TRATTO DAL VOLUME GLI ATTI DEL FISCO NEL PROCESSO (di Angelo Martinelli) MAGGIOLI EDITORE RIPRODUZIONE RISERVATA CAPITOLO IX L ACCERTAMENTO FONDATO SUI DATI BANCARI SOMMARIO: 1. Le norme.- 2. Segue: sinossi presuntiva (imposte sui redditi e IVA). 3. Rapporti bancari intestati a persone diverse dal contribuente.- 4. La prova contraria: modelli normativi e pragmatici.- 5. Versamenti=ricavi: lettura costituzionale della presunzione.- 6. Versamenti: la prova per vincere la presunzione reddituale.- 7. Prelevamenti=ricavi: presunzione discutibile.- 8. Disattivazione della presunzione prelevamenti=ricavi.- 9. Segue: pagamenti a mezzo di intermediari finanziari.- 10. Segue: prelevamenti diretti.- 11. Contraddittorio ante causam. QUESTIONI E RISOLUZIONI Per arginare l evasione, il legislatore, in questi ultimi venticinque anni, ha gradatamente attenuato, sino a cancellarlo, il segreto bancario nei confronti del Fisco. Oggi, l Amministrazione finanziaria, mediante la banca-dati dei rapporti bancari, è in grado, praticamente in tempo reale, di conoscere tutte le operazioni poste in essere dai contribuenti attraverso gli intermediari del credito. La lotta agli evasori non finisce qui: alle operazioni bancarie, attive (incassi, versamenti) e passive (prelievi), la legge attribuisce, in via presuntiva, un significato reddituale; da queste presunzioni il contribuente si può difendere, ma imbastire la prova contraria richiede attenzione e diligenza. Soprattutto quando il Fisco pretende di considerare ricavi (o compensi) i 1
prelevamenti bancari; equazione insidiosa quanto discutibile (Lupi la definisce contro natura ), necessita di una strategia difensiva accorta, imperniata sul corretto inquadramento sintattico delle fattispecie concrete. L occhio invasivo del Fisco sui conti bancari promuove soluzioni alternative: non è un caso che, nonostante la crisi economica, il settore delle casseforti sia in continua espansione. 1. Le norme BIBLIOGRAFIA Ferrajoli 2004 Voglino 2005 Micali 2009 L art. 32, 1 co., n. 2, secondo periodo, del d.p.r. 29.9.1973, n. 600, dispone che, ai fine delle imposte sui redditi, i dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevati rispettivamente a norma del numero 7) e dell'articolo 33, secondo e terzo comma, o acquisiti ai sensi dell'articolo 18, comma 3, lettera b), del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine (Art. 32, 1 co., n. 2, d.p.r. 29.9.1973, n. 600). La stessa norma prevede, ulteriormente, che i prelevamenti sono altresì posti come ricavi o compensi, a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili (Art. 32, 1 co., n. 2, d.p.r. 29.9.1973, n. 600). Per quanto riguarda l IVA, l art. 51 del d.p.r. 26.10.1972, n. 633, stabilisce con disposizione similare, ma non identica (perché ai fini IVA i prelevamenti non vengono presi in considerazione) che i dati ed elementi attinenti ai rapporti ed operazioni acquisiti e rilevati rispettivamente a norma del numero 7) e dell'articolo 52, ultimo comma, o dell'articolo 63, primo comma, o acquisiti ai sensi dell'articolo 18, comma 3, lettera b), del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 54 e 55 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non si riferiscono ad operazioni imponibili (Art. 51, 2 co., n. 2, d.p.r. 26.10.1972, n. 633). In proposito, giova ricordare che dal 30.4.2007 sono accessibili, pressochè in tempo reale, attraverso l anagrafe dei rapporti bancari, tutti i rapporti sorti a far tempo dall 1.1.2005 (l Agenzia delle entrate richiede i dati e l intermediario finanziario dovrà rispondere secondo il sistema della posta elettronica certificata). 2
