Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N. 395 23.12.2016 : casi particolari della scissione dei pagamenti Applicazione del meccanismo in caso di reverse charge e diritto di rivalsa Categoria: Iva Sottocategoria: Reverse charge La Legge n. 190 del 2014 ha introdotto un particolare sistema di liquidazione dell'iva denominato split payment, in base al quale nelle operazioni effettuate nei confronti di alcuni enti pubblici, il versamento dell'imposta è effettuato dall'ente in luogo dei fornitori di beni e servizi. Le imprese, pertanto, incasseranno soltanto il corrispettivo dei beni ceduti o dei servizi prestati al netto dell'iva mentre gli enti pubblici provvederanno autonomamente al versamento dell'imposta all'erario. Lo split payment, tuttavia, incontra notevoli difficoltà operative in alcuni casi particolari. Come, ad esempio, quando le cessioni di beni o le prestazioni di servizi sono interessate da altri meccanismi di assolvimento dell'imposta, quali ad esempio il reverse charge, oppure quando, a seguito di un accertamento, il fornitore vuole esercitare il diritto di rivalsa nei confronti di un ente pubblico. Infine un breve chiarimento sull'applicazione dello split payment nell'emissione di note di variazione. Premessa L'art. 1, comma 629, lettera b), della Legge 23 dicembre 2014, n. 190, ha inserito nel DPR 633/1972, l'art. 17-ter, che prevede la scissione dell'iva dal pagamento del corrispettivo per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti delle amministrazioni pubbliche indicate da tale norma, nello svolgimento di attività per le quali non sono soggetti passivi di IVA. 1
Vendita beni ---- Prestazione di servizi Pubblica Amministrazione (Art. 17-ter, c. 1, DPR 633/1972) Enti pubblici che non risultano debitori d'imposta (Art. 17-ter, c. 1, DPR 633/1972) Non si applica in caso di reverse charge e acquisti intracomunitari Iva Corrispettivo Erario Accertamento IVA versata in misura inferiore Fornitore DEROGA Addebito in via di rivalsa 2
Procedura contabile Il meccanismo della scissione dei pagamenti prevede che, relativamente alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nei confronti degli enti pubblici, l'iva addebitata dal fornitore nelle relative fatture sarà versata all'erario direttamente dalla stessa amministrazione acquirente in luogo del fornitore. In questo modo avviene una scissione dell'imposta sul valore aggiunto dal corrispettivo oggetto del pagamento. In sintesi, al fornitore del bene verrà accreditato il solo importo del corrispettivo pagato dalla pubblica amministrazione, al netto dell'iva indicata in fattura. Gli acquisti riconducibili alla sfera istituzionale sono soggetti a split payment e l imposta dovrà essere evidenziata in fattura, anche se questa non verrà incassata dal fornitore. La tematica legata allo split payment è di notevole importanza non soltanto per le sanzioni previste in caso di errata applicazione della scissione dei pagamenti ma anche per via di una serie di difficoltà operative che si riscontrano quando lo split payment incontra altri meccanismi di assolvimento dell'imposta. Primo fra tutti il reverse charge. Sanzioni L emissione di una fattura senza che questa contenga l indicazione di scissione dei pagamenti e con imposta regolarmente assolta comporta l applicazione di una sanzione amministrativa compresa tra 1.000 euro e 8.000 euro ai sensi dell articolo 9, c. 1 del D.Lgs. 18/12/1997, n. 471 come modificato dall'art. 15, comma 1, lett. i), n. 1), D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158. e reverse charge Lo split payment si applica alle sole cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nei confronti degli enti pubblici che non risultano debitori d imposta. Non si applica, pertanto, alle operazioni soggette a reverse charge di cui al comma 5, dell'articolo 17 del DPR 633/1972 e agli acquisti intracomunitari, in merito ai quali la pubblica amministrazione diviene debitore d imposta. Come noto, infatti, nel reverse charge la veste di debitore d'imposta non è attribuita al fornitore del bene o al prestatore del servizio ma al cessionario o committente al quale non viene addebitata alcuna imposta e il soggetto passivo acquirente (ente pubblico) diviene, pertanto, debitore d'imposta. In tale ambito la Circolare 15/E del 2015 dell Agenzia delle Entrate chiarisce inequivocabilmente l'esclusione dall applicativo della scissione dei pagamenti, per espressa previsione normativa, degli acquisti per i quali l ente è debitore d imposta ai sensi delle disposizioni in materia di imposta sul valore aggiunto. 3
