Via Principe Amedeo 11 10123 Torino c.f. e p.iva 06944680013 Tel. 011 8126939 Fax. 011 8122079 Email: info@studiobgr.it www.studiobgr.it Circolare n. 6-bis del 18 febbraio 2008 Agevolazioni IRAP per lavoro dipendente Finanziaria 2007 e modifiche introdotte dalla Finanziaria 2008 INDICE 1 Nuove deduzioni dalla base imponibile IRAP introdotte dalla finanziaria2007..2 2 Modifiche introdotte dalla finanziaria 2008 (legge n. 244/07).....6
In materia di Imposta Regionale sulle Attività Produttive (IRAP), l art. 1, commi da 266 a 270, della Legge n.296/06 (Finanziaria 2007) ha introdotto, a far data dal mese di febbraio 2007, per quanto concerne i costi e le spese relative al personale dipendente, nuove deduzioni dalla base imponibile IRAP ed ha ulteriormente potenziato alcune deduzioni già in vigore. Nel seguito si analizzano brevemente le novità in questione. Si accenna inoltre, per completezza, alle modifiche introdotte dalla Finanziaria 2008 che interessano l esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 1 NUOVE DEDUZIONI DALLA BASE IMPONIBILE IRAP INTRODOTTE DALLA FINANZIARIA 2007 Deduzioni per lavoratori impiegati a tempo indeterminato Le deduzioni introdotte dalla Finanziaria 2007 sono le seguenti: a) Per i soggetti ( 1 ) di cui all art. 3, comma 1, lett. da a) ad e) è ammesso in deduzione un importo pari a 5.000 euro, su base annua, per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo di imposta. L importo della deduzione forfetaria deve essere ridotto in misura proporzionale con riferimento agli assunti con contratto a tempo indeterminato e parziale. Nell ipotesi in cui nel corso del periodo agevolato si verifichi la trasformazione di una tipologia contrattuale a tempo determinato diversa in un contratto a tempo indeterminato, deve ritenersi che detta trasformazione attribuisca il diritto a fruire delle deduzioni sopra indicate. Tale deduzione spetta a decorrere dal mese di febbraio 2007 nella misura del 50 per cento e per il suo intero ammontare a decorrere dal successivo mese di luglio (con conseguente ragguaglio ad anno). b) Alternativamente alla deduzione di cui alla lettera a),i soggetti di cui al punto a), con l esclusione di banche, altri enti finanziari ed imprese di assicurazione e degli altri soggetti esclusi indicati nella nota 1, possono dedurre un importo nel limite di euro 10.000, su base annua, per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo d'imposta nelle regioni Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia. Tale deduzione spetta, a decorrere dal mese di febbraio 2007, in misura pari al 50 per cento e per il suo intero ammontare a decorrere dal successivo mese di luglio (con conseguente ragguaglio ad anno) ed è fruibile nei limiti delle regole relative agli aiuti di Stato de minimis disciplinate dal Regolamento CE n. 1998/2006, cioè nel limite massimo, per singola impresa, di euro 200.000 in un periodo di tre anni. Tale limite, come chiarito dall Amministrazione Finanziaria con la Circolare n. 61/E del 19 novembre 2007 1.2, non si riferisce all ammontare 1 L art.11, comma 1, D.Lgs. 446/97, come modificato dall art. 1, comma 266, della Legge n.296/06 (Finanziaria 2007) esclude esplicitamente dalla fruizione dell agevolazione: le imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti; 2
della deduzione fruibile, bensì al risparmio d imposta direttamente beneficiato dall impresa (deduzione x 4,25% < 200.000 euro in 3 anni). c) Per i soggetti di cui al punto a) sono inoltre ammessi in deduzione i contributi assistenziali e previdenziali relativi ai lavoratori dipendenti a tempo indeterminato. Tale deduzione spetta a decorrere dal mese di febbraio 2007 nella misura 50 per cento e per il loro intero ammontare a decorrere da successivo mese di luglio. I contributi considerati meritevoli di deduzione sono gli oneri che rappresentano un costo a carico dell impresa e non a carico