, precisando se la comunicazione gli è stata consegnata già compilata o verrà da lui predisposta; detto impegno dovrà essere datato e sottoscritto dall intermediario o dalla società del gruppo, seppure rilasciato in forma libera. La data di tale impegno, unitamente alla personale sottoscrizione e all indicazione del proprio codice fiscale, dovrà essere successivamente riportata nello specifico riquadro Impegno alla presentazione telematica posto nel frontespizio della comunicazione; 2. rilasciare al dichiarante entro 30 giorni dal termine previsto per la presentazione della comunicazione per via telematica, (30 gg. dal 28 febbraio 2013) l originale della comunicazione i cui dati sono stati trasmessi per via telematica, debitamente sottoscritta dal contribuente, unitamente a copia della comunicazione della medesima Agenzia che ne attesta l avvenuto ricevimento; Detta comunicazione è prova per il dichiarante di avvenuta presentazione della comunicazione annuale dati IVA e dovrà essere conservata dal medesimo, unitamente all originale della comunicazione e alla restante documentazione per il periodo previsto dall art. 43 del D.P.R. n. 600/73 in cui possono essere effettuati i controlli da parte dell Amministrazione Finanziaria. 3. conservare copia delle comunicazioni trasmesse, anche su supporti informatici, per lo stesso periodo previsto dall art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973, ai fini dell eventuale esibizione all Amministrazione Finanziaria in sede di controllo. 105

112 Comunicazione annuale dati IVA Per la conservazione dei documenti informatici rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie è necessario che detti documenti siano memorizzati su supporto informatico, di cui sia garantita la leggibilità nel tempo purché sia assicurato l ordine cronologico e non vi sia soluzione di continuità per ciascun periodo d imposta; inoltre, devono essere consentite le funzioni di ricerca e di estrazione delle informazioni dagli archivi informatici in relazione al cognome, al nome, alla denominazione, al codice fiscale, alla partita IVA, alla data o associazioni logiche di questi ultimi. Tale procedura di conservazione termina con la sottoscrizione elettronica e l apposizione della marca temporale (D.M. 23 gennaio 2004 e delibera CNIPA n. 11 del 19 febbraio 2004). Casi particolari di presentazione Liquidazioni Iva di gruppo Nel modello di Comunicazione non è prevista l indicazione dei debiti e dei crediti trasferiti nell ambito delle liquidazioni Iva di gruppo, pertanto le società controllanti e quelle controllate presentano comunicazioni distinte, ognuna evidenziandovi solo i dati relativi alla propria attività. Operazioni straordinarie In presenza di trasformazioni societarie: l avente causa deve presentare due Comunicazioni, una per se stesso e una per il soggetto estinto, relativamente alle operazioni confluite nelle liquidazioni periodiche effettuate da quest ultimo prima del conferimento, della fusione o dell incorporazione; qualora, invece, l operazione straordinaria non ha comportato l estinzione del dante causa, ciascuno dei soggetti interessati è tenuto alla presentazione della Comunicazione, con riferimento all attività svolta nel corso del periodo. Soggetti non residenti I soggetti non residenti in Italia debbono adempiere ai loro obblighi in modo diverso a seconda della struttura organizzativa esistente nel nostro Paese: 1. rappresentante fiscale; 2. identificazione diretta; 3. stabile organizzazione. 106 s

113 Comunicazione annuale dati IVA Rappresentante fiscale I rappresentanti fiscali di soggetti non residenti, nominati ai sensi dell art. 17, terzo comma, sono tenuti a presentare la comunicazione annuale dati IVA con l indicazione dei dati delle operazioni effettuate nell anno 2011 e nel riquadro DICHIARANTE della Sezione I del modello va riportato il codice carica 6. Identificazione diretta I soggetti non residenti identificati direttamente in Italia ai sensi dell art. 35-ter, sono tenuti a presentare la comunicazione annuale dati IVA con riferimento alle operazioni da essi effettuate nell anno Stabile organizzazione In presenza di una stabile organizzazione in Italia di soggetto non residente deve essere presentata una comunicazione annuale dati IVA con riferimento esclusivo ai dati delle operazioni a essa imputabili effettuate nell anno A seguito delle modifiche introdotte nell art. 17, secondo comma, dall art. 11 del D.L. n. 135/2009, in vigore dal 26 settembre 2009, conseguenti alla necessità di adeguare la normativa nazionale a quella comunitaria dell IVA il soggetto non residente non può assumere una duplice posizione IVA. Ai sensi dell art. 17, D.P.R. n. 633/72, il soggetto non residente non può infatti avere due posizioni IVA in Italia, ossia non può operare sia tramite una stabile organizzazione che tramite un rappresentante fiscale ovvero l identificazione diretta. In particolare, in presenza di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato non è consentito operare tramite rappresentante fiscale o mediante identificazione diretta per assolvere gli adempimenti relativi alle operazioni effettuate direttamente dalla casa madre. Tali operazioni, infatti, devono confluire nella posizione IVA attribuita alla stabile organizzazione. Di conseguenza, in presenza di un soggetto non residente con stabile organizzazione in Italia, va presentata una Comunicazione dati IVA riferita alle operazioni imputabili alla stessa e nel riquadro Dichiarante della Sezione I del modello va riportato il codice carica Il modello di comunicazione e la sua compilazione Dopo l anticipazione delle bozza delle istruzioni al Modello di Comunicazione IVA 2013, avvenuta il 7 dicembre 2012, l Agenzia delle Entrate ha pubblicato le istruzioni definitive per la compilazione del modello ministeriale, che non è variato rispetto a quello approvato con Provv. del 17 gennaio Il modello di Comunicazione annuale dati Iva 2013, è quindi identico a quello utilizzato nel 2012 per l anno d imposta 2011 (Comunicazione annuale dati Iva 2012). 107

114 Comunicazione annuale dati IVA Non vi devono, inoltre, essere indicate né eventuali compensazioni effettuate nell anno d imposta né i rimborsi infrannuali richiesti né il riporto del credito Iva dell anno precedente. Il modello è composto da 3 Sezioni: - sezione I: dati anagrafici e relativi all attività IVA; - sezione II: dati relativi alle operazioni effettuate; - sezione III: determinazione dell IVA dovuta o a credito. Nella Sezione I, oltre ai dati del contribuente, vanno riportati nei rispettivi campi: Anno d imposta Codice attività Nel caso di soggetti che esercitano più attività con contabilità separata ai sensi dell art.36 del D.P.R. 633/72 va barrata l apposita casella Contabilità separata : La casella deve essere barrata anche nell ipotesi in cui il contribuente abbia gestito con contabilità separate due attività una delle quali risulti esonerata dalla presentazione della dichiarazione annuale IVA e conseguentemente anche della presente comunicazione. La casella Comunicazione di ente o società aderente ad un gruppo IVA va barrata se la comunicazione è presentata da parte di un ente o società che si è avvalso nell anno 2011 della procedura di liquidazione dell IVA di gruppo di cui all ultimo comma dell art.73 del D.P.R. 633/ Inserire il codice attività desunto dalla Tabella ATECO In presenza di più attività va riportato il codice dell'attività prevalente in base al relativo volume d affari. La casella Eventi eccezionali va barrata se il termine di presentazione della comunicazione cade durante il periodo di sospensione degli adempimenti previsto in dipendenza del verificarsi di eventi eccezionali. 108 s

115 Comunicazione annuale dati IVA Di seguito si riporta la tabella degli eventi eccezionali allegati all Appendice della Dichiarazione IVA 2013 anno 2012: 1) Vittime di richieste estorsive e dell usura i soggetti che esercitano un attività commerciale, imprenditoriale o di lavoro autonomo, che avendo rifiutato richieste estorsive, subiscono danni ai beni mobili e immobili possono ai sensi dell art. 20, co. 2, della L. 23 febbraio 1999, n. 44, godere della proroga di tre anni dei termini di scadenza degli adempimenti fiscali, ricadenti entro un anno dalla data dell evento lesivo, con conseguente ripercussione anche sul termine di presentazione della dichiarazione IVA annuale. 2) Soggetti residenti o aventi la sede legale o operativa nel territorio dei comuni colpiti dal sisma del 20 e 29 maggio I soggetti aventi la residenza o la sede operativa nel territorio dei comuni delle province di BO, FE, MO, RE, MN e RO (di cui all allegato DM ) godono della proroga al della sospensione dei versamenti e adempimenti tributari scadenti nel periodo (Decreto del ). 3) Soggetti con domicilio fiscale o sede operativa nel comune di Lampedusa e Linosa, interessati dallo stato di emergenza umanitaria conseguente all'eccezionale afflusso di cittadini appartenenti ai Paesi del Nord Africa, per i quali l articolo 3, comma 3, dell Ordinanza ministeriale n del 16 giugno 2011 ha previsto la sospensione dal 16 giugno 2011 al 30 giugno 2012 e poi prorogata al (art. 23 co.12-octies del D.L. 95/2012) dei termini relativi agli adempimenti ed ai versamenti tributari scadenti nel medesimo periodo. 4) Soggetti colpiti dalle eccezionali avversità atmosferiche verificatesi nel mese di ottobre 2011 nel territorio delle province di La Spezia e Massa Carrara per tali soggetti (vedi elenchi OPCM n.4024 del ) l art. 29, co. 15 del D.L. n.216/2011 ha previsto la proroga al dei termini degli adempimenti e versamenti tributari che scadono dal al ) Soggetti colpiti dalle eccezionali avversità atmosferiche verificatesi nei giorni dal 4 all nel territorio della provincia di Genova e di Livorno, a marzo 2011 nel comune di Ginosa e dal al nella provincia di Matera Per i soggetti che hanno subito le avversità atmosferiche dal 04 all 8 novembre 2011 nella provincia di Genova e Livorno l art. 29, c. 15 del D.L. n.216/2011 ha previsto la proroga al 16 luglio 2012 dei termini degli adempimenti e versamenti tributari che scadono dal al Per i soggetti (OPCM n.4024 del ) che hanno subito le avversità atmosferiche nel comune di Ginosa e nella provincia di Matera il D.L. ha disposto la proroga al dei termini degli adempimenti e versamenti tributari che scadono dal al e dal al ) Soggetti colpiti dalle eccezionali avversità atmosferiche verificatesi il giorno 22 novembre 2011 nel territorio della provincia di Messina, l art. 29, c. 15-bis del D.L. n.216/2011 ha previsto la proroga al 16 luglio 2012 dei termini degli adempimenti e versamenti tributari che scadono dal al ) Soggetti colpiti da altri eventi eccezionali 109

