IL REDDITO D IMPRESA: PRINCIPI GENERALI

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1 IL REDDITO D IMPRESA: PRINCIPI GENERALI

2 LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO D IMPRESA PARTE 1 Riferimento normativo Definizione del reddito d impresa Reddito complessivo Esempi di variazioni in aumento Esempi di variazioni in diminuzione. PARTE 2 Principi generali di determinazione del reddito d impresa Inerenza Competenza Previa imputazione a conto economico PARTE 3 Rapporto tra valutazioni civilistiche e norme tributarie Iscrizione delle imposte in bilancio

3 1.Riferimento normativo La definizione di reddito d impresa è contenuta nell articolo 55 al Titolo I (soggetti Irpef) del TUIR ma la regolamentazione analitica è inserita nel Titolo II (soggetti Ires). Norme analitiche (Titolo II soggetti IRES): Art. 81: definizione di reddito complessivo; Art. 83: determinazione del reddito complessivo (principio di derivazione);

4 Artt : Trattamento delle componenti positive di reddito; Artt : Trattamento delle componenti negative di reddito; Artt : Ammortamento dei beni materiali ed immateriali; Artt : Accantonamenti ed altre spese; Art. 109: Norme generali sui componenti del reddito d impresa (Principi: competenza inerenza diretta imputabilità correlazione); Art. 110: Norme generali sulle valutazioni.

5 REDDITO D IMPRESA PRINCIPI GENERALI 2. Definizione di reddito d impresa e rimando alle norme Ires La definizione del reddito d impresa si trova all art. 55 del TUIR (ambito Irpef). Sono redditi d impresa quelli che derivano dall esercizio di imprese commerciali. Per esercizio di imprese commerciali si intende l esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate nell art del c.c.

6 REDDITO D IMPRESA PRINCIPI GENERALI Sono commerciali, secondo l art c.c.: Le attività dirette alla produzione di beni e servizi; Le attività intermediarie nella circolazione di beni e servizi; L attività bancaria e assicurativa; Le attività ausiliarie alle precedenti.

7 REDDITO D IMPRESA PRINCIPI GENERALI Forma giuridica dell impresa: l impresa può assumere diverse forme giuridiche. Individuale: non ha obbligo di deposito di bilancio e, a seconda delle dimensioni dell impresa, può essere ammessa al regime di contabilità semplificata (solo movimenti economici). Il reddito imponibile viene tassato con le aliquote IRPEF. Società di persone (tranne società semplice): non ha obbligo di deposito di bilancio e, a seconda delle dimensioni dell impresa, può essere ammessa al regime di contabilità semplificata (solo movimenti economici). Il reddito imponibile è attribuito per trasparenza ai soci (sulla base della percentuale di partecipazione a prescindere dall effettiva distribuzione) ed è tassato con le regole IRPEF se il socio è persona fisica. Società di capitali (consorzi e cooperative): ha l obbligo di deposito del bilancio di esercizio ed è ammesso solo il regime di contabilità ordinaria (anche movimenti finanziari). Il reddito imponibile è tassato con le regole IRES. Anche gli enti non commerciali possono produrre reddito d impresa.

8 REDDITO D IMPRESA PRINCIPI GENERALI Presunzione di esercizio di attività d impresa (principio di attrazione): Art. 81 del TUIR il reddito delle società di capitali, da qualsiasi fonte provenga, è sempre considerato reddito d impresa. Per la determinazione del reddito d impresa, l articolo 56 del TUIR rinvia alle norme previste per i soggetti Ires.

9 3. Reddito complessivo (principio di derivazione) Determinazione del reddito imponibile: La determinazione del reddito complessivo è contenuta nell articolo 83 del TUIR (ambito Ires). Il reddito complessivo è determinato apportando all utile o alla perdita risultante dal conto economico le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all applicazione delle norme fiscali.

10 REDDITO D IMPRESA PRINCIPI GENERALI Cenni al bilancio d esercizio: l obbligo di deposito del bilancio d esercizio sussiste solo per alcune forme giuridiche, ad es. per le società di capitali. Il bilancio è regolato all interno del codice civile negli articoli dal 2423 a 2435 bis. È costituito da almeno tre documenti: Stato patrimoniale: contiene la situazione patrimoniale e finanziaria dell impresa; Conto economico: illustra il risultato economico dell esercizio (utile o perdita d esercizio); Nota integrativa: illustra in termini discorsivi il bilancio.