2. Segue: sinossi presuntiva (imposte sui redditi e IVA) BIBLIOGRAFIA Ferrajoli 2004 Voglino 2005 In questo quadro normativo abbiamo, in sintesi, che: 1) il meccanismo presuntivo riguarda tanto gli imprenditori che i professionisti; 2) le operazioni attive (versamenti, incassi o scambi di assegni) si presumono ricavi (se il contribuente è un imprenditore) o compensi (se il contribuente è un professionista) tanto ai fini delle imposte sui redditi che dell IVA; 3) le operazioni passive (prelievi, pagamenti) si presumono ricavi o compensi ai soli fini delle imposte sui redditi (nell art. 51 del D.P.R. 633/72, infatti, manca una disposizione analoga a quella contenuta nell art. 32 del D.P.R. 600/73 in tema di imposte sui redditi). 3. Rapporti bancari intestati a persone diverse dal contribuente BOBLIOGRAFIA Ferranti 2009 - Antico 2008 Acierno 2008 - Nastasia-Nastasia 2005 - Paolini 2004 Per evidenti ragioni antievasive, oggetto delle indagini fiscali possono essere non solo i conti correnti (e, in generale, i rapporti bancari) formalmente intestati al contribuente, ma anche tutti i conti, intestati ad altri soggetti, che sono ragionevolmente riferibili, in base ad elementi probatori anche di ordine presuntivo, al contribuente (Cass., 24 novembre 2006, n. 24995, www.ilfisco.it): non sarebbe infatti accettabile che intestazioni simulate possano paralizzare l accertamento di redditi occultati. Tuttavia, l intestazione formale di un rapporto bancario è una circostanza rilevante: occorre infatti tenere conto che la gestione di un conto corrente altrui è circostanza eccezionale (Cass, 30 marzo 2007, n. 7957, www.ilfisco.it). In linea di massima, quindi, le presunzioni stabilite dalla legge fiscale in tema di rapporti finanziari (id est versamenti=ricavi o compensi e prelevamenti=ricavi o compensi) 3
trovano applicazione unicamente ai conti intestati o cointestati al contribuente mentre non trova applicazione con riguardo a conti bancari intestati esclusivamente a persone diverse, ancorché legate al contribuente da vincoli familiari o commerciali, salvo che l'ufficio opponga e poi provi in sede giudiziale che l'intestazione a terzi è fittizia o comunque è superata, in relazione alle circostanza del caso concreto, dalla sostanziale imputabilità al contribuente medesimo delle posizioni creditorie e debitorie annotate sui conti (Cass., 16 aprile 2008, n. 9958, www.ilfisco.it). In altri termini, occorre muovere dal presupposto che l intestatario di un conto corrente ne sia anche il titolare effettivo (e non un prestanome del contribuente); con la conseguenza che la presunzione versamenti = ricavi non è applicabile alle operazioni rilevate sui conti correnti intestati a persone diverse dal contribuente. Peraltro, la pratica presenta casi in cui la presunzione di identità tra intestatario ed effettivo titolare di un rapporto bancario può possedere una forza inferenziale piuttosto debole; ad esempio, potrebbe non essere illogico ritenere - in riferimento ad una società la cui compagine sociale e la cui amministrazione sono univocamente riferibili ad un ristretto gruppo familiare - che le operazioni riscontrate su conti correnti bancari intestati ai soci e ai loro familiari siano riconducibili alla società contribuente (salva naturalmente la facoltà di provare la diversa origine di tali entrate: Cass., 21 marzo 2007, n. 6743, F, 2007, 6249; Cass., 15 luglio 2008, n. 19362, www.ilfisco.it). Nel medesimo ordine di idee, nell ambito dell accertamento induttivo e nella verificazione di dati ed elementi rivenuti sulla scorta delle indagini effettuate sui rapporti e conti correnti in trattenuti con istituti di credito, l Amministrazione finanziaria ha facoltà di appurare la materia imponibile sottratta a tassazione anche laddove i predetti conti e rapporti siano intestati a soci, procuratori generali o amministratori qualora ne sia presumibile la fittizia intestazione e la sostanziale riferibilità dei