116 Comunicazione annuale dati IVA Dichiarante Il riquadro deve essere compilato solo nel caso in cui il dichiarante, che sottoscrive la comunicazione, sia un soggetto diverso dal contribuente cui si riferisce la comunicazione. La casella Codice carica deve riportare uno dei codici seguenti: 1) Rappresentante legale, negoziale o di fatto, socio amministratore 2) Rappresentante di minore, inabilitato o interdetto, amministratore di sostegno, ovvero curatore dell eredità giacente, amministratore di eredità devoluta sotto condizione sospensiva o in favore di nascituro non ancora concepito 3) Custode giudiziario o amministratore giudiziario rappresentante dei beni sequestrati o commissario giudiziale (amministrazione controllata) 4) Rappresentante fiscale di soggetto non residente 5) Erede 6) Liquidatore (liquidazione volontaria) 7) Soggetto tenuto a presentare la comunicazione per conto del soggetto estinto a seguito di operazioni straordinarie o altre trasformazioni sostanziali soggettive (cessionario d azienda, società beneficiaria, incorporante, conferitaria, ecc.) Codice fiscale società dichiarante Nell ipotesi in cui il dichiarante sia una società che presenta la comunicazione IVA per conto di un altro contribuente, deve essere compilato anche questo campo, compilando anche il codice carica relativo. Nella Sezione II vanno riportati i dati relativi alle operazioni effettuate nel 2012, annotate nei registri IVA (fatture emesse/corrispettivi o acquisti). Non rileva la periodicità di liquidazione (mensile o trimestrale). I soggetti trimestrali devono includere anche i dati relativi alle operazioni del quarto trimestre (ottobre - dicembre), anche se saranno liquidate nella dichiarazione annuale. 110 s

117 Comunicazione annuale dati IVA I soggetti mensili c.d. posticipati devono includere i dati delle operazioni relative al 2012 (gennaio - dicembre), a nulla rilevando le modalità seguite per le liquidazioni periodiche, così come avviene nella dichiarazione annuale. RIGO CD1 - OPERAZIONI ATTIVE: Nel campo 1 va riportato il totale delle operazioni attive effettuate nel 2012 (cessioni di beni/prestazioni di servizi) al netto dell IVA, comprese: le operazioni ad esigibilità differita indipendentemente dal relativo incasso, comprese quelle per le quali è stata applicata la c.d. IVA per cassa ; le operazioni per le quali in fattura non è stata addebitata l IVA per effetto dell applicazione del c.d. reverse charge (cessioni di rottami, prestazioni di subappalto nell edilizia, ecc.), per le quali l imposta è dovuta dall'acquirente/committente soggetto passivo IVA. Si evidenzia che i contribuenti che fruiscono di una riduzione della base imponibile (editori) devono indicare nel rigo l imponibile delle operazioni già al netto della riduzione spettante. Per le cessioni di beni usati con applicazione del regime del margine rientra in tale campo l ammontare complessivo dei corrispettivi delle cessioni. Non devono essere ricomprese le autofatture emesse ex art. 17, comma 2, annotate nel registro delle fatture emesse/corrispettivi (la cui imposta confluisce a rigo CD4). Nei campi di dettaglio vanno specificati gli importi delle seguenti operazioni, già ricomprese nel campo 1: operazioni non imponibili ex artt. 8, 8-bis, 9, ecc., comprese: o le cessioni effettuate nei confronti di San Marino e Città del Vaticano; o le operazioni effettuate nei confronti di esportatori abituali; o le esportazioni di rottami. Non devono essere invece comprese le cessioni intracomunitarie che devono essere indicate nel successivo campo

118 Comunicazione annuale dati IVA Va riportata anche la parte non imponibile dei corrispettivi relativi alle cessioni di beni usati con applicazione del regime del margine. RIGO CD1 campo 3: indicare l ammontare delle operazioni esenti (art. 10); RIGO CD1 campo 4: va indicato il totale delle cessioni INTRA ex art. 41, D.L. n. 331/93. Vanno evidenziate le cessioni di beni, comprese le cessioni UE di rottami. In tale campo non va riportato l ammontare degli acquisti UE annotato nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi. RIGO CD1 campo 5: cessioni di beni strumentali. Le cessioni da indicare nel campo sono già ricomprese nei campi precedenti. Pertanto, se la cessione del bene strumentale è stata effettuata in regime di esenzione o non imponibilità oppure la stessa costituisce una cessione UE, il relativo importo va ricompreso, oltre che in uno dei campi da 2 a 4, anche nel campo 5. RIGO CD2 - OPERAZIONI PASSIVE: Nel campo 1 va riportato il totale degli acquisti/importazioni al netto dell IVA, annotati nel 2012, anche se con IVA indetraibile, compresi: gli acquisti INTRA di beni; gli acquisti rientranti nel regime del margine (analitico o globale); le autofatture emesse in relazione ad operazioni con soggetti non residenti ex art. 17, co. 2; i servizi ricevuti in ambito UE per i quali il soggetto italiano ha integrato la fattura emessa dall operatore UE; gli acquisti di rottami. Vanno ricompresi anche gli acquisti ad esigibilità differita, compresi quelli con applicazione della c.d. IVA per cassa (indipendentemente dal pagamento della relativa fattura). 112 s

119 Comunicazione annuale dati IVA Si ritiene che in tale campo, analogamente a quanto previsto per la compilazione del quadro VF del mod. IVA 2012, devono essere ricompresi anche gli acquisti effettuati dai contribuenti minimi, ancorché le relative fatture siano state emesse senza applicazione dell IVA. Nei campi di dettaglio vanno specificati gli importi delle seguenti operazioni, già ricomprese nel campo 1: campo 2: acquisti non imponibili (ad esempio, NI art. 9) compresi quelli con utilizzo del plafond e quelli relativi al regime del margine. Nel campo in esame non vanno compresi gli acquisti INTRA non imponibili che rientrano nel campo 4; campo 3: acquisti esenti, importazioni non soggette a IVA (art. 68, esclusa lett. a) e importazioni di oro da investimento. Non vanno compresi gli acquisti INTRA esenti (che vanno evidenziati a campo 4); campo 4: vanno riportati gli acquisti INTRA di beni, compresi quelli di rottami. Non vanno considerati gli acquisti da San Marino e Città del Vaticano; campo 5: acquisti di beni strumentali. Gli acquisti da indicare nel campo sono già ricompresi nei campi precedenti. Di conseguenza, se il bene strumentale è stato acquistato in regime di esenzione o non imponibilità oppure lo stesso costituisce un acquisto UE, il relativo importo va ricompreso, oltre che in uno dei campi da 2 a 4, anche a campo 5. In tale campo va indicato l importo relativo all acquisto di beni ammortizzabili, materiali e immateriali, compresi quelli di costo inferiore a 516,46 e compreso il prezzo di riscatto per i beni in leasing, nonché i beni non ammortizzabili, considerando il corrispettivo relativo all acquisto ovvero, per i beni in leasing, usufrutto, locazione o altro titolo oneroso, i relativi canoni. RIGO CD3 - IMPORTAZIONI SENZA PAGAMENTO DELL IVA IN DOGANA: Va indicato l ammontare delle importazioni per le quali l'iva non è stata versata in Dogana, bensì assolta mediante l'annotazione della bolletta doganale nel registro delle fatture emesse/corrispettivi, nonché in quello degli acquisti. 113

120 Comunicazione annuale dati IVA In particolare si tratta delle importazioni di: - materiali d'oro, semilavorati in oro e argento puro (campi 1 e 2); - rottami e altri materiali di recupero (campi 3 e 4). Sezione III: DETERMINAZIONE DELL IVA DOVUTA O A CREDITO - RIGHI DA CD4 A CD6 In questa sezione gli importi vanno indicati tenendo conto delle variazioni eseguite ai sensi dell art. 26 del D.P.R. 633/72. RIGO CD4: IVA esigibile (a debito), compresa l'iva relativa alle operazioni ad esigibilità differita effettuate in anni precedenti, incassate nel RIGO CD5: IVA detratta (a credito) L'IVA relativa: - alle autofatture ex art. 17, comma 2, D.P.R. n. 633/72; - ai servizi in ambito UE per i quali è stata integrata la fattura estera; - agli acquisti INTRA di beni; - agli acquisti di rottami; - alle prestazioni di subappalto nel settore edile; - agli acquisti di immobili strumentali, imponibili ex art. 10, comma 1, n. 8-ter, lett. b) e d), D.P.R. n. 633/72; - assolta con il c.d. reverse charge da parte dell'acquirente/committente, va indicata sia a rigo CD4 che a rigo CD5. I soggetti che applicano regimi particolari di determinazione dell'iva dovuta o detraibile (ad esempio, regime speciale agricoltura, agriturismo, ecc.) devono indicare ai righi CD4 e CD5 l'imposta risultante dall'applicazione del regime di appartenenza. RIGO CD6: va indicata l IVA dovuta (campo 1) ovvero IVA a credito (campo 2), riferibile al 2012, risultante dalla differenza tra rigo CD4 e rigo CD s