11 REDDITO D IMPRESA PRINCIPI GENERALI Principio di derivazione: il risultato civilistico (utile o perdita di conto economico) rappresenta il dato di partenza per il calcolo del reddito imponibile. La derivazione non è totale. Il dato di bilancio rappresenta solo l input di partenza al quale applicare le variazioni previste dalle norme fiscali. Il perché delle variazioni: le variazioni sono aggiustamenti fiscali al risultato d esercizio che hanno essenzialmente la funzione di consentire all Amministrazione:

12 di garantire stabilità e margini certi delle entrate finanziarie; di evitare sottrazioni di materia imponibile; Quindi: la determinazione del reddito d impresa parte dal risultato di bilancio civilistico;

13 REDDITO D IMPRESA PRINCIPI GENERALI il risultato civilistico (utile o perdita) è sottoposto ad una serie di aggiustamenti per arrivare alla formazione del reddito imponibile; tali aggiustamenti prendono il nome di variazioni in aumento o in diminuzione dell imponibile rispetto al risultato civilistico.

14 Schematizzando: UTILE/PERDITA D ESERCIZIO VARIAZIONI IN AUMENTO (+) VARIAZIONI IN DIMINUZIONE (-) IMPONIBILE FISCALE

15 Per variazioni in aumento si intendono: Costi imputati a conto economico, non deducibili; Ricavi non imputati a conto economico, ma imponibili; Per variazioni in diminuzione si intendono: Costi non imputati a conto economico (dell esercizio), ma deducibili; Ricavi imputati a conto economico, ma non imponibili;

16 3.1 Esempi di variazioni in aumento Componenti negativi imputati a conto economico indeducibili o a deducibilità parziale: IMU: imposta municipale sugli immobili, parzialmente indeducibile per previsione normativa; Autovetture: Ammortamenti deducibili al 20% fino al limite del costo del bene di Euro ,99; per gli agenti e rappresentanti di commercio la deducibilità è elevata all 80% fino al limite del costo del bene di euro ,84.

17 Spese telefoniche: deducibili all 80%; Spese alberghi e ristoranti: deducibili al 75%; Componenti positivi non imputati a conto economico ma imponibili Articolo 109, comma 3, del TUIR: i ricavi, gli altri proventi di ogni genere e le rimanenze concorrono a formare il reddito anche se non risultano imputati al conto economico. Nota: al contrario dei costi, per i quali è richiesta la previa imputazione a conto economico, tutti i ricavi, anche se non imputati a conto economico devono essere tassati.

18 3.2 Esempi di variazioni in diminuzione Costi non imputati a conto economico (dell esercizio), ma deducibili. Si tratta, in generale, di componenti negative transitate in bilanci di precedenti esercizi per le quali la normativa fiscale prevede un differimento temporale per la deduzione o un criterio diverso da quello della competenza (criterio di cassa). Rientrano in tale casistica, ad esempio:

19 Ammortamenti delle immobilizzazioni materiali: sono deducibili nei limiti dei coefficienti tabellari previsti dal D.M. del L eventuale minor ammortamento dedotto in esercizi precedenti diverrà deducibile nell esercizio di cessione (minore plusvalenza o maggiore minusvalenza) o durante il periodo di ammortamento. In tal caso sarà consentito un ammortamento fiscale superiore a quello civilistico nei limiti dei maggiori ammortamenti (svalutazioni) civilistici non dedotti in precedenti esercizi. Compensi agli amministratori: sono deducibili nell esercizio in cui vengono erogati. Nell esercizio in cui è avvenuta l imputazione a conto economico, senza il pagamento, l onere è stato ripreso in aumento.

20 Ricavi imputati a conto economico non imponibili o imponibili in successivi esercizi: Partecipation exemption: Sono esenti al 95% le plusvalenze relative alla cessione di azioni o quote di partecipazione che hanno i seguenti requisiti: Ininterrotto possesso per 12 mesi; Classificazione tra le immobilizzazioni finanziarie; Residenza fiscale della società partecipata in uno Stato non a fiscalità privilegiata; Dividendi: se percepiti da un soggetto Ires sono imponibili al 5%.

21 Plusvalenze rateizzate: Le plusvalenze realizzate su beni diversi da quelli merce (plusvalenze patrimoniali) posseduti per un periodo non inferiore a tre anni (o a un anno per le società sportive professionistiche), possono, a scelta del contribuente, concorrere alla formazione del reddito imponibile in quote costanti nell esercizio in cui sono realizzate e nei successivi, ma non oltre il quarto.