Gli acquisti di beni e servizi della Pubblica Amministrazione riconducibili alla sfera istituzionale sono soggetti a split payment mentre la disciplina dell'inversione contabile si applicherà nei confronti dell'ente pubblico che effettua operazioni afferenti alla sfera commerciale. Esempio La ditta Alfa S.r.l. svolge servizi di pulizia presso un edificio di proprietà di una pubblica amministrazione. Il corrispettivo pattuito per tale attività è pari a 5.000 euro. I locali in cui è svolto il servizio sono destinati in parte ad attività istituzionale (800 millesimi) e in parte ad attività commerciale (200 millesimi). È evidente che in tali casi la prestazione è da considerarsi in parte assoggettata a split payment e in parte a reverse charge (come previsto dal comma 6, lett. a-ter dell'articolo 17 del DPR 633/1972). Ai fini di una corretta individuazione del meccanismo da applicare occorre far riferimento a criteri oggettivi necessari a definire la quota assoggettata a reverse charge e quella a split payment. La Pubblica Amministrazione, pertanto, fornirà alla ditta Alfa S.r.l. le informazioni necessarie a individuare la quota da imputare alla gestione commerciale dell'ente e quella imputabile all'attività istituzionale. La ditta Alfa S.r.l., al termine della prestazione provvederà ad emettere due distinte fatture con l'applicazione dei relativi meccanismi. Importo complessivo del servizio di pulizia 5.000,00 Emissione fattura n. 1 Servizio di pulizia svolto in locali per attività istituzionale (800 millesimi). 5.000 / 1000 x 800 = 4.000 + IVA (split payment) Emissione fattura n. 2 Servizio di pulizia svolto in locali per attività commerciale (200 millesimi). 5.000 / 1.000 x 200 = 1.000 (Reverse charge) 4
e diritto di rivalsa Il soggetto che subisce un accertamento per l'iva versata in misura inferiore ha diritto, ai sensi dell'articolo 60, comma 7, del DPR 633/1972, introdotto dall'art. 93 del D.L. 24/01/2012, n. 1, di rivalersi dell'imposta nei confronti dei cessionari/committenti soltanto a seguito del pagamento dell'imposta stessa. Il dettato normativo riconosce al contribuente che ha subito un accertamento IVA il diritto di addebitare al cessionario/committente la maggiore imposta accertata. Questi, pertanto, dovrà provvedere a versare all'erario l'imposta accertata, le sanzioni e gli interessi e, successivamente, ad emettere nota di variazione sulla quale, essendo il committente un ente pubblico, torna applicabile il meccanismo dello split payment. Tale modus operandi comporta notevoli difficoltà operative in quanto la fattura di rivalsa emessa in regime di scissione dei pagamenti genera l'impossibilità di effettivo incasso da parte del fornitore. Ciò implica il rischio di un doppio versamento dell'imposta: il primo da parte del contribuente che, con modello F24, ha saldato quanto risulta dall'atto di definizione; il secondo da parte dell'ente pubblico che provvederà al versamento ordinario dell'imposta. In tale ambito l'iva relativa all'accertamento, in deroga a quanto previsto dalle disposizioni in materia di split payment, potrà essere addebitata in via di rivalsa, ai sensi dell'articolo 60, settimo comma, del DPR n. 633 del 1972, anche in presenza di soggetti per i quali ordinariamente trovano applicazione le regole della scissione dei pagamenti. Questo perché il versamento da parte del cedente in sede di definizione dell'accertamento è già di per sé una garanzia a tutela del rischio di mancato incasso dell'imposta e, pertanto, non necessita di ulteriori forme di garanzia quali possano essere rappresentate dal meccanismo dello split payment (si veda la risoluzione dell'agenzia delle Entrate n. 75 del 14 settembre 2016). L'IVA relativa all'accertamento potrà essere addebitata in via di rivalsa, ai sensi dell'articolo 60, settimo comma, del DPR n. 633 del 1972, anche in presenza di soggetti per i quali ordinariamente trovano applicazione le regole della scissione dei pagamenti. Esempio La società Alfa S.r.l. che opera in ambito energetico, a seguito di un'attività di controllo ha ricevuto la contestazione circa l'applicazione dell'aliquota IVA ridotta alle forniture di energia elettrica e gas rese nei confronti di enti pubblici. La società ha provveduto a prestare adesione ai verbali mediante versamento dell'imposta accertata, delle sanzioni e degli interessi. È sua facoltà avvalersi del diritto di rivalsa nei confronti di soggetti che rientrano nell'ambito applicativo dello split payment. Provvederà, quindi, ad addebitare la maggiore imposta accertata all'ente pubblico a titolo 5
di rivalsa. L'IVA relativa all'accertamento definito dalla società Alfa S.r.l., a seguito dell'avvenuto pagamento delle somme dovute, potrà essere addebitata in via di rivalsa, ai sensi dell'articolo 60, settimo comma, del DPR n. 633 del 1972, anche in presenza di soggetti per i quali ordinariamente trovano applicazione le regole della scissione dei pagamenti. e note di variazione Nelle note di variazione in aumento emesse dal fornitore è applicabile il meccanismo dello split payment. In tal caso il documento emesso dovrà riportare l'ammontare della variazione e la relativa imposta e dovrà fare riferimento alla fattura originaria emessa. In caso di note di variazione in diminuzione relative ad una fattura emessa applicando lo split payment si dovrà indicare l'ammontare della variazione e la relativa imposta e si dovrà fare riferimento alla fattura originaria emessa. Essendo questa una rettifica apportata ad un imposta non confluita nella liquidazione periodica del fornitore, questi non avrà diritto di detrarre l'imposta corrispondente alla variazione ma dovrà procedere ad annotazione in rettifica nel registro, senza alcun effetto nella liquidazione IVA. - Riproduzione riservata - 6