121 Esempio 1 - Medico con operazioni imponibili occasionali Comunicazione annuale dati IVA Un contribuente mensile svolge l attività di medico (attività esente ai fini IVA in generale) ed effettua anche operazioni imponibili (in via occasionale). Nel 2011 ha effettuato solo acquisti inerenti alle operazioni esenti, pertanto l IVA che ne deriva dev essere interamente versata. La comunicazione dati IVA 2012 (anno 2011) dell impresa di costruzioni verrà, quindi, così compilata: 115

122 Comunicazione annuale dati IVA Esempio 2 - Subappalto in edilizia Un impresa di costruzioni si avvale delle prestazioni di alcuni artigiani per il completamento delle opere edilizie, riceve fatture senza IVA ai sensi dell art. 17, comma 6, lett. a) del D.P.R. n. 633/1972. Si propone la compilazione: della comunicazione dati IVA dell impresa; della comunicazione da parte di uno dei soggetti che ha emesso fatture senza addebito dell IVA. 116 s

123 Comunicazione annuale dati IVA La comunicazione dati IVA 2012 (anno 2011) dell impresa di costruzioni verrà, quindi, così compilata: Soggetto che riceve in appalto le opere edilizie: la compilazione della comunicazione dati IVA da parte di uno dei soggetti che ha emesso fatture senza addebito dell IVA viene riportata di seguito. Si supponga che un artigiano abbia emesso esclusivamente fatture ai sensi dell art. 17, comma 6, lett. a), D.P.R. n. 633/1972 per un importo complessivo di

124 Comunicazione annuale dati IVA 3.5 Regime sanzionatorio e adempimenti in caso di errori L omessa presentazione ovvero l invio della Comunicazione dati IVA con dati incompleti o errati non comporta l applicazione delle sanzioni applicabili all omessa o infedele dichiarazione, poiché, come sopra accennato, la stessa non ha natura dichiarativa. In tal caso trova applicazione la sanzione da 258 a di cui all art. 11, D.Lgs. n. 471/97 per l omissione di ogni comunicazione prescritta dalla legge tributaria [...] o invio di tali comunicazioni con dati incompleti o non veritieri. Eventuali errori/omissioni riportati nella Comunicazione non possono essere integrati o rettificati utilizzando il ravvedimento operoso. I dati corretti dovranno essere riportati in sede di dichiarazione IVA annuale. Il concetto sopra esposto è stato precisato dalla C.M. n. 6/02, nella quale si chiarisce che la Comunicazione annuale dei dati Iva non ha natura di dichiarazione: con la stessa, infatti, il contribuente non procede alla autodeterminazione dell imposta dovuta, bensì quella di comunicazione di dati e notizie relativi alle operazioni effettuate nell anno precedente, nonché funzione di fornire all Amministrazione i dati sintetici relativi alle operazioni, effettuate nell anno di riferimento, costituenti una prima base di calcolo per la determinazione delle risorse proprie che lo Stato deve versare al bilancio comunitario. Non si rendono applicabili, prosegue la circolare, attesa la riconosciuta natura non dichiarativa della Comunicazione, le sanzioni previste in caso di omessa o infedele dichiarazione, di cui all art. 8 sempre del D.Lgs. n. 471/97, nonché le disposizioni di cui all art. 13 del D.Lgs. n. 472/97 in materia di ravvedimento operoso ; ciò in quanto, non essendo prevista la possibilità di rettificare o integrare una Comunicazione già presentata, eventuali errori potranno essere corretti solo in sede di successiva dichiarazione annuale. Quest ultima affermazione, di cui non vi è traccia nel Regolamento n. 435/01, appare per il vero punto criticabile, non certo sotto l aspetto della comminatoria della sanzione (peraltro espressamente codificata con l ultimo comma dell art.9 del precitato regolamento), quanto per la negata possibilità di rettifica e del conseguente ravvedimento operoso. Al riguardo, infatti, risulta difficile comprendere quale sia il fondamento della tesi secondo cui integrazioni o rettifiche sarebbero possibili solo per gli adempimenti di natura dichiarativa e non anche per le comunicazioni in genere. 118 s

125 La stessa Amministrazione Fiscale, con la C.M. n.180/98, così si espresse: Comunicazione annuale dati IVA [ ] l ambito applicativo del ravvedimento è stato dal nuovo ordinamento sanzionatoria ampliato a tal punto da riguardare tendenzialmente la totalità delle violazioni tributarie. Allora viene da chiedersi perché eventuali infrazioni all obbligo della Comunicazione dovrebbero ritenersi escluse dalla disciplina del ravvedimento operoso. Il contribuente che abbia risposto in modo incompleto o inesatto a un questionario o a una richiesta di chiarimenti dovrebbe avere il diritto di correggersi, indipendentemente dai riflessi sul piano sanzionatorio. Se tra Comunicazione e dichiarazioni periodiche esiste una continuità e normatività sostanziale, basterebbe ravvisarvi applicabile lo stesso termine di ravvedimento (30 giorni) previsto dalla lett. c) dell art. 13, del D.Lgs. n. 472/97, per le regolarizzazioni delle soppresse dichiarazioni periodiche. L art. 10, co. 3, della L. n. 212/00, c.d. Statuto del Contribuente, prevede la non irrogabilità delle sanzioni quando la violazione [ ] si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito d imposta. Il comma 5-bis, dell art.6 del D.Lgs. (introdotto dall art.7 del D.Lgs. n.32/01), a sua volta recita: Non sono punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell imposta e sul versamento del tributo. Con la C.M. n.77/01, l Amministrazione Finanziaria ha esplicitato quelle che, a suo dire, possono considerarsi, in relazione alla non punibilità di cui ai citati artt.10 della L. n.212/00 e 7 del D.Lgs. n.32/01, violazioni formali non sanzionabili e ha ribadito che sono tali quelle che, oltre a non incidere sulla determinazione della base imponibile dell imposta e sul versamento del tributo, non pregiudicano l attività di controllo, restando punibile ogni altra violazione che vi sia d ostacolo. Aggiungendo poi: che ai fini della non punibilità della violazione commessa, le condizioni negative richiamate devono intendersi alternative e non concorrenti, con la conseguenza che non può configurarsi una violazione meramente formale, quindi non sanzionabile, ove in concreto venga a mancare una sola di esse; 119

126 Comunicazione annuale dati IVA che la natura meramente formale è più spesso ravvisabile nelle violazioni di norme tributarie punibili con sanzioni amministrative comminate in misura fissa, non legata cioè all ammontare del tributo. Per quel che attiene, poi, in particolare, all attività di controllo e all individuazione del momento in cui occorre stabilire se le violazioni siano state o meno di ostacolo all esercizio del potere d accertamento, la circolare stessa parla esplicitamente di sanzionabilità solo per quelle violazioni (formali) potenzialmente idonee a incidere negativamente su atti che per definizione sono soggetti a controllo, citando tutta una serie di dichiarazioni aventi tale caratteristica (per es.: dichiarazioni dei redditi, dei sostituti d imposta, dichiarazione annuale Iva, omessa tenuta di scritture contabili), nonché la mancata o tardiva restituzione di questionari, l inottemperanza all invito di comparizione, il rifiuto all esibizione di scritture contabili. Per tale ultimo gruppo di violazioni, pur formali in quanto non incidenti direttamente sull imponibile, sull imposta o sul versamento della stessa, la sanzionabilità discende dal fatto che arrecano sempre pregiudizio a un attività di controllo già avviata. Sempre in detta circolare viene precisato come il carattere meramente formale della violazione, al fine della sua o meno punibilità, debba essere comunque valutato non a priori e astrattamente, bensì a posteriori e concretamente e che, conseguentemente: violazioni potenzialmente idonee a incidere negativamente sull attività di controllo, come per esempio le irregolarità formali relative al contenuto delle dichiarazioni, non sono sanzionabili quando risulti in caso concreto che le stesse, anche per effetto dell eventuale loro regolarizzazione, non hanno ostacolato l azione dell ufficio. Di rilievo per quanto si dirà in appresso, è da notare che tra dette dichiarazioni la circolare cita, come esempio, quelle di cui all art.8, co.1 del D.Lgs. n.471/97, sebbene tra le stesse figurino anche le (ora soppresse) dichiarazioni periodiche Iva. Alla luce di tutto quanto detto, alla violazione di cui trattasi, eccezion fatta naturalmente per l omissione della presentazione della Comunicazione, è ritenibile possa riconoscersi il carattere di meramente formale, in quanto con specifico riferimento alle sopra esposte due condizioni previste per la relativa non sanzionabilità: a) l irregolarità commessa non può in concreto ostacolare un eventuale accertamento dell ufficio. I controlli, infatti, si espletano compiutamente solo sui dati emergenti dalla contabilità e dalla dichiarazione annuale, in quanto completi e definitivi, e non su quelli della Comunicazione che tali non sono mancando per esempio delle rettifiche e dei conguagli ex artt. 19 e 19-bis2; 120 s