22 4.Principi generali di determinazione del reddito d impresa Alcuni dei più importanti principi generali di determinazione del reddito d impresa sono espressamente enunciati nell art. 109 del TUIR: Principio dell inerenza; Principio di competenza: Correlazione costi-ricavi; Certezza ed obiettiva determinabilità; Previa imputazione a conto economico;

23 REDDITO D IMPRESA PRINCIPI GENERALI 4.1 Principio di inerenza Art. 109, comma 5, TUIR: Le spese e gli altri componenti negativi ( diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale), sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito (o che non vi concorrono in quanto esclusi)

24 È un criterio per l abbinamento tra componenti positive e negative rilevanti ai fini della determinazione del reddito. Un costo, per essere deducibile, deve essere Inerente (cioè utile e funzionale) all attività dell impresa Afferente alla produzione di ricavi o altri componenti positivi di reddito

25 Un costo è inerente all attività d impresa se è sostenibile una correlazione tra acquisto e attività svolta dall impresa, altrimenti potrebbe mascherare un esigenza di consumo personale dell imprenditore. Il giudizio va dato in concreto basandosi sulla natura della spesa rispetto all attività di impresa. Si tratta, infatti, di un concetto relativo che dipende, oltre che dalla specifica attività d impresa, anche dalle sue dimensioni, dalla sua organizzazione, dalle proprie esigenze promozionali, ecc

26 Esempi di inerenza: L acquisto di un quadro di Monet, ad esempio, potrebbe essere inerente per un hotel di lusso, ma difficilmente potrebbe esserlo per una trattoria L acquisto di un fuoristrada sarà senz altro inerente per un impresa mineraria ma non per un parrucchiere

27 L inerenza non è direttamente collegata al conseguimento immediato di ricavi ma all attività d impresa intesa, in senso lato, come attività potenzialmente produttiva di reddito. Ne consegue, ad esempio, la deducibilità di: Oneri sostenuti in proiezione futura anche se non realizzano ricavi nell immediato Costi dei beni dati in comodato Spese sostenute per un cattivo affare

28 Inerenza presunta: molte disposizioni del TUIR limitano caso per caso ed in maniera forfetaria la deduzione fiscale di spese sospette. È il caso delle: auto aziendali; spese telefoniche; spese di rappresentanza;

29 4.2 Principio di competenza Funzione del principio di competenza è quella di individuare il periodo d imposta nel corso del quale gli eventi che interessano la gestione ed il patrimonio dell impresa si riflettono nella determinazione del reddito imponibile Tale principio stabilisce il momento rilevante in cui si verificano i presupposti, di fatto e di diritto, da cui traggono origine i componenti positivi e negativi di reddito acquisiti nel patrimonio dell impresa (es. crediti o debiti), a prescindere dal momento della percezione o del pagamento ( cassa ).

30 Articolo 109, comma 1: I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi concorrono a formare il reddito nell esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell esercizio di competenza non sia ancora certa l esistenza o determinabile in modo obiettivo l ammontare concorrono a formarlo nell esercizio in cui si verificano tali condizioni. Fiscalmente devono essere verificate entrambe le condizioni: certezza e determinabilità: civilisticamente è sufficiente il verificarsi di almeno una delle condizioni di cui prima.

31 La competenza può essere suddivisa in: Competenza esterna - nei rapporti giuridici con i terzi (costi, ricavi, plus-minusvalenze, sopravvenienze) Competenza interna - attribuzione del costo nel corso del tempo (ammortamenti, svalutazioni, accantonamenti) La competenza fissata dal legislatore: Al comma 2 dell art. 109, il legislatore ha individuato alcune fattispecie per le quali ha specificamente individuato il momento di competenza:

32 Cessione di beni i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data della consegna o spedizione per i beni mobili e della stipulazione dell'atto per gli immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. Non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà. La locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti è assimilata alla vendita con riserva di proprietà.

33 Prestazione di servizi i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero, per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi.

34 Il primo corollario: certezza e obiettiva determinabilità (solo per i soggetti non IAS adopter) I requisiti della certezza e della obiettiva determinabilità sono correttivi del momento della competenza che hanno l effetto di posticiparlo, mai di anticiparlo Certezza Richiede l esistenza di un titolo produttivo di effetti giuridici al termine dell esercizio, sia pur suscettibile di variazioni in futuro L elemento reddituale deve essere, quindi, collegato ad una situazione giuridica definita alla chiusura del periodo d imposta

35 Obiettiva determinabilità Sussiste quando, al termine dell esercizio, si sono già verificati gli elementi per calcolare con precisione la componente reddituale, anche se la liquidazione non è ancora avvenuta Tali requisiti debbono sussistere alla fine del periodo d imposta, anche se conosciuti dopo.