del lavoratore, anche se non obbligatori per legge. Esempio di calcolo A titolo di esempio, nell esercizio 2007, per ogni dipendente a tempo pieno e indeterminato impiegato per l intero periodo d imposta (in aree non svantaggiate), si potrà fruire: della deduzione forfetaria base (pari a 5.000,00 euro su base annua) per un importo massimo di 3.547,95 ( 2 ); della deducibilità dei relativi contributi assistenziali e previdenziali: - in misura pari al 50% del loro importo, se essi sono relativi al periodo 1.2.2007 30.6.2007; - in misura integrale, se essi sono relativi al periodo 1.7.2007 31.12.2007. Agevolazioni per assunzione di lavoratrici donne La Finanziaria 2007 all art. 11 del D.Lgs. n. 446/97 introduce il comma 4-sexies il quale dispone che nell ipotesi di assunzione di lavoratrici donne rientranti nella definizione di lavoratore svantaggiato di cui al Regolamento CE n. 2204/2002 ( 3 ), la deduzione base, già in vigore negli 2 La circolare 61/07 ( 1.4) utilizza la seguente formula: Ds = D x [(a1/g)/2] + D x (a2/g) ove: Ds = deduzione effettivamente spettante; D = importo forfetario (5.000,00 oppure 10.000,00 euro nel 2007); a1 = numero di giorni che, dall 1.2.2007, sono compresi nell arco temporale che chiude al 30.06.2007; a2 = numero di giorni che, a decorrere dall 1.7.2007, sono compresi nell arco temporale che termina il 31.12.2007; g = 365. L applicazione della formula conduce al seguente risultato: {5.000,00 x [(150/365)/2] + 5.000,00 x (184/365)} = 3.547,95 euro 3 L art 2, lett. f), del Regolamento CE n.2204/2002 definisce il lavoratore svantaggiato nel seguente modo: si intende «lavoratore svantaggiato», qualsiasi persona appartenente ad una categoria che abbia difficoltà ad entrare, senza assistenza, nel mercato del lavoro, vale a dire qualsiasi persona che soddisfi almeno uno dei criteri seguenti: i) qualsiasi giovane che abbia meno di 25 anni o che abbia completato la formazione a tempo pieno da non più di due anni e che non abbia ancora ottenuto il primo impiego retribuito regolarmente; ii) qualsiasi lavoratore migrante che si sposti o si sia spostato all'interno della Comunità o divenga residente nella Comunità per assumervi un lavoro; 3
anni passati ( 4 ), pari ad un massimo di euro 20.000 sulle nuove assunzioni a tempo indeterminato, è: - moltiplicata per sette nelle aree ammissibili alla deroga di cui all art.87, par. 3, lett. a) del Trattato istitutivo CEE. Tali aree sono rappresentate dalle seguenti Regioni: Calabria, Basilicata, Campania, Puglia, Sardegna e Sicilia; - moltiplicata per cinque nelle aree ammissibili alla deroga di cui all art.87, par. 3, lett. c) del Trattato istitutivo CEE. Tali aree sono rappresentate da una serie di bacini di occupazione (SLL) localizzati in Abruzzo, Molise ed altre regioni del Centro-Nord dell Italia, per la cui puntuale elencazione si rinvia agli allegati 1, 2 e 3 della Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 7/2006/E. Nel caso in cui tutte le precedenti condizioni venissero rispettate, l intera agevolazione spetterà nei limiti ed alle condizioni di cui al predetto Regolamento CE sui regimi di aiuto a favore dell assunzione di lavoratori svantaggiati. iii) qualsiasi persona appartenente ad una minoranza etnica di uno Stato membro che debba migliorare le sue conoscenze linguistiche, la sua formazione professionale o la sua esperienza lavorativa per incrementare le possibilità di ottenere un'occupazione stabile; iv) qualsiasi persona che desideri intraprendere o riprendere un'attività lavorativa e che non abbia lavorato, né seguito corsi di formazione, per almeno due anni, in particolare qualsiasi persona che abbia lasciato il lavoro per la difficoltà di conciliare vita lavorativa e vita familiare; v) qualsiasi persona adulta che viva sola con uno o più figli a carico; vi) qualsiasi persona priva di un titolo di studio di livello secondario superiore