127 Comunicazione annuale dati IVA b) la Comunicazione, non essendo una dichiarazione, non incide sulla determinazione e sul versamento del tributo (come dalla stessa Amministrazione Fiscale riconosciuto, giusta precitata C.M. n.6/02), né rileva per la determinazione della base imponibile su di cui calcolarlo (i versamenti periodici o annuali vengono, infatti, effettuati sulla base delle liquidazioni periodiche e non tenendo conto delle risultanze della Comunicazione); c) la stessa Amministrazione Finanziaria, nel riconoscere sostanziale continuità e normatività tra dichiarazioni periodiche e Comunicazione, non fa che attribuire carattere di mera formalità non sanzionabile anche alle violazioni relative al contenuto di quest ultima, quando dette violazioni non siano, come in effetti non sono, per quanto prima detto sub. lettere a) e b), di ostacolo a controlli, ad accertamenti e non influiscono, come in effetti non influiscono, sempre per quanto prima esposto, sulla determinazione dell imponibile, dell imposta e sul suo versamento. Le su esposte conclusioni portano, peraltro, a ritenere che qualsiasi inesattezza e/o omissione nella compilazione della Comunicazione possa ritenersi sempre e comunque meramente formale, quindi non sanzionabile. Ciò stante appunto il fatto, giova ribadirlo, che i controlli fiscali non potranno mai compiutamente incentrarsi su di essa e che, quindi, non potranno mai essere in qualche modo ostacolati dalle relative inesattezze od omissioni, e che queste mai rileveranno ai fini della determinazione e del versamento del tributo dovuto periodicamente o in sede annuale. Non sembra, peraltro, potersi opporre al riguardo che Comunicazioni inesatte comportano difficoltà/impossibilità per lo Stato di determinare quanto più esattamente possibile (per una prima base di calcolo) le risorse proprie da versare alla Comunità. Ciò in quanto, a prescindere dal fatto che riesce difficile immaginare quale utilità possa trarsi dal fatto di conoscere anzitempo, in prima approssimazione (non trattandosi, a motivo della stessa struttura della Comunicazione, di dati né completi né definitivi), una parte delle informazioni che acquisirà solo qualche mese più tardi attraverso le dichiarazioni annuali, tale evenienza, per quanto peraltro sostenuto dalla stessa Amministrazione, non può servire a qualificare sostanziale, quindi punibile, una violazione. È da ritenersi, invece, sempre sanzionabile (in quanto trattasi pur sempre di inottemperanza a un obbligo normativamente previsto), ai sensi dell art. 11 del D.Lgs. n. 471/97, l omessa presentazione della Comunicazione; violazione che dovrebbe però essere considerata, contrariamente a quanto ritenuto dall Amministrazione Fiscale, comunque ravvedibile. 121

128

129 Comunicazione annuale delle operazioni rilevanti ai fini IVA Capitolo 4 - COMUNICAZIONE ANNUALE DELLE OPERAZIONI RILEVANTI AI FINI IVA ( ELENCO CLIENTI E FORNITORI ) 4.1 Premessa L adempimento noto come spesometro trae origine normativa nell art. 21, comma 1 del D.L. n. 78/2010, al quale è stata data attuazione regolamentare con provvedimento direttoriale del 22/12/2010. Questa comunicazione ha subito rilevanti evoluzioni nel corso dell ultimo biennio, non ultima quella che ha visto, con le modifiche apportate dal c.d. Decreto semplificazioni n. 16 del 2012 con effetto dal 1 gennaio 2012, una sua completa rimodulazione, come vedremo nel prosieguo. Prima di illustrare come dovrebbe essere effettuata la comunicazione del 2012, in scadenza il 30 aprile 2013, è opportuno ripercorrere la storia sin dalla sua origine. Di seguito si riporta la norma di riferimento, nella sua versione originaria, confrontata con la versione definitiva e corretta dal citato D.L. n. 16/2012. Il testo normativo di cui all art. 21, comma 1, decreto legge 31 maggio 2010, n. 78 Ante modifiche Post modifiche 1. Con provvedimento del Direttore dell'agenzia delle Entrate sono individuate modalità e termini, tali da limitare al massimo l'aggravio per i contribuenti per la comunicazione telematica delle operazioni rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, di importo non inferiore a euro tremila. Per l'omissione delle comunicazioni, ovvero per la loro effettuazione con dati incompleti o non veritieri si 1. Con provvedimento del Direttore dell'agenzia delle Entrate sono individuate modalità e termini, tali da limitare al massimo l'aggravio per i contribuenti per la comunicazione telematica delle operazioni rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto. L'obbligo di comunicazione delle operazioni rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto per le quali è previsto l'obbligo di emissione della fattura è assolto con la applica la sanzione di cui all'articolo 11 del decreto trasmissione, per ciascun cliente e fornitore, legislativo 18 dicembre 1997, n bis. Al fine di semplificare gli adempimenti dei dell'importo di tutte le operazioni attive e passive effettuate. Per le sole operazioni per le quali non è contribuenti, l'obbligo di comunicazione delle previsto l'obbligo di emissione della fattura la operazioni di cui al comma 1, effettuate nei confronti di contribuenti non soggetti passivi ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, è escluso qualora il pagamento dei comunicazione telematica deve essere effettuata qualora le operazioni stesse siano di importo non inferiore ad euro 3.600, comprensivo dell'imposta sul corrispettivi avvenga mediante carte di credito, di valore aggiunto. Per i soggetti tenuti alle debito o prepagate emesse da operatori finanziari comunicazioni di cui all articolo 11, comma 2, del soggetti all'obbligo di comunicazione previsto decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con dall'articolo 7, sesto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, le comunicazioni sono dovute limitatamente alle fatture emesse o ricevute per operazioni diverse da quelle inerenti ai rapporti oggetto di segnalazione ai sensi 123

130 Comunicazione annuale delle operazioni rilevanti ai fini IVA dell articolo 7, commi quinto e sesto, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n Per l'omissione delle comunicazioni, ovvero per la loro effettuazione con dati incompleti o non veritieri si applica la sanzione di cui all'articolo 11 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n ter. Gli operatori finanziari soggetti all'obbligo di 1-bis. Al fine di semplificare gli adempimenti dei comunicazione previsto dall'articolo 7, sesto comma del contribuenti, l'obbligo di comunicazione delle operazioni decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre di cui al comma 1, effettuate nei confronti di contribuenti 1973, n. 605 che emettono carte di credito, di debito o non soggetti passivi ai fini dell'imposta sul valore prepagate, comunicano all'agenzia delle Entrate le aggiunto, è escluso qualora il pagamento dei corrispettivi operazioni di cui al comma 1-bis in relazione alle quali avvenga mediante carte di credito, di debito o prepagate il pagamento dei corrispettivi sia avvenuto mediante emesse da operatori finanziari soggetti all'obbligo di carte di credito, di debito o prepagate emesse dagli comunicazione previsto dall'articolo 7, sesto comma, del operatori finanziari stessi, secondo modalità e termini decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre stabiliti con provvedimento del Direttore dell'agenzia 1973, n delle Entrate. 1-ter. Gli operatori finanziari soggetti all'obbligo di comunicazione previsto dall'articolo 7, sesto comma del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605 che emettono carte di credito, di debito o prepagate, comunicano all'agenzia delle Entrate le operazioni di cui al comma 1-bis in relazione alle quali il pagamento dei corrispettivi sia avvenuto mediante carte di credito, di debito o prepagate emesse dagli operatori finanziari stessi, secondo modalità e termini stabiliti con provvedimento del Direttore dell'agenzia delle Entrate. 4.2 L attuazione delle disposizioni contenute nel D.L. n. 78/2010 Con l emanazione del provvedimento direttoriale del 22 dicembre 2010 (Prot. 2010/184182), che ne detta modalità tecniche, procedure e termini, si è dato corso, in maniera graduale, allo spesometro prima versione, che prevedeva le caratteristiche che seguono. Oggetto della comunicazione L articolo 2 del provvedimento dispone che oggetto della comunicazione sono: - le cessioni di beni; - le prestazioni di servizi; rese e ricevute dai soggetti obbligati, relativamente alle quali i corrispettivi dovuti, secondo le condizioni contrattuali, fossero di importo pari o superiore a euro, al netto dell Iva. 124 s

131 Comunicazione annuale delle operazioni rilevanti ai fini IVA Per le operazioni rilevanti ai fini dell imposta sul valore aggiunto, per le quali non ricorre l obbligo di emissione della fattura, il predetto limite è elevato a euro (Iva compresa). L indicazione di cui sopra avrebbe dovuto valere come regola a regime, atteso che per il solo anno 2010, in deroga, la soglia limite è stata fissata a euro, con la precisazione che la comunicazione era prevista per le sole operazioni soggette all obbligo di fatturazione. Nel caso di stipula di più contratti tra loro collegati, ai fini del calcolo del limite si considera l ammontare complessivo dei corrispettivi previsti per tutti i predetti contratti. E, ancora, il punto 2.2 del provvedimento precisa che per i contratti di appalto, di fornitura, di somministrazione (e gli altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici), l operazione era da comunicare qualora i corrispettivi dovuti in un anno solare fossero complessivamente di importo pari o superiore ai euro. Le esclusioni Innanzitutto erano escluse, in fase di prima applicazione della norma, le operazioni rilevanti per le quali non ricorreva l obbligo di emissione della fattura, effettuate fino alla data del 30 aprile In buona sostanza, per le operazioni generalmente giustificate da scontrini e ricevute fiscali l obbligo decorreva dal 1 maggio Come regola a regime è stata poi prevista l esclusione dall obbligo (punto 2.4 del provvedimento) per: - le importazioni e le esportazioni; - le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate e ricevute, registrate o soggette a registrazione, nei confronti di operatori economici aventi sede, residenza o domicilio in Paesi cosiddetti black list; - le operazioni che hanno costituito oggetto di comunicazione all'anagrafe tributaria, ai sensi dell art. 7 del D.P.R. n. 605/1973 (per esempio quelle di amministratori di condominio e istituti finanziari). Gli elementi da indicare nelle comunicazioni L articolo 3 del provvedimento ha previsto che vadano indicati, per ciascuna operazione da comunicare: a) l anno di riferimento; b) la partita Iva, ovvero, in mancanza, il codice fiscale del cedente, prestatore, cessionario o committente; c) per i soggetti non residenti nel territorio dello Stato (privi di codice fiscale), vanno indicati 125