36 Un secondo corollario: la correlazione costi-ricavi Un secondo corollario del principio di competenza è il principio di correlazione costi-ricavi Secondo i principi contabili, i costi devono essere correlati con i ricavi. Questa correlazione costituisce un corollario fondamentale del principio di competenza e intende esprimere la necessità di contrapporre ai ricavi dell esercizio i relativi costi

37 Il principio di correlazione costituisce un temperamento dell oggettiva determinabilità della competenza degli elementi reddituali in corso di maturazione ammissibili ai fini fiscali Ad esempio, nella risoluzione n. 91/2006, è stato stabilito che, in virtù di tale principio, le provvigioni passive corrisposte all agente rilevano nello stesso esercizio in cui assumono rilevanza i ricavi per cui le medesime provvigioni sono dovute

38 Eccezioni al principio di competenza Il principio della competenza si applica ai componenti positivi o negativi per i quali le precedenti norme non dispongano diversamente (art. 109 c. 1). In altri termini, alcuni elementi reddituali, per ragioni di semplicità applicativa o di cautela fiscale, sono imputati per cassa.

39 Contributi in conto capitale (art. 88, comma 3) Utili derivanti dalla partecipazione in società soggetti all IRES (art. 89, comma 2) Compensi spettanti agli amministratori (art. 95, comma 5) Imposte deducibili ed i contributi alle associazioni di categoria (art. 99) Interessi di mora (art. 109, comma 7)

40 4.3 Il principio della previa imputazione a conto economico Sancito dall art. 109, comma 4 del TUIR: Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all esercizio di competenza.

41 Sono tuttavia deducibili Quelli imputati al CE di un esercizio precedente, se la deduzione è stata rinviata in conformità di norme che ne consentono il rinvio Quelli che, pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizione di legge Abolizione del regime delle deduzione extra contabili. Diversamente, i ricavi, gli altri proventi di ogni genere e le rimanenze concorrono a formare il reddito anche se non risultano imputati a conto economico.

42 5. Rapporto tra valutazioni civilistiche e norme tributarie La normativa civilistica prevede che nella formazione del bilancio d esercizio sono rimesse all imprenditore una serie di valutazioni discrezionali. In particolare queste possono riguardare: Ammortamenti: processo tecnico contabile mediante il quale un costo viene ripartito nel corso del tempo; Svalutazioni: derivano da valutazioni in merito al valore degli assets iscritti in bilancio; Accantonamenti: generalmente misurano il rischio che un determinato evento accada. Questi elementi sono caratterizzati da un carattere di precarietà e temporaneità, essendo soggetti a successivi variazioni o aggiustamenti. Alla loro rilevazione non si accompagna la perdita definitiva che potrà essere accertata solo in esercizi successivi.

43 Il legislatore fiscale, considerando le diverse esigenze seguite, non ha lasciato discrezionalità all imprenditore per decidere la rilevanza o meno di tali poste. Il trattamento fiscale previsto per tali componenti è così riassumibile: Ammortamenti: sono stati fissati limiti precisi alle percentuali di ammortamento fiscalmente consentite (D.M. del 1988 aliquote fiscali); Svalutazioni: non vengono riconosciute all atto dell iscrizione in bilancio. Sono recuperate negli esercizi successivi con maggiori ammortamenti fiscali, con il riconoscimento di una minore plusvalenza fiscale o maggiore minusvalenza fiscale. Accantonamenti: non vengono riconosciuti all atto dell iscrizione in bilancio (tranne nei casi previsti dalla normativa fiscale per alcuni fondi). Sono riconosciuti nell esercizio nel quale l evento si manifesta e la perdita diviene certa e determinabile (in genere utilizzo del fondo).

44 6. L iscrizione delle imposte in bilancio (cenni alla fiscalità differita) Le discordanze tra i criteri di determinazione del risultato d esercizio ed i criteri di determinazione del reddito d impresa, producono delle differenze permanenti o temporanee tra l utile o la perdita d esercizio ed il reddito imponibile.

45 differenze permanenti: derivano da componenti di reddito in tutto o in parte non riconosciuti fiscalmente; differenze temporanee: derivano dalla differente competenza temporale dei componenti reddituali tra normativa civilistica e fiscale. Ne deriva uno spostamento della tassazione tra esercizi precedenti. Le regole di bilancio richiedono la sterilizzazione contabile di tali differimenti, mediante la gestione della fiscalità differita.

46 La fiscalità differita può comportare i seguenti fenomeni: DIFFERIMENTO DELLA TASSAZIONE, quando dei componenti positivi di reddito sono tassabili in esercizi successivi oppure quando dei componenti negativi di reddito sono fiscalmente deducibili in esercizi precedenti a quello di iscrizione in bilancio secondo criteri civilistici. ANTICIPAZIONE DELLA TASSAZIONE, quando dei componenti negativi sono dedotti fiscalmente in esercizi successivi a quello della loro iscrizione in bilancio secondo corretti criteri civilistici o quando dei componenti positivi di reddito sono tassati in esercizi precedenti a quelli in cui sono iscritti in bilancio secondo criteri civilistici.

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