REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SEZIONE TRIBUTARIA Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Dott. PIVETTI Marco - Presidente Dott. BOGNANNI Salvatore - Consigliere Dott. GRECO Antonio - Consigliere Dott. CIRILLO Ettore - rel. Consigliere Dott. MELONI Marina - Consigliere ha pronunciato la seguente: SENTENZA sul ricorso (OMISSIS) proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'avvocatura GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope legis; - ricorrente - contro (OMISSIS) SPA, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in (OMISSIS), presso lo studio dell'avvocato (OMISSIS), che lo rappresenta e difende unitamente all'avvocato (OMISSIS) giusta delega in calce; - controricorrente - avverso la sentenza n. (OMISSIS) della COMM.TRIB.REG. di MILANO, depositata il (OMISSIS); udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del (OMISSIS) dal Consigliere Dott. ETTORE CIRILLO; udito per il ricorrente l'avvocato (OMISSIS), che si riporta; udito per il controricorrente l'avvocato (OMISSIS), che si riporta;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. SORRENTINO Federico, che ha concluso per l'accoglimento del ricorso. SVOLGIMENTO DEL PROCESSO 01. Con sentenza del (OMISSIS) la CTR - Lombardia ha rigettato l'appello proposto dall'agenzia delle entrate nei confronti della Soc. (OMISSIS), confermando il parziale annullamento dell'avviso di accertamento per maggiori imposte (IRPEG, ILOR, IVA) relative all'esercizio chiuso in data 31 dicembre 1999. 02. Per quanto qui interessa, a fronte del rilievo dell'antieconomicita' del ricarico del 4% (in luogo di quello del 10,09%) applicato alle cessioni effettuate dalla contribuente alla controllata Soc. (OMISSIS), il giudice d'appello ha motivato la sua decisione sotto tre profili: a) la controllata godeva si' di agevolazioni per il Mezzogiorno, ma cio' non escludeva la legittimita' di politiche aziendali dirette ad agevolare ulteriormente l'espansione dell'attivita' nel meridione d'italia; b) il ricarico minimo applicato dalla controllante alla controllata bene poteva rappresentare "strumento di incremento anche occupazionale e sociale oltreche' aziendale", con esclusione di qualsivoglia intento elusivo; c) l'intero gruppo nulla aveva evaso, avendo effettuato legittime scelte "per il decollo dell'attivita' in zona svantaggiata". 03. Ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi, l'agenzia delle entrate; la contribuente resiste con controricorso. MOTIVI DELLA DECISIONE 04. Con il primo motivo, denunciando difetto di motivazione (articolo 360 c.p.c., n. 5), la ricorrente fondatamente rileva che il meccanismo elusivo, contestato dall'ufficio nei rapporti tra societa' italiane, e' nei fatti simile a quello previsto dal TUIR, articolo 76 (ora articolo 111), per i rapporti di controllo tra societa' residenti nello Stato e societa' non residenti, secondo il generale principio del valore normale di mercato (articolo 9) quale spia dell'intento elusivo dinanzi a comportamenti antieconomici del contribuente. Nella specie, gli snodi probatori, addotti sul piano logico e circostanziale a giustificazione della ripresa a tassazione, sono stati effettivamente del tutto trascurati dal giudice d'appello nello scarno apparato argomentativo della decisione di secondo grado. 05. In particolare, con specifico riferimento a tutto quanto trascritto in ricorso per autosufficienza, si riscontrano sia l'omesso esame dell'andamento degli utili della controllante e della controllata negli anni 1998/2001, sia l'omessa valutazione del ricarico del 6,57% che, riconosciuto nel ricorso introduttivo come il minimo economicamente gratificante, era si' inferiore a quello indicato dall'ufficio ma comunque superiore a quello (4%) concretamente applicato dalla Soc. (OMISSIS) alla Soc. (OMISSIS) (controllata al 100%), prima della sua incorporazione nel 2002. 06. Dunque, mancando finanche graficamente qualsivoglia esame motivazionale dei rilievi del Fisco, il primo motivo va accolto. 07. Con il secondo motivo, denunciando la violazione dell'articolo 9, comma 3, T.U.I.R., la ricorrente fondatamente sostiene che, con la laconica affermazione "l'intero gruppo nulla ha evaso", il giudice d'appello non ha tenuto conto che il criterio legale del valore normale delle operazioni infragruppo rileva non solo nei rapporti internazionali di controllo, ma anche in