o equivalente, priva di un posto di lavoro o in procinto di perderlo; vii) qualsiasi persona di più di 50 anni priva di un posto di lavoro o in procinto di perderlo; viii) qualsiasi disoccupato di lungo periodo, ossia una persona senza lavoro per 12 dei 16 mesi precedenti, o per 6 degli 8 mesi precedenti nel caso di persone di meno di 25 anni; ix) qualsiasi persona riconosciuta come affetta, al momento o in passato, da una dipendenza ai sensi della legislazione nazionale; x) qualsiasi persona che non abbia ottenuto il primo impiego retribuito regolarmente da quando è stata sottoposta a una pena detentiva o a un'altra sanzione penale; xi) qualsiasi donna di un'area geografica al livello NUTS II nella quale il tasso medio di disoccupazione superi il 100 % della media comunitaria da almeno due anni civili e nella quale la disoccupazione femminile abbia superato il 150 % del tasso di disoccupazione maschile dell'area considerata per almeno due dei tre anni civili precedenti. 4 Art. 11, comma 4-quater, D.Lgs. n. 446/97: Fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2008, per i soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettere da a) ad e), - tra cui sono comprese le società di capitali - che incrementano, in ciascuno dei tre periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2004, il numero di lavoratori dipendenti assunti con contratto a tempo indeterminato, rispetto al numero dei lavoratori assunti con il medesimo contratto mediamente occupati nel periodo d'imposta precedente, è deducibile il costo del predetto personale per un importo annuale non superiore a 20.000 euro per ciascun nuovo dipendente assunto, e nel limite dell'incremento complessivo del costo del personale classificabile nell'articolo 2425, primo comma, lettera B), numeri 9) e 14), del codice civile. La suddetta deduzione decade se nei periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2004 il numero dei lavoratori dipendenti risulta inferiore o pari rispetto al numero degli stessi lavoratori mediamente occupati in tale periodo d'imposta; la deduzione spettante compete in ogni caso per ciascun periodo d'imposta a partire da quello di assunzione e fino a quello in corso al 31 dicembre 2008, sempreché permanga il medesimo rapporto di impiego. L'incremento della base occupazionale va considerato al netto delle diminuzioni occupazionali verificatesi in società controllate o collegate ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile o facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso soggetto. ( ) Nell'ipotesi di imprese di nuova costituzione non rilevano gli incrementi occupazionali derivanti dallo svolgimento di attività che assorbono anche solo in parte attività di imprese giuridicamente preesistenti, ad esclusione delle attività sottoposte a limite numerico o di superficie. Nel caso di impresa subentrante ad altra nella gestione di un servizio pubblico, anche gestito da privati, comunque assegnata, la deducibilità del costo del personale spetta limitatamente al numero di lavoratori assunti in più rispetto a quello dell'impresa sostituita 4
Divieto di cumulo e importo massimo fruibile Il nuovo comma 4-septies, dell art.11 del D.Lgs. n.446/97 introdotto dalla Finanziaria 2007 ha inoltre negato la cumulabilità delle deduzioni di cui alle precedenti lett. a), b) e c) con: - la deduzione (già esistente) delle spese relative agli apprendisti, ai disabili, le spese per il personale assunto con contratto di formazione e lavoro (art.11, comma 1, lett. a), n.5, D.Lgs. n.446/97); - la deduzione (già esistente) dei costi sostenuti per il personale addetto alla ricerca e sviluppo (art.11, comma 1, lett. a), n.5, D.Lgs. n.446/97); - la deduzione (già esistente) per l assunzione di lavoratori dipendenti, in misura pari a 2.000 euro per ognuno di essi sino ad un massimo di cinque, spettante ai soggetti di cui all art.3, comma 