movimenti e relativi proventi all ente società di capitali (Cass., 15 settembre 2008, n. 23652, www.ilfisco.it; Cass. 14 novembre 2003, n. 17423, www.ilfisco.it). Anche un rapporto famigliare molto stretto (ad es., con coniuge e figli) può giustificare, salvo prova contraria, la riferibilità al contribuente accertato delle operazioni riscontrate su conti correnti bancari degli indicati soggetti (Cass., 7 settembre 2007, n. 18868, www.ilfisco.it); naturalmente qui occorre che il rapporto con il coniuge o con i figli sia caratterizzato da stabilità, convivenza, da una certa comunanza di interessi, ecc.. Di per sé solo, infatti, un legame familiare non è idoneo a modificare la presunzione di effettiva titolarità del rapporto bancario in capo a chi ne è formalmente intestatario; per superare questa presunzione fondata sulla considerazione che l intestazione simulata di un rapporto bancario rappresenta comunque una circostanza eccezionale il Fisco deve provare che sia il contribuente ad operare, di fatto, sul conto corrente del contribuente. 4
In definitiva, l applicabilità ai rapporti bancari intestati a soggetti diversi dal contribuente delle presunzioni (versamenti = ricavi, ecc.) applicabili ai rapporti personalmente intestati al contribuente stesso soggiace alla dimostrazione (di cui è onerata l Amministrazione finanziaria), anche mediante prova logica (ma grave, precisa e concordante), che l intestazione del conto bancario sia simulata: la disciplina dell accertamento fondato sulle risultanze ed elementi emersi da indagini condotte su rapporti e conti correnti detenuti presso istituti di credito non contempla alcuna presunzione di imputazione di attività fiscalmente rilevante nei confronti del contribuente giusta il rapporto organico o familiare dei titolari dei conti, rapporti o posizioni verificati. Sebbene l ambito della verifica possa naturalmente essere esteso sino a ricomprendere soggetti terzi - legati al contribuente da particolari vincoli (lavorativi o familiari) tali da ingenerare sospetti secondo la comune esperienza e l id quod plerumque accidit - tale circostanza non è di per sé stessa sufficiente a superare il dato formale dovendosi dimostrare - con onere da assolversi a carico dell Amministrazione finanziaria - l intestazione fittizia e l utilizzazione in concreto da parte del contribuente (Cass., 14 novembre 2008, n. 27186, F., 2008, 8292). Possono rientrare nell ambito delle prove idonee a fornire la dimostrazione dell intestazione simulata del conto corrente, ad es., l assenza di (apparenti) fonti di reddito in capo al titolare del conto per cui non risulta spiegabile la provenienza delle somme da lui versate sul proprio conto. Può attribuirsi valenza presuntiva anche alla coincidenza temporale e quantitativa tra versamenti o prelevamenti sul conto del terzo e su quello del contribuente. Pure l abnormità delle movimentazioni di denaro rispetto all attività del titolare del conto può essere considerata un indizio utilizzabile, soprattutto se il familiare-titolare del conto sia legato al contribuente da vincoli pregnanti (ricavabili dalla tipologia delle frequentazioni, dalla coabitazione, dallo svolgimento della medesima attività professionale o di impresa, dall intestazione congiunta di beni, ecc.). Se il contribuente sospettato di essere l effettivo titolare di un conto corrente - tuttavia formalmente intestato ad altro soggetto - benché convocato dall ufficio (o dal giudice) per fornire chiarimenti in proposito si presenta, è possibile dedurre dalla di lui assenteistica condotta n indizio significativo della sua effettiva titolarità del conto in questione (Cass., 11 febbraio 2009, n. 3300, www.ilfisco.it). 4. La prova contraria: modelli normativi e pragmatici BIBLIOGRAFIA Bucci 2001 Marino 2005 In base alla disciplina normativa (supra, paragrafo 1), il contribuente per vincere la presunzione è ammesso a provare che: 5