132 Comunicazione annuale delle operazioni rilevanti ai fini IVA i dati di cui all articolo 4, comma 1, lettere a) e b) del D.P.R. n. 605/1973 (in sostanza i non residenti dovranno fornire i propri dati, comprensivi di cognome e nome se persona fisica, luogo e data di nascita, sesso e domicilio fiscale; d) i corrispettivi dovuti dal cessionario o dal committente, o al cedente o prestatore, e l importo dell Iva applicata (o la specificazione che trattasi di operazione non imponibile o esente); per le operazioni senza fattura, vanno indicati i corrispettivi comprensivi dell Iva. Sempre con riferimento alle operazioni non soggette all obbligo di fatturazione, il punto 3.2 specificava che ai fini della comunicazione dei dati il committente o il commissionario sono tenuti a fornire i propri dati identificativi di cui alle precedenti lettere b) e c). Nell individuazione degli elementi informativi da trasmettere, il soggetto obbligato dovrà far riferimento al momento della registrazione nei libri Iva, ovvero, in mancanza, al momento di effettuazione dell operazione ai sensi dell art. 6 del D.P.R. 633/1972 (punto 4.2). I soggetti obbligati In sostanza l obbligo riguarda tutti i soggetti passivi Iva. - riguarda tutti i soggetti passivi IVA; LA COMUNICAZIONE - oggetto della comunicazione sono le operazioni rese e ricevute da titolari di Partita Iva e privati. Obbligo di presentare alle Entrate, la comunicazione dei dati concernenti le operazioni rilevanti ai fini IVA: - rese a soggetti nei confronti dei quali sono state emesse fatture per operazioni rilevanti ai fini IVA (clienti); - ricevute da soggetti titolari di partita IVA, dai quali sono stati effettuati acquisti rilevanti ai fini dell'applicazione dell'imposta (fornitori); - rese a soggetti nei confronti dei quali non sono state emesse fatture per operazioni rilevanti ai fini IVA. 126 s

133 Comunicazione annuale delle operazioni rilevanti ai fini IVA E quindi: I contribuenti in regime di contabilità semplificata (artt. 18 e 19 del D.P.R. 600/73); i curatori fallimentari ed i commissari liquidatori per conto della società fallita o in liquidazione coatta amministrativa gli enti non commerciali per operazioni effettuate nell esercizio di attività commerciali o agricole (art. 4, D.P.R. n. 633/72); i soggetti non residenti con stabile organizzazione in Italia, quelli operanti tramite rappresentante fiscale, ovvero con identificazione diretta in Italia; i soggetti che si avvalgono della dispensa da adempimenti per le operazioni esenti (art. 36-bis, D.P.R. n. 633/72) i soggetti che applicano il regime per le nuove iniziative imprenditoriali (art. 13, L. n. 388/2000); Nei casi di operazioni straordinarie (o altre trasformazioni sostanziali soggettive), le attenzioni sono le consuete: - nel caso in cui il soggetto si sia estinto per effetto dell'operazione straordinaria o della trasformazione sostanziale soggettiva, quello subentrante deve trasmettere la comunicazione contenente anche i dati delle operazioni effettuate dal soggetto estinto; - nel caso in cui il soggetto non si sia estinto per effetto dell operazione straordinaria, la comunicazione deve essere presentata dallo stesso. C.M. 24/E del 2011 Se l operazione straordinaria o la trasformazione sostanziale soggettiva è intervenuta prima del termine di invio della comunicazione, il soggetto subentrante è tenuto a comunicare anche le operazioni del soggetto estinto relative: all annualità precedente, utilizzando una distinta ed autonoma comunicazione all annualità in corso utilizzando un unica comunicazione riepilogativa 127

134 Comunicazione annuale delle operazioni rilevanti ai fini IVA Esempio Se l operazione straordinaria ha luogo prima della scadenza del termine previsto per la comunicazione ad es. il 13 marzo 2012 il soggetto subentrante è tenuto a comunicare anche le operazioni del soggetto estinto relative: al 2011, comunicata entro il 30 aprile 2012, con una distinta ed autonoma comunicazione; al periodo che va dal 1 gennaio 2012 al 12 marzo 2012, da comunicare entro il 30 aprile 2013, con un unica comunicazione riepilogativa. Esempio fusione per incorporazione Nel caso di fusione per incorporazione della società Beta nella società Alfa con effetto dal 10 aprile La Società Alfa dovrà comunicare: entro il 30 aprile 2012: andava inviata una comunicazione per le proprie operazioni dell'anno 2011; entro il 30 aprile 2012 una comunicazione per le operazioni di Beta dell'anno 2011; entro il 30 aprile 2013 andrà inviata una comunicazione unica per le operazioni dell'anno 2012, comprendente sia le proprie che quelle di Beta. Termini e modalità di invio La comunicazione va effettuata con modalità esclusivamente telematica, direttamente o per il tramite di intermediari abilitati. La norma attuativa ha da subito stabilito, come termine naturale, il 30 aprile dell anno successivo a quello di riferimento. Si è Limitatamente al periodo di imposta 2010, giova ricordare che la comunicazione avrebbe dovuto essere effettuata entro il 31 ottobre 2011 (termine poi oggetto di più proroghe). Il punto 4.4 del provvedimento, infine, regola la possibilità di trasmettere una comunicazione in sostituzione di un'altra precedentemente inviata, purché essa si riferisca al medesimo periodo temporale e la sostituzione avvenga, previo annullamento della precedente comunicazione, non oltre 30 giorni dalla scadenza del termine previsto per la trasmissione dei dati. Le proroghe relative alla prima scadenza del 31/10/2011 Una prima proroga del termine fu disposta con provvedimento direttoriale del 16/9/2011, con slittamento della data al 31 dicembre 2011 per l invio degli elementi che riguardavano l anno 128 s

135 Comunicazione annuale delle operazioni rilevanti ai fini IVA 2010, limitati alle sole operazioni, soggette all obbligo di fatturazione, di importo pari o superiore a euro. Fermo restando, il termine del 30 aprile 2012 per le operazioni del 2011, con il provvedimento varato il 21 dicembre 2011 (n. 2011/186218, pubblicato sul sito Internet con valenza di pubblicazione in G.U. ai sensi dell art. 1, c. 361, L. n. 244/2007), il Direttore dell Agenzia delle Entrate ha modificato il precedente provvedimento del 16/9/2011, prevedendo che il termine ultimo di invio della comunicazione telematica, per il periodo d imposta 2010, fosse fissato al 31 gennaio 2012 (punto 4.3 del provvedimento del 22/12/2010, istitutivo delle modalità e termini per l adempimento in questione). I primi chiarimenti dell Agenzia del maggio 2011 Con la circolare n. 24/E del 30 maggio 2011, le Entrate intervennero per chiarire la portata applicativa del nuovo adempimento. Lo spesometro interessa tutti i soggetti passivi che effettuano operazioni rilevanti ai fini Iva; sono obbligati, per esplicita indicazione della circolare (punto 2.1), anche: i soggetti in contabilità semplificata, gli enti non commerciali (limitatamente alle operazioni effettuate nella sfera commerciale o agricola), i soggetti non residenti, operanti tramite rappresentante fiscale o identificati direttamente, i curatori fallimentari e i commissari liquidatori (per conto della società fallita o in liquidazione coatta amministrativa), le nuove iniziative ex art. 13 L. 388/2000, e infine i soggetti che si avvalgono della dispensa da adempimenti per le operazioni esenti ex art. 36-bis. Di contro, è prevista l esclusione dall adempimento per i soggetti minimi (cfr. punto 3.1), con la precisazione che la perdita di efficacia del particolare regime in corso d anno comporta l obbligo della comunicazione per le operazioni (sopra soglia) effettuate a decorrere dalla data in cui vengono meno i requisiti. Sotto il profilo oggettivo, premesso che le operazioni interessate riguardano acquisti e cessioni di beni, e prestazioni di servizi rese e ricevute, la circolare (punto 3.1) chiariva che vanno comunicate le operazioni imponibili (anche in regime di reverse charge), le cessioni all esportazione e le operazioni assimilate, i servizi internazionali, le operazioni esenti. Rilevano anche le operazioni soggette al regime speciale del margine (in tal caso la soglia va riferita alla sola quota di base imponibile a cui è riferibile l imposta). Non rilevano quelle fuori dal campo di applicazione dell imposta (per mancanza dei requisiti soggettivo, oggettivo o territoriale). Per le operazioni miste (in parte imponibile e in parte fuori campo), l obbligo scatta quando la parte rilevante supererà la soglia prevista. 129