1, lett. da a) ad e), D.Lgs. n.446/97 - tra cui sono comprese le società di capitali aventi componenti positivi che concorrono alla formazione del valore della produzione non superiori ad euro 400.000; - la deduzione (già esistente) per l assunzione di lavoratori dipendenti a tempo indeterminato (art.11, comma 4-quater e 4-quinquies, D.Lgs. n.446/97); - la deduzione introdotta dalla Finanziaria 2007 (di cui si dirà nel paragrafo successivo) per l assunzione di lavoratrici donne con determinati requisiti (art.11, comma 4-sexies, D.Lgs. n.446/97). In base a quanto chiarito dalla Relazione Ministeriale, il divieto di cumulo è relativo ad ogni singolo dipendente. Restano in ogni caso applicabili, anche nell ipotesi in cui il contribuente usufruisca delle nuove deduzioni di cui alle precedenti lett. a), b) e c): - la deduzione (già esistente) dei contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro (INAIL) (art.11, comma 1, lett. a), n. 1, D.Lgs. n.446/97); - la deduzione forfetaria (già esistente) per i soggetti la cui base imponibile non eccede euro 180.999,91 (art.11, comma 4-bis, D.Lgs. n.446/97). - La Legge Finanziaria 2007 ha infine inserito, nel corpo dell art. 11, D.Lgs. n.446/97, il comma 4- septies nel quale viene fissato un limite massimo per le deduzioni disciplinate nei commi 1, 4- bis.1 e 4-quater, cioè per: - tutte le deduzioni già esistenti anteriormente all entrata in vigore della Finanziaria 2007 ad esclusione della deduzione prevista dal comma 4-quinques ( 5 ) e della deduzione forfetaria per i soggetti la cui base imponibile non eccede euro 180.999,91 disciplinata al comma 4-bis; - tutte le deduzioni dalla base imponibile IRAP introdotte dalla Finanziaria 2007 ad eccezione dell agevolazione di cui al comma 4-sexies e relativa all assunzione di lavoratrici donne. Tale limite massimo deducibile dalla base imponibili IRAP è rappresentato, per ciascun dipendente, dalla retribuzione e dagli oneri e spese a carico del datore di lavoro. 5 Si veda nota 4. 5
2 MODIFICHE INTRODOTTE DALLA FINANZIARIA 2008 (LEGGE N. 244/07) La Finanziaria 2008, vista la riduzione dell aliquota IRAP dal 4,25 al 3,9%, ha apportato talune modifiche alle misure di agevolazione e di abbattimento del cuneo fiscale. Dette variazioni troveranno applicazione a partire dall esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 Le principali modifiche sono di seguito brevemente illustrate. 1. Deduzione alternativa di cui all art. 11 comma 1, let. a), n. 3) del D.Lgs. n. 446/97. La Finanziaria 2008 ha modificato quanto previsto al comma 1, lett. a) n. 3), dell art. 11 del D.Lgs. n. 446/97, riducendo le deduzioni forfetarie spettanti per ciascun lavoratore dipendente impiegato a tempo indeterminato. In particolare è stata ridotta da 5.000,00 a 4.600,00 euro la deduzione per ciascun lavoratore dipendente, e da 10.000,00 a 9.200,00 euro la deduzione, alternativa alla precedente, per i lavoratori impiegati nelle regioni Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sicilia e Sardegna. 2. Deduzione di cui all art. 11 comma 4-bis 1 del D.Lgs. n. 446/97. La Finanziaria 2008 ha ridotto da 2.000 a 1.850 euro l importo massimo fruibile, per ogni dipendente, sino ad un massimo di 5, della deduzione prevista a fronte dell assunzione di lavoratori dipendenti nel periodo d imposta. 3. Deduzione forfetaria di cui all art. 11 comma 4-bis del D.Lgs. n. 446/97. La Finanziaria 2008 ha modificato come segue l importo della deduzione spettante ai sensi del comma 4-bis del D.Lgs. n. 446/97 in funzione degli scaglioni di valore imponibile dichiarato: a. Euro 7.350 se la base imponibile non supera euro 180.759,91; b. Euro 5.500 se la base imponibile supera euro 180.759,91 ma non euro 180.839,91; c. Euro 3.700 se la base imponibile supera euro 180.839,91 ma non euro 180.919,91; d. Euro 1.850 se la base imponibile supera euro 180.919,91 ma non euro 180.999,91; 6