IL RECENTE ORIENTAMENTO DELLA CASSAZIONE A SEZIONI UNITE IN TEMA DI AGEVOLAZIONI FISCALI ALLE FONDAZIONI BANCARIE Nel corso del 2009 sono state pubblicate numerose sentenze delle Sezioni Unite della Suprema Corte (vedi per tutte la sentenza 22.1.2009 n. 1576), sostanzialmente identiche, le quali, facendo riferimento questa volta alla normativa domestica anziché a quella comunitaria (ed infatti in esse si legge, che la Corte di Giustizia ha ribadito che deve essere il giudice nazionale a ricostruire sistema e significato delle norme interne ), concludono nel senso che le fondazioni bancarie, nate con la riforma Amato del 1990, non possono godere delle agevolazioni di cui agli artt. 6 del D.P.R. n. 601/1973 e 10-bis della L. n. 1745/1962, qualora esse svolgono sostanzialmente attività di holding bancaria e non soltanto (o prevalentemente) attività di promozione sociale e culturale (non profit). In particolare, queste sentenze (che hanno analizzato con molta cura l evoluzione normativa in materia) affermano che il legislatore della prima riforma (c.d. riforma Amato) ha inventato un tipo di ente assolutamente nuovo nel nostro panorama legislativo, difficile da classificare, ma comunque con caratteristiche che non si conciliano con quelle degli enti elencati nell art. 6 del D.P.R. n. 601/1973 o indicati nell art. 10-bis della L. n. 1745/1962. Si è desunto, pertanto, che sulla base delle norme positive si riscontra una chiara inconciliabilità tra gli enti conferenti (incaricati della gestione del pacchetto di maggioranza delle banche privatizzate) e gli enti (di assistenza, beneficenza, istruzione, eccetera) cui competono le agevolazioni. Si rileva, inoltre, che la successiva riforma Ciampi di cui al D.Lgs. n. 153/1999, la quale attribuisce (a certe condizioni) alle fondazioni la natura di enti non commerciali e la riduzione dell aliquota Irpeg/Ires al 50%, non ha portata retroattiva, in quanto è evidente che il riconoscimento del beneficio fiscale è collegato alla attuazione della riforma medesima. Nelle stesse sentenze, si è evidenziato che, sul piano processuale, non ha particolare rilievo il fatto che l attività delle fondazioni risulta comunque finalizzata al perseguimento di obbiettivi sociali, in quanto dal quadro normativo si ricava l esistenza di una vera e propria presunzione di esercizio della attività di impresa bancaria in capo a coloro che in ragione della entità della partecipazione al capitale sociale sono in grado di influire sull attività dell ente creditizio. La suddetta presunzione è superabile soltanto se si dimostrasse che gli enti conferenti abbiano privilegiato, rispetto al governo delle aziende 1
bancarie (scopo per il quale sono nate), la realizzazione di scopi sociali considerati preminenti (se non esclusivi) rispetto agli interessi della banca. Pertanto, secondo quest ultima impostazione delle Sezioni Unite della Suprema Corte, per accedere al beneficio invocato, le cc.dd. fondazioni avrebbero dovuto allegare e dimostrare di avere svolto una attività del tutto differente da quella voluta dal legislatore, nel senso che invece di privilegiare le finalità di consentire al nostro sistema creditizio di affrontare le turbolenze del mercato internazionale in mare aperto (governando la fase dell affrancamento dal protezionismo statale), abbiano invece svolto una attività di prevalente o esclusiva promozione sociale e culturale. Tutte le sentenze in questione (del 2009) riguardano periodi d imposta che si inseriscono nell intervallo temporale 1990-1999 e senz altro rappresentano il definitivo epilogo, quanto ai medesimi periodi d imposta, di una vicenda che ha generato un vasto contenzioso dagli esiti alterni. Tale posizione della Suprema Corte, però, mostra dei punti deboli che la rendono non del tutto coerente rispetto all evoluzione della normativa interna