136 Comunicazione annuale delle operazioni rilevanti ai fini IVA Tanto precisato, l Agenzia forniva importanti precisazioni in ordine alle esclusioni, prevedendo che non fossero interessate al monitoraggio: - le importazioni e le esportazioni (ad eccezione di quelle poste in essere tra operatori nazionali, come le esportazioni indirette ex art. 8/c, o le triangolazioni comunitarie ex art. 58 D.L. 331/1993), in quanto già tracciate; - le operazioni con operatori economici aventi sede, residenza o domicilio in Paesi black list, in quanto già monitorate; - le operazioni che hanno già costituito oggetto di comunicazione all Anagrafe tributaria (es. operazioni relative a contratti di assicurazione o di somministrazione di energia elettrica); - le operazioni intracomunitarie effettuate e ricevute, in quanto riepilogate negli elenchi Intrastat; - le operazioni con soggetti non passivi Iva se il pagamento è avvenuto tramite carta di credito, di debito, o prepagata (purché emesse da operatori finanziari soggetti all obbligo di cui all art. 7, c.6, D.P.R. n. 605/1973, non soddisfano tale requisito, p.es. gli operatori non residenti e senza stabile organizzazione in Italia); - i passaggi interni di beni tra rami d azienda, documentati con fattura. Le Entrate ricordavano, in particolare con riferimento alle operazioni 2011, che dovevano essere comunicate entro il 30 aprile 2012: - le operazioni di importo pari o superiore a euro, al netto dell Iva, rese e ricevute nel periodo d imposta 2011, per le quali fosse previsto l obbligo di emissione della fattura; - le operazioni di importo pari o superiore a euro, al lordo dell Iva, per le quali non fosse previsto l obbligo di emissione della fattura, con esclusivo riferimento a quelle rese e ricevute dal 1 luglio In ordine agli elementi da indicare, si precisò che devono essere prese in considerazione anche le note di variazione (tanto in aumento che in diminuzione) ex art. 26, ottenendo: a) che l operazione non andava comunicata se, per effetto della nota di variazione in diminuzione, l importo dell operazione, inizialmente superiore al limite di euro scendeva al di sotto di detto limite; se invece l importo dell operazione era in origine superiore al limite dei euro e con la nota di variazione in diminuzione l importo rimane comunque superiore al limite stesso, l operazione andava comunicata al netto dell importo stornato; b) analogamente, l operazione andava comunicata nel momento in cui, per effetto della nota di variazione in aumento, l importo, inizialmente inferiore al limite di euro, superava detto limite; c) per la variazione dopo il termine previsto per la comunicazione, l importo deve confluire in quella relativa all anno in cui la nota di variazione è stata emessa. 130 s

137 Comunicazione annuale delle operazioni rilevanti ai fini IVA Regole particolari si segnalavano per operazioni con corrispettivi periodici o per operazioni collegate. A fronte del pagamento frazionato del corrispettivo relativo a un unico contratto con corrispettivi periodici (o a più contratti tra loro collegati), sopra soglia, doveva essere comunicato l importo complessivo delle operazioni rese e ricevute nell anno di riferimento, compilando un unica riga. In tali casi, nel campo data dell operazione, andava indicata la data di registrazione dell ultima operazione resa (o ricevuta) nell anno di riferimento. Più in generale, infine, le Entrate segnalavano (punto 3.2) che quanto predetto doveva valere anche per tutte le operazioni di importo unitario pari o superiore ai limiti, indipendentemente dal fatto che il pagamento fosse regolato in modo frazionato (ad esempio, acconto e saldo) e che fosse effettuato in anni diversi. In relazione a correzioni e aspetti sanzionatori, la circolare in commento (punto 5), poi, ebbe modo di specificare che, scaduti i termini di presentazione, era ammessa la rettifica e l integrazione della comunicazione, entro l ultimo giorno del mese successivo alla scadenza, senza applicazione di sanzioni; scaduto invece tale termine di rettifica, si rendeva applicabile l istituto del ravvedimento operoso. Per l omessa presentazione della comunicazione, nonché per il suo invio con dati incompleti o non corrispondenti al vero, la sanzione applicabile è quella di cui all art. 11, D.Lgs. 471/1997 (da un minimo di 258 a un massimo di euro). 4.3 Decreto fiscale le modifiche apportate all art. 21 del D.L. n. 78/2010 Con l'approvazione del testo definitivo del decreto fiscale di marzo 2012 (D.L. n. 16/2012; in G.U. n. 52 del 2/3/2012), il legislatore è intervenuto nuovamente sullo spesometro. L articolo 2, c. 6, introduce con decorrenza 2012 semplificazioni in relazione all adempimento che, dopo la modifica, si avvicina decisamente agli elenchi clienti e fornitori di vecchia memoria. Il fatto che in un momento precedente alla scadenza delle comunicazioni relative al 2011 (30/04/2012) sia intervenuta la modifica normativa qui in esame, ha comportato una presa di posizione delle Entrate anche sugli elenchi Infatti, il comunicato stampa del 5 aprile 2012 (n. 46), al fine di dissipare i dubbi sollevati circa la decorrenza del nuovo spesometro, chiariva la possibilità di inviare anche le operazioni al di sotto della soglia dei euro, dopo le opportune modifiche al software di trasmissione, i cui tracciati sono stati modificati in aderenza delle nuove disposizioni. Dal che ne è derivato, in massima parte, che i contribuenti hanno optato per inserire nello spesometro 2011 tutte le operazioni effettuate e ricevute, a prescindere dall importo delle stesse, evitando tutte le difficoltà che si sono incontrate nella presentazione della comunicazione precedente, soprattutto in relazione alle operazioni collegate e a quelle con corrispettivo periodico. 131

138 Comunicazione annuale delle operazioni rilevanti ai fini IVA Fatta questa debita premessa, relativa comunque a un obbligo già definito, con decorrenza 1 gennaio 2012 le nuove regole sono state definite in maniera tale che, limitatamente alle operazioni soggette all obbligo di fatturazione, si comunicherà l importo complessivo delle operazioni attive e passive svolte nei confronti di un cliente o fornitore, riferite all anno per il quale sussiste l obbligo. In altre parole, la trasmissione riguarderà il totale delle operazioni attive effettuate nei confronti di ciascun cliente, e quello delle operazioni passive relative a ciascun singolo fornitore. Operazioni soggette ad obbligo di fatturazione Operazioni non soggetta soggette ad obbligo di fatturazione Comunicazione cumulativa (no soglie) Comunicazione della singola operazione non inferiore ad Un aspetto ancora da chiarire (lo sarà certamente una volta in possesso dei tracciati definitivi) è quello relativo al concetto di segnalazione cumulativa di tutte le operazioni attive e passive effettuate nell anno con lo stesso cliente/fornitore. La norma dispone, letteralmente, che l obbligo di comunicazione [...] è assolto con la trasmissione, per ciascun cliente e fornitore, dell'importo di tutte le operazioni attive e passive effettuate. L interpretazione che si può dare è duplice: 1) il tutte si riferisce al fatto che non è prevista alcuna soglia, quindi si prenderà la totalità delle operazioni effettuate; in sostanza la comunicazione sarà composta di tante righe, ciascuna riferibile alla singola operazione; 2) il tutte va correlato a per ciascun cliente e fornitore, potendo sommare in capo a ciascun soggetto tutte le operazioni; in sostanza, la comunicazione potrebbe essere composta da tante righe quanti sono i clienti/fornitori. Nell ipotesi sub 2), si avrebbe decisamente un ritorno al passato, dal momento che la comunicazione ricorderebbe, sotto molti aspetti, i vecchi elenchi clienti e fornitori. È cosa nota che la case produttrici di software propenderebbe per la prima soluzione (analitica), ipotesi peraltro di più facile applicazione per i sistemi informativi contabili, specie degli studi professionali che elaborano le contabilità dei propri clienti. Ma la necessità di rielaborare tutte 132 s

139 Comunicazione annuale delle operazioni rilevanti ai fini IVA le operazioni di quei soggetti che hanno programmi contabili non integrati, e non dotati di specifici software, il caso della comunicazione aggregata comporterebbe evidenti vantaggi. Alcune Associazioni di categoria hanno esplicitamente richiesto di dare facoltà al contribuente di scegliere l una piuttosto che l altra soluzione, ma allo stato attuale non è dato conoscere la posizione ufficiale dell A.F. In relazione, invece, alla comunicazione dovuta in dipendenza di operazioni per le quali non è previsto l obbligo di emissione della fattura, la variazione normativa non produce effetti: in tal caso continua a rimanere la soglia di euro (comprensiva dell imposta), e soprattutto permane l obbligo di comunicare i dati riferiti alla singola operazione, secondo le disposizioni attuative esistenti. Sotto questo profilo, diventa quindi determinante la distinzione tra operazioni con obbligo o meno di emissione della fattura. Per taluni, più che semplificazione, la modifica produce un effetto contrario, perché se in precedenza, a fronte dell obbligo di emissione della fattura, la soglia di consentiva la non inclusione negli elenchi; ora, eliminata tale soglia, si avrà la necessità di includere tutte le operazioni. Si pensi tipicamente ai professionisti, per i quali esiste sempre l obbligo di emissione della fattura, a prescindere dalla natura del committente (quindi anche nei rapporti business to consumer): un medico che emette, in quantità, fatture per prestazioni sanitarie, presumibilmente per importo ben al di sotto dei euro, dovrà inserire nella comunicazione tutte le operazioni effettuate nello svolgimento dell attività medico-professionale. Per ovviare a tale disagio, una possibilità potrebbe essere rappresentata dal documento riepilogativo mensile (di cui si dirà più oltre). Se dovesse essere confermata la previsione dell esclusione dagli elenchi delle fatture inferiori a 300 euro riepilogate ex D.P.R. 695/1996, è di tutta evidenza la semplificazione operativa. L analisi dei tracciati definitivi, poi, potrà risolvere il dubbio circa l eventuale obbligo di monitoraggio delle fatture riepilogative, nel qual caso nelle comunicazioni si riporteranno i dati identificativi del solo soggetto emittente il documento riepilogativo. Anche dopo la modifica normativa, rimangono invariate le previsioni di cui ai commi 1-bis e 1- ter, per cui l'obbligo di comunicazione delle operazioni, effettuate nei confronti di contribuenti non soggetti passivi ai fini Iva, è escluso qualora il pagamento dei corrispettivi avvenga mediante carte di credito, di debito o prepagate emesse da operatori finanziari soggetti all'obbligo della specifica comunicazione, i quali provvederanno autonomamente alla comunicazione di tali operazioni alle Entrate. 133