analoghi rapporti di diritto interno, ogniqualvolta con la fissazione di un prezzo fuori mercato si miri a far emergere utili presso la societa' del gruppo che sconta, anche per agevolazioni territoriali, la piu' bassa tassazione. 08. Il fenomeno giuridico ed economico dei gruppi aziendali operanti in collegamento nel territorio dello Stato, almeno sino all'introduzione del c.d. "consolidato nazionale" nell'ordinamento tributario, ha raramente ottenuto riconoscimento nel sistema fiscale (es. Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973. articolo 43 ter; TUIR, articolo 84, comma 3, gia' articolo 102 comma 1 ter, ; d.iva, articolo 73 comma 3), il che ha comportato il diffondersi di operazioni aziendali di tipo difensivo che, nate per la piu' conveniente allocazione dell'imponibile tra le societa' associate in Italia, sono sfociate in vere e proprie operazioni elusive. 09. Tra esse rientrano le manovre sui prezzi di trasferimento interni, motivate dalla convenienza, in ambito nazionale di trasferire la materia imponibile, agendo sui prezzi negoziati per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi "intercompany". Si tratta del fenomeno del c.d. "transfer pricing domestico". 10. Lo strumento e' normalmente utilizzato da societa' controllanti o collegate, con sede nei territori del Centro-Nord, che cedono merci o beni immateriali alle controllate o consociate aventi sede nel Mezzogiorno ad un prezzo inferiore al valore normale cosi' come definito dall'articolo 9 cit.. Tali manovre, secondo le determinazioni dell'amministrazione finanziaria, consentono di realizzare una contrazione dell'utile per l'impresa settentrionale con reddito assoggettato alle aliquote ordinarie e di "gonfiare" l'utile dell'impresa meridionale che gode delle agevolazioni fiscali stabilite dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 601 del 1973, articolo 26, (Circolare del 26/02/1999 n. 53). 11. In estrema sintesi, si attuano in ambito nazionale le medesime forme di politiche sui prezzi, attuate assai di frequente in ambito internazionale mediante transazioni infragruppo inferiori (o superiori) al loro valore normale, onde spostare l'imponibile presso le imprese associate che, nei rispettivi territori, godono di esenzioni fiscali e subiscono minore tassazione. 12. Sul piano dei rapporti internazionali infragruppo e' intervenuto da tempo il modello di convenzione OCSE (articolo 9, comma 1) recepito nel nostro ordinamento tributario dal TUIR col combinato disposto dell'articolo 110, comma 7 (ex articolo 76) e dell'articolo 9, comma 3, che, riguardo alle negoziazione "intercompany" con aziende non residenti, abilita il Fisco italiano a disattenderne prezzi e corrispettivi, in virtu' del valore corrente dei beni e/o servizi scambiati, e a rettificare i dati reddituali con aumento dell'imponibile (cfr. da ultimo C. 11949/12). 13. La specialita' della disciplina nazionale sul "transfer pricing esterno o internazionale", originata dal modello di convenzione OCSE ispirato al principio della libera e corretta concorrenza, fa si' che l'articolo 110 TUIR (ex articolo 76) non possa di per se' stesso trovare applicazione diretta al "transfer pricing interno o domestico" (cfr. anche Circ. cit.). 14. Tuttavia, si e' ritenuto che la disciplina che regola il "transfer pricing internazionale", secondo cui i componenti di reddito derivanti da operazioni "intercompany" con societa' non residenti sono valutati in base al "valore normale" dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni ricevuti, determinato ex articolo 9 cit., costituisce una clausola antielusiva che non solo trova radici nei principi comunitari in tema di abuso del diritto, ma anche immanenza in settori del diritto tributario nazionale (C. 22023/06).