e della elaborazione comunitaria sul tema. Certi passaggi delle pronunce, infatti, in linea con la precedente impostazione delle Sezioni Unite, amplificano un approccio più formale che sostanziale alla questione della natura dell attività delle fondazioni, determinando alcune incongruenze rispetto alle posizioni comunitarie. In prima battuta, la presunzione di commercialità della fondazione (che avrebbe esercitato l impresa bancaria) appare censurabile quanto al suo fondamento teorico, in quanto la legge Amato nasceva, nel 1990, con lo scopo principale di separare la gestione dell impresa bancaria (riconosciuta alla Banca) dalla detenzione delle azioni o partecipazioni (attribuita alla fondazione). Nelle previsioni del legislatore, quindi, sembrava riscontrarsi una presunzione di senso opposto, volta ad affermare l assenza di impresa bancaria nell attività della fondazione. Inoltre, secondo le determinazioni comunitarie non esiste una equivalenza (sia pur presuntiva) fra il possesso della maggioranza delle azioni e l esercizio dell impresa bancaria, dovendosi anche in questo caso dimostrare l attività d impresa effettivamente svolta dalla fondazione. Nei casi specifici, poi, le fondazioni non sono state messe in grado di superare la presunzione (e provare la non commercialità) con la conseguenza che essa ha realizzato l effetto di costituire una verità assoluta. 2
La Suprema Corte ha deciso, infatti, di non rinviare le questioni sub judice al giudice di merito, sottolineando che era onere della fondazione allegare i fatti probatori al momento del ricorso in primo grado e che, allo stato ed alla luce del contesto normativo, non sussisteva la necessità di ulteriori accertamenti sull attività svolta dalla fondazione. Tale soluzione trascura la circostanza che le fondazioni avevano inoltrato il ricorso per chiedere il riconoscimento delle agevolazioni ed avevano quindi provato, in linea generale, la destinazione delle spese a finalità sociali (e non il tipo di attività svolta) al fine di dimostrare la spettanza delle agevolazioni. In questi termini, la presunzione di commercialità individuata dalle Sezioni Unite appare ancora più criticabile in quanto essa non era stata avanzata dall Amministrazione finanziaria in precedenza, ma rilevata d ufficio dalla Cassazione (in sede di legittimità) non dando, quindi, la possibilità di prova contraria alle fondazioni. Tale impostazione delle Sezioni Unite, oltre a non essere in linea con la posizione comunitaria, sembra altresì in contrasto con i principi nazionali in materia di processo, in quanto limita molto severamente il diritto di difesa delle fondazioni nel caso specifico. Le indicate considerazioni evidenziano un atteggiamento molto drastico del giudice di legittimità, spinto probabilmente dall esigenza di immediata definizione della questione (che ormai durava da diversi anni) e da una certa diffidenza e spirito di contrasto per le forme organizzative non profit. Per i periodi d imposta successivi al 1999 (cioè, quelli coinvolti, dalla riforma Ciampi e tenendo conto che nel 2004, come si è visto, è intervenuta l abolizione delle agevolazioni introdotte da tale riforma) la questione in teoria potrebbe ritenersi tuttora aperta. Con la Riforma Ciampi del 1999, infatti, le fondazioni bancarie conformatesi a determinati standard hanno ottenuto, come detto, per espressa previsione normativa: 1) la qualifica di enti non commerciali (art. 12, comma 1, del D.Lgs. n. 153/1999) e 2) l applicabilità (art. 12, comma 2) dell agevolazione prevista dall art. 6 del D.P.R. n. 601/1973 (aliquota IRPEG ridotta del 50%). Da qui l interrogativo circa la sorte delle agevolazioni in discorso prima della loro abolizione (avvenuta nel 2004 con l abrogazione dell art. 12, 2 c., citato) ed anche successivamente ad essa, visto che è rimasta in vigore la previsione normativa del comma 1 del D.Lgs. del 1999 che qualifica le fondazioni enti non commerciali di cui all art. 87 oggi 73, comma 1, lett. c) del Testo Unico delle imposte sui redditi. 3