140 Comunicazione annuale delle operazioni rilevanti ai fini IVA MODIFICHE ALLO SPESOMETRO Per le operazioni soggette ad obbligo di fatturazione, occorrerà comunicare, per ciascun cliente e fornitore, l importo complessivo di tutte le operazioni attive e passive effettuate, indipendentemente dall importo. Per le operazioni senza obbligo di fattura invece rimane ferma la comunicazione di quelle di importo non inferiore a euro al lordo dell Iva L estensione dell obbligo alle imprese agricole minime La trasmissione dello spesometro, dopo l emanazione del decreto Crescita 2.0 (D.L. n. 179 del 18/10/2012), risulta ora un obbligo anche per gli agricoltori esonerati, di cui all art. 34, comma 6, della Legge Iva. Trattasi dei soggetti che nell anno precedente hanno realizzato un volume d affari non superiore a euro, costituito per almeno due terzi da cessioni di prodotti agricoli di cui alla prima parte della Tabella A allegata al D.P.R. 633/1972. La novità (che trova la sua ratio nella necessità di rendere più efficienti le attività di controllo relative alla rintracciabilità dei prodotti agricoli e alimentari; art. 36, c. 8-bis, D.L. n. 179/2012) ha rappresentato una sorpresa, atteso che gli agricoltori in questione sono esentati dagli obblighi di fatturazione, registrazione, dichiarazione e versamento. In caso di cessione di beni o prestazioni di servizi, gli acquirenti devono emettere autofattura, applicando le percentuali di compensazione per le vendite di prodotti agricoli. Gli agricoltori esonerati hanno solo l obbligo di conservare e numerare progressivamente le fatture di acquisto e le autofatture di vendita. Dal momento che le regole di presentazione dello spesometro si riferiscono alle operazioni registrate nell anno, per gli agricoltori esonerati, che non sono soggetti agli obblighi di registrazione, si dovrà far riferimento ai documenti ricevuti nell anno, o, più probabilmente al momento di effettuazione delle operazioni, così come stabilito dall art. 6 della Legge Iva (in tal senso si sarebbero espresse le Entrate, con riferimento alle operazioni esenti in regime di dispensa, anch esse non soggette a registrazione). Il vero problema, per i soggetti qui in esame, è stabilire la decorrenza dell obbligo. La norma che estende l obbligo alle imprese agricole minime è in vigore dal 19/12/2012. Non è chiaro se la scadenza del 30 aprile 2013 (dati 2012) debba interessare tutte le operazioni relative al 2012, piuttosto che solo quelle effettuate dal 19 dicembre Se prevale l interpretazione in base alla quale si tratta di norma procedimentale, l adempimento dovrebbe riguardare tutte le operazioni del 2012, in quanto la norma è in vigore al momento della scadenza di trasmissione delle comunicazioni. 134 s

141 Comunicazione annuale delle operazioni rilevanti ai fini IVA Il documento riepilogativo Iva Ferme restando le regole generali di registrazione, dettate dagli articoli 23 e 25 della Legge Iva, è anche prevista, dall articolo 6 del D.P.R. n. 695 del 1996, la possibilità di rilevare, anziché singolarmente, più fatture Iva dal modesto importo. Con l articolo 7, comma 2, lett. aa), n. 1), del decreto legge 13 maggio 2011, n. 70, convertito, con modificazioni, dalla Legge 12 luglio 2011, n. 106, si è modificato il citato articolo 6, prevedendo un aumento dell importo per poter riepilogare in un unico documento le fatture emesse e/o ricevute nel mese, da euro 154,90 a euro 300,00. Pertanto, allo stato, i soggetti passivi Iva hanno la possibilità di registrare le fatture attive e/o passive, se di importo inferiore a euro 300,00, attraverso un documento riepilogativo nel quale devono essere indicati: - i numeri delle fatture cui si riferisce; - l ammontare complessivo imponibile delle operazioni; - l ammontare dell imposta distinto per aliquota applicata. Le singole fatture, emesse e/o ricevute, dovranno essere conservate, unitamente al documento riepilogativo, anche al fine di consentire all Amministrazione Finanziaria di espletare la propria attività di controllo. La semplificazione in questione interessa sia le imprese che i lavoratori autonomi. In relazione a questi ultimi, in particolare, con la risoluzione n. 80/E del 24/7/2012, l Agenzia delle Entrate ha sostenuto che, in caso di opzione per la contabilità semplificata, il documento riepilogativo può essere utilizzato non solo per registrare le operazioni ai fini Iva, ma anche per annotare i relativi incassi e pagamenti ai fini della determinazione del reddito, a condizione che tutti documenti oggetto di riepilogazione siano saldati. 135

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143 Rimborso del credito IVA annuale Capitolo 5 RIMBORSO DEL CREDITO IVA ANNUALE 5.1 Premessa A partire da quest anno nel modello di dichiarazione Iva 2013 approvato dall'agenzia delle Entrate con provvedimento del 15 gennaio 2013, la richiesta di rimborso del credito Iva va espressa compilando il rigo VX4, presente sia sul modello ordinario che sul modello base, che ha assorbito le funzioni del soppresso quadro VR. I contribuenti che presenteranno la dichiarazione unificata troveranno un corrispondente rigo nel quadro RX del modello Unico Tutti i contribuenti hanno comunque la facoltà di presentare la dichiarazione annuale Iva in forma autonoma, cioè separata dal modello Unico; tale dichiarazione può essere trasmessa a partire dal 1 febbraio 2013 e fino al termine di scadenza del 30 settembre 2013, cui si aggiungono ulteriori novanta giorni entro i quali la dichiarazione, seppure tardiva, si considera valida a tutti gli effetti. 5.2 Credito Iva Se dalla dichiarazione annuale IVA emerge un eccedenza d imposta detraibile, il contribuente può, alternativamente: computare in detrazione il credito nell anno successivo, utilizzandolo in diminuzione dell imposta dovuta all atto delle liquidazioni periodiche e della dichiarazione annuale dell anno successivo (es.: credito 2012 scomputato a partire dalla prima liquidazione periodica eseguita per il 2013, cioè quella relativa al mese di gennaio 2013 per i contribuenti mensili, o al primo trimestre 2013 per i trimestrali) (compensazione verticale ); utilizzare il credito in compensazione orizzontale, ossia in pagamento di altri tributi, premi, contributi, secondo le regole dell'art. 17 del D.Lgs. n. 241/97; in tal caso, però, si devono rispettare i limiti imposti. A tal proposito si ricorda che: la compensazione orizzontale del credito IVA annuale o trimestrale, nel mod. F24, per importi superiori a annui: può essere effettuata esclusivamente attraverso i servizi telematici forniti dall Agenzia delle Entrate dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale o dell istanza trimestrale; per poter compensare il credito IVA annuale per importi superiori a annui: 137

144 Rimborso del credito IVA annuale è necessario anche il rilascio del visto di conformità da parte di un soggetto abilitato. chiederlo a rimborso, in tutto o in parte, compilando l apposito rigo VX4 presente in Dichiarazione Iva. 5.3 Soppressione quadro VR A partire da quest anno, infatti: è uscito di scena l apposito quadro VR che doveva essere distintamente presentato per la richiesta del credito Iva; nella Dichiarazione Iva è presente il rigo VX4 che deve essere compilato dai soggetti che chiedono il rimborso del credito Iva annuale. 5.4 Presupposti per l accesso al rimborso IVA Il contribuente titolare di partita IVA può chiedere in tutto o in parte il rimborso dell eccedenza detraibile, se di importo superiore a 2.582,28 euro, all atto della presentazione della dichiarazione IVA: quando esercita esclusivamente o prevalentemente attività che comportano l effettuazione di operazioni soggette a imposta con aliquote inferiori a quelle dell'imposta relativa agli acquisti e alle importazioni (art. 30, comma 3, lett. a), D.P.R. n. 633/1972) (es.: ristoranti, bar e caffè, che acquistano per la gran parte ad aliquota ordinaria, mentre l aliquota applicata alla loro prestazione di servizio è identificata nella misura del 10%); Nel computo dell'aliquota media non rientrano le operazioni relative all'acquisto e cessione di beni ammortizzabili (articolo 3, decreto legge 250/95). Con la circolare n. 25/E del 19/6/2012, l'agenzia delle Entrate ha chiarito che l'utilizzatore di beni strumentali in forza di contratti di leasing può tenere conto dell'importo delle relative fatture d'acquisto ai fini del calcolo dell'aliquota media. Il calcolo si ottiene secondo il seguente prospetto: OPERAZIONI PASSIVE A) = operazioni passive B) = acquisti beni ammortizzabili Aliquota media acquisti al netto dei beni ammortizzabili: Totale IVA A) - Totale IVA B) X100 Totale imponibile A) - Totale imponibile B) 138 s