15. Invero, i principi antielusivi diretti a evitare che all'interno di gruppi di societa' siano effettuati trasferimenti di utili mediante l'applicazione di prezzi inferiori al valore normale dei beni ceduti, onde sottrarli alla tassazione ordinaria a favore di tassazioni agevolate territoriali, trovano radici sia nei capisaldi comunitari sull'abuso del diritto (C. 10257/08, 8772/08; C.G. sul caso Halifax), sia nelle clausole antielusive di diritto interno predisposte in via generale (cfr. TUIR, articolo 9, sul "prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni o servizi della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza ed al medesimo stadio di commercializzazione") o per ipotesi e settori peculiari (es. Legge n. 408 del 1990, articolo 10, sui vantaggi fiscali da operazioni societarie; Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 37 bis, su talune fattispecie elusive). 16. Inoltre, vale sempre il principio cardine secondo cui, in presenza di un comportamento assolutamente contrario ai canoni dell'economia e privo di adeguata spiegazione, e' legittimo l'accertamento del fisco (Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 39, e Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 54; cfr. C. 1821/01, 10802/02, 23634/08; v. sull'antieconomicita delle percentuali di ricarico C. 20832/05, 21575/05, 23183/05, 1546/07 e, riguardo all'iva, C. 26167/11). 17. Come si e' esattamente sostenuto in dottrina, riguardo alle manovre "intercompany" sui prezzi di trasferimento interni, la giustificazione dovra' ricadere sul versante delle valide ragioni economiche (analogamente a quanto richiesto dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 37 bis), nella prospettiva di togliere ai vantaggi fiscali "sistematici" la patina di elusivita'. 18. In tesi generale, non si puo' escludere che considerazioni di strategia generale inducano le imprese a compiere operazioni di per se' stesse antieconomiche in vista ed in funzione di altri benefici. Tuttavia occorre che le varie operazioni rispondano a criteri di logica economica, i quali, a loro volta, devono essere funzionali a meccanismi di mercato in regime di libera concorrenza ("arm's lenght principle"), giammai a elementi distorsivi del mercato e della concorrenza. Sicche' la finalita' di risparmio non puo' attuarsi semplicemente attraverso l'elusione degli oneri fiscali (C. 10802/02). 19. Cio' introduce il tema del divieto di abuso del diritto, che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei a ottenere agevolazioni o risparmi d'imposta, in difetto di ragioni diverse dalla mera aspettativa di quei benefici. Tale principio, da un lato, trova fondamento in radici comunitarie a salvaguardia delle risorse proprie dell'ue e nei principi costituzionali di capacita' contributiva e imposizione progressiva; dall'altro non contrasta con il principio dall'altro, non contrasta con il principio della riserva di legge, traducendosi nel disconoscimento di effetti abusivi di negozi posti in essere allo scopo di eludere l'applicazione di norme fiscali (cfr., sui tributi non armonizzati, S.U. 30055/08 e, sull'iva, C. 6880/09 e 4503/09; v. anche C.G., 9 giugno 2011, n. 285, sul prezzo normale di mercato tra soggetti collegati). 20. Ne discende che, per la valutazione fiscale di varie prestazioni, costituenti anche componenti attive e passive del reddito, deve essere applicato il principio, di carattere generale, stabilito dall'art.9 cit., che non ha soltanto valore contabile, e che impone quale criterio valutativo il riferimento al normale valore di mercato per i corrispettivi presi in considerazione dalla parte contribuente (C. 10802/02). Ne' vale, di per se' stesso, invocare una peculiare scontistica infragruppo, poiche' gli sconti ammessi sono solo quelli per le operazioni concluse "in condizioni di libera concorrenza", ovverosia per le operazioni economiche concluse con soggetti estranei al
proprio gruppo economico (cfr. C. 7343/11 sull'articolo 9 TUIR). 21. Conclusivamente, anche il secondo motivo deve essere accolto e, in ordine ad esso, si formula il seguente principio di diritto: "Per la valutazione a fini fiscali delle manovre sui prezzi di trasferimento interni, costituenti il c.d. transfer pricing domestico, va applicato il principio, avente valore generale, stabilito dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 9, che non ha soltanto valore contabile e che impone, quale criterio valutativo, il riferimento al normale valore di mercato per corrispettivi e altri proventi, presi in considerazione dal contribuente". 22. Accolto il ricorso e cassata la sentenza d'appello, la causa deve essere rimessa, anche per le spese, alla commissione regionale competente che, in diversa composizione, procedera' a nuovo esame della vertenza valutando analiticamente i dati fattuali sopra indicati e attenendosi all'enunciato principio di diritto. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza d'appello e rinvia la causa, anche per le spese del presente giudizio di legittimita', alla CTR - Lombardia in diversa composizione.