A questo punto, infatti, appare evidente il conflitto tra la presunzione di esercizio dell impresa bancaria, affermata dalle Sezioni Unite del 2009 (in base alla Legge Amato fino al 1999), ed il comma 1 dell art. 12 della Legge Ciampi che stabilisce che le fondazioni bancarie sono enti non commerciali. Ritengo, quindi, che la questione debba esser ulteriormente meditata anche se non sono molte le speranze che alle fondazioni sia riconosciuta la spettanza delle agevolazioni per i periodi d imposta cui è applicabile la Riforma Ciampi. Ed infatti, se è vero che, come si è detto, nel 2004 è intervenuta l abrogazione del solo comma 2 dell art. 12 citato (e non anche del comma 1, della norma cioè che qualifica le fondazioni, a certe condizioni, come enti non commerciali) non è men vero che detta natura da sola non garantisce affatto l applicabilità delle agevolazioni in discorso. Ha chiarito al riguardo la Suprema Corte nelle sentenze sopraindicate 1) non solo che, per quanto attiene all art. 6 del D.P.R. 601/1973, la norma non è suscettibile di interpretazione estensiva, per espressa disposizione legislativa, e che, per quanto attiene all art. 10-bis della legge 1745/1962, occorre il requisito della esclusività dello scopo privilegiato, che certamente nella specie non ricorre, ma 2) anche che sul piano sistematico la disciplina delle agevolazioni fiscali in questione è collocata in un contesto dal quale si evince che il legislatore ha inteso riconoscere l agevolazione ad una platea di soggetti ben definiti e individuati (e già esistenti al momento della approvazione del D.P.R. 601/1973), in ragione del loro profilo soggettivo e non in ragione della attività oggettivamente svolta. Sicché anche per questa via interpretativa, afferma in conclusione la Corte, le cc.dd. fondazioni bancarie (che non erano considerate tali nemmeno dalla riforma Amato che le ha inventate, nella quale erano indicate come enti conferenti, sic et simpliciter) sono fuori della platea degli enti destinatari delle agevolazioni; platea non suscettibile di ampliamento se non per espressa disposizione di legge che equipari espressamente le finalità degli enti beneficiari ai fini di beneficenza o di istruzione (art. 6, comma 1, lett. c). Il problema, dunque, secondo la Corte di Cassazione, non è tanto la commercialità o meno delle fondazioni (problema, appunto, risolto expressis verbis dal comma 1 dell art. 12 della legge Ciampi), bensì, a monte, lo scopo delle stesse e l estraneità tipologica di tali enti dalle figure contemplate dalle disposizioni agevolative in oggetto. 4
Inoltre, si deve valutare la giurisprudenza della Corte di Giustizia che tende a considerare imprese in senso comunitario le fondazioni bancarie che controllano o comunque influenzano la gestione delle Società bancarie e/o di imprese strumentali. Pertanto, anche assumendo che a livello nazionale per gli anni successivi al 1999 la presunzione (relativa) di esercizio d impresa di cui parlano le Sezioni Unite possa esser superata dalle espresse previsioni normative (Legge Ciampi, art. 12, comma 1 tuttora vigente e comma 2 in vigore fino al 2004), l applicabilità delle agevolazioni potrebbe contrastare con la disciplina comunitaria sulla concorrenza (salva comunque l attività di finanziamento e promozione non profit). Anche per le annualità successive al 1999, dovrebbe prevalere una soluzione della questione fondata su criteri sostanziali e basata sulla verifica dell attività concretamente esercitata dalla fondazione. Solo in questo modo si rispetterebbe l ordinamento comunitario e si attuerebbe una tassazione conforme ai principi generali. LEONARDO PERRONE 5