145 OPERAZIONI ATTIVE C) = operazioni attive D) = cessioni beni ammortizzabili Rimborso del credito IVA annuale Totale IVA C) - Totale IVA D) Totale imponibile C) - Totale imponibile D) X100 Aliquota media vendite al netto dei beni ammortizzabili: Sussistenza del presupposto: Aliquota media acquisti > aliquota media cessioni (maggiorata del 10%) Aliquota media sulle operazioni passive: 15,30% Aliquota media sulle operazioni attive: 13,85% Aliquota media sulle operazioni attive maggiorata: 13,85 + (10% di 13,85) = 13,85 +1,38 = 15,23 Il rimborso compete in quanto l aliquota media sulle operazioni attive, maggiorata del 10% risulta inferiore all aliquota media sulle operazioni passive Aliquota media sulle operazioni passive: 15,18% Aliquota media sulle operazioni attive: 13,85% Aliquota media sulle operazioni attive maggiorata: 13,85 + (10% di 13,85) = 13,85 +1,38 = 15,23 Il rimborso non compete in quanto l aliquota media sulle operazioni attive, maggiorata del 10% risulta superiore all aliquota media sulle operazioni passive. quando effettua operazioni di esportazione e assimilate e servizi internazionali non imponibili di cui agli artt. 8, 8-bis e 9, D.P.R. n. 633/1972 per un ammontare superiore al 25% dell'ammontare complessivo di tutte le operazioni attive effettuate (art. 30, comma 3, lett. b), D.P.R. n. 633/1972). Le operazioni non imponibili da considerare ai fini della verifica di tale requisito sono le seguenti: cessioni all esportazione, operazioni assimilate e servizi internazionali (artt. 8, 8-bis e 9); operazioni con il Vaticano e San Marino (art. 71) e con organismi internazionali (art. 72); cessioni di beni intra-ue (artt. 41 e 58, D.L. n. 331/93); cessioni intra-ue ed esportazioni di beni estratti da un deposito IVA (art. 50-bis, comma 4, lett. f e g, D.L. n. 331/93); 139

146 Rimborso del credito IVA annuale prestazioni delle agenzie di viaggio rese fuori dall UE (art. 74-ter); esportazioni di beni usati soggetti al regime del margine (art. 37, D.L. n. 41/95). limitatamente all'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di beni ammortizzabili, nonché di beni e servizi per studi e ricerche (art. 30, comma 3, lett. c), D.P.R. n. 633/1972). Per l individuazione dei beni ammortizzabili, come chiarito nella R.M , n. 113/E e ribadito dall Agenzia delle Entrate nella Risoluzione , n. 147/E, occorre far riferimento alle norme previste per le imposte sui redditi ossia all ammortizzabilità degli stessi. In particolare, sono considerati ammortizzabili esclusivamente i beni strumentali, ossia quelli utilizzati nel ciclo produttivo direttamente dall'imprenditore che ne ha il possesso a titolo di proprietà o di altro diritto reale. Va evidenziato che il rimborso: spetta, come precisato nella C.M , n. 13, se il relativo importo non è già stato chiesto a rimborso o non è stato compensato nel mod. F24, ma dalle annotazioni contabili risulta che l imposta è stata riportata, in tutto o in parte, in detrazione negli anni successivi; può essere richiesto, come specificato nella C.M , n. 5, anche per i lavori di costruzione, ristrutturazione e manutenzione straordinaria relativi a beni immobili; può essere richiesto, come precisato dall Agenzia delle Entrate nella Risoluzione , n. 122/E, anche dalle società di leasing che adottano i Principi contabili internazionali, le quali contabilizzano il bene concesso in locazione finanziaria quale credito e non come immobilizzazione materiale da ammortizzare. Infatti, la rappresentazione contabile prevista dagli IAS / IFRS [...] non influenza [...] la disciplina IVA in quanto ai fini dell applicazione delle disposizioni di cui al [...] articolo 30, secondo comma, lettera c) [...] ciò che rileva è soltanto la proprietà giuridica del bene e la sua teorica ammortizzabilità. In merito al requisito in esame, l Amministrazione Finanziaria ha fornito i chiarimenti di seguito riportati: Il rimborso spetta anche, come precisato nella C.M , n. 2, per l IVA relativa ai beni ammortizzabili acquisiti mediante contratto d appalto. Come chiarito nella C.M , prot. n , e ribadito dall Agenzia delle Entrate nella Risoluzione , n. 111/E relativamente al rimborso del credito IVA infrannuale, è ammissibile la richiesta di rimborso per l IVA delle fatture relative agli stati di avanzamento lavori per la realizzazione di un bene ammortizzabile, in quanto: 140 s

147 Rimborso del credito IVA annuale fra i beni ammortizzabili sono da ricomprendere non solo quelli per i quali la procedura di ammortamento è immediatamente attuabile, come nel caso di acquisto di un prodotto finito, ma anche quelli per i quali la procedura stessa è potenzialmente attuabile, nel senso che la procedura di ammortamento sarà applicabile all'atto della realizzazione sempreché, beninteso, si abbia la assoluta certezza di poter attribuire al bene in fieri la qualifica di bene ammortizzabile. Per le spese sostenute per il miglioramento, trasformazione ed ampliamento di beni di terzi, concessi in uso o in comodato, l Agenzia delle Entrate nella citata Risoluzione n. 179/E ha chiarito che se le stesse si concretizzano: in opere non separabili dai beni a cui sono riferite, in quanto non hanno una loro autonoma funzionalità, non possono essere qualificate come beni ammortizzabili (trattasi di oneri pluriennali), pertanto non attribuiscono il diritto al rimborso dell IVA ex lett. c) in esame; in beni materiali, dotati di autonoma funzionalità che, al termine del periodo di uso o comodato, possono essere rimossi e utilizzati indipendentemente dal bene cui sono riferiti, rientrano, quali immobilizzazioni materiali, tra i beni ammortizzabili e pertanto è possibile il rimborso dell IVA ai sensi della lett. c) in esame. Poiché il terreno non è un bene ammortizzabile ai fini delle imposte dirette, l acquisto dello stesso non rientra tra le fattispecie che consentono di richiedere il rimborso del relativo credito IVA, come affermato nella citata R.M. n. 113/E e ribadito nella R.M , n. 238/E. Con riferimento all acquisto di un fabbricato l Agenzia delle Entrate nella Circolare , n. 8/E ha affermato che: l'indeducibilità delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing relativi ai terreni [...] si riflette anche ai fini del calcolo dell'imposta rimborsabile [...] che, pertanto, nel caso di acquisto di fabbricati, deve essere ridotta per l'importo riferibile al costo (non ammortizzabile) dell'area occupata dalla costruzione e di quella che ne costituisce pertinenza. Pertanto, in caso di acquisto di un fabbricato strumentale, al fine di individuare l IVA rimborsabile è necessario scorporare il valore dell area sulla quale insiste il fabbricato, nonché di quella che ne costituisce pertinenza. 141

148 Rimborso del credito IVA annuale qualora siano effettuate operazioni fuori campo IVA per mancanza del requisito della territorialità ai sensi degli artt. da 7 a 7-septies, D.P.R. n. 633/72 in misura superiore al 50% di tutte le operazioni effettuate. A tal fine: l ammontare delle operazioni fuori campo IVA, non soggette a registrazione ai fini IVA, è individuato facendo riferimento al momento di effettuazione, determinato ai sensi dell art. 6 (consegna o spedizione per i beni mobili, stipula del rogito per gli immobili, ecc.); per stabilire la sussistenza della prevalenza, in aggiunta alle predette operazioni, vanno considerate anche: le esportazioni e le operazioni a queste assimilate (artt. 8, 8-bis e 9, D.P.R. n. 633/72); le operazioni intracomunitarie ex art. 41 e 58, D.L. n. 331/93. quando si tratta di operatori non residenti che: si sono identificati direttamente ex art. 35-ter; ovvero che hanno nominato in Italia un rappresentante fiscale ex art. 17, comma 3, attraverso il quale è effettuata la richiesta del rimborso; il comma 9 dell art. 34 del D.P.R. 633/72 prevede che i soggetti che applicano il regime speciale per l'agricoltura, qualora vendano prodotti di cui alla tabella A senza addebitare l'imposta (cessioni all'esportazione, incluse le vendite su dichiarazione d'intento, cessioni a viaggiatori extracomunitari, cessioni a favore di organismi internazionali, cessioni intracomunitarie), possono chiedere il rimborso della detrazione compensativa calcolata sull'iva teoricamente applicabile alle suddette cessioni. 5.5 Rimborso senza la necessità di superamento del limite di 2.582,28 Come detto sopra, il contribuente in presenza dei precedenti requisiti può chiedere il rimborso dell eccedenza detraibile se questa è di importo superiore a 2.582,28 euro. Vi sono delle circostanze, tuttavia, in cui non è necessario rispettare tale limite minimo. Si tratta, in particolare, di: cessazione attività, laddove, ai fini della richiesta del rimborso Iva, si intende la cessazione della partita Iva e non già la messa in liquidazione dell'attività, in questo caso, il rimborso può essere chiesto senza limiti e senza condizioni; 142 s

149 Rimborso del credito IVA annuale minore eccedenza detraibile nel triennio: se nelle dichiarazioni dei due anni precedenti risultavano dei crediti. Esiste, però, una limitazione: il rimborso non deve superare il minore degli importi delle predette eccedenze. Esercizio 2010: credito Iva 1.650, computato in detrazione nell anno successivo (2011) Esercizio 2011: credito risultante dalla dichiarazione 1.960, detto credito viene compensato con il Mod. F24 nel 2012 per 160. Esercizio 2012: credito risultante dalla dichiarazione 1.500, il contribuente può chiedere il rimborso dell intero credito Iva entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale ( )= RIMBORSO Può essere chiesto a rimborso l intero importo del credito Iva Società di comodo Ai sensi dell art. 3, comma 45, della Legge 662/96, non possono ottenere il rimborso del credito Iva risultante dalla dichiarazione annuale le società che, nel corrispondente periodo d imposta, devono essere qualificate non operative in applicazione dei criteri stabiliti dal comma 37 del medesimo articolo 3. In considerazione del fatto che la verifica delle condizioni di non operatività attiene alla disciplina dell'imposizione diretta (ed è quindi effettuabile all'atto della chiusura dei bilanci o della compilazione della dichiarazione dei redditi), le società, qualora intendano chiedere il rimborso del credito, possono attestare la condizione di operatività barrando la casella 6 del rigo VX4; successivamente dovranno confermare tale attestazione mediante autocertificazione. Caselladabarrare 143