a) le operazioni attive (versamenti, incassi, ecc): a1) o sono state dichiarate ai fini delle imposte sui redditi e dell IVA; a2) oppure sono irrilevanti per i medesimi fini impositivi b) le operazioni passive (prelievi, pagamenti), ai fini delle sole imposte sui redditi: b1) o sono state registrate in contabilità; b2) oppure sono state effettuate in favore di un determinato beneficiario di cui occorre fornire i dati identificativi. Secondo il diritto vivente, il contribuente è tenuto a fornire una prova contraria circostanziata: nel contesto degli accertamenti operati sulla base dei dati ed elementi rinvenuti nei conti correnti intrattenuti con istituti di credito, l Amministrazione finanziaria può fondare la pretesa tributaria fruendo della presunzione ex lege dettata in proprio favore onerando il contribuente di adeguata e circostanziata dimostrazione della prova contraria la quale non può risolversi in mere generiche attestazioni bensì deve consistere in elementi idonei a sminuire l efficacia probatoria dei fatti posti a base della presunzione (Cass. 5 giugno 2008, n. 14847, www.ilfisco.it; Cass., 6 aprile 2007, n. 8637, F, 2007, 3007). In questo quadro, ad es., spetta al contribuente la dimostrazione che nell espletamento dell attività di rappresentante di commercio i contratti e le operazioni poste in essere siano eseguiti in funzione del rapporto con il rappresentato e che questi, giusta l art. 1719 c.c., abbia fornito la provvista necessaria per le anticipazioni di prezzo (Cass., 14 maggio 2008, n. 12026, www.ilfisco.it); in mancanza di questa prova puntuale, legittimamente i versamenti vengono considerati ricavi. Vale peraltro osservare che al contribuente è consentita in ragione del canone della parità delle parti - un ampia facoltà di prova contraria: in forza del principio della parità delle parti, ben può il contribuente produrre in giudizio dichiarazioni di terzi, relative -nel caso di specie- alla giustificazione di movimentazioni bancarie (Cass., 16 aprile 2008, n. 9958, www.ilfisco.it) 5. Versamenti = ricavi: lettura costituzionale della presunzione BIBLIOGRAFIA Cancedda 2006 6
Chiamata a pronunciarsi sulla conformità costituzionale della presunzione versamenti = ricavi (o compensi), il Giudice delle leggi ha optato per una soluzione esegetica equilibrata. Con una sentenza interpretativa di rigetto, la Consulta afferma che, nell ipotesi di accertamento induttivo fondato sulla presunzione in discorso, si deve tenere conto in ossequio al principio di capacità contributiva non solo dei maggiori ricavi ma anche della incidenza percentuale dei costi relativi che vanno, dunque, detratti dall ammontare dei prelievi non giustificati (Corte cost., 8 giugno 2005, n. 225, BT, 2005, 1081). In altri termini, il Giudice delle leggi afferma che l equazione secca versamenti = ricavi non è accettabile; in sua vece la norma deve essere letta nel senso di versamenti bancari = ricavi costi. Questa interpretazione riduce la valenza reddituale della presunzione in discorso: l Agenzia delle entrate non può riprendere tout-court a tassazione come ricavi i prelevamenti bancari non giustificati (cioè non registrati o di cui il contribuente non indica il soggetto beneficiario) ma dovrà scomputare dai ricavi i costi ragionevolmente impiegati per realizzarli. L Agenzia delle entrate nell ordine di idee additato dalla Corte Costituzionale - ha diramato istruzioni operative (Circolare 19.10.2006, F, n. 32/E, 2006, 6026) che, in sintesi, predicano: a) in caso di accertamento analitico [lettere a), b) e c) del 1 co., dell art. 39 del d.p.r. n. 600 del 1973) e analitico-induttivo [successiva lettera d)] l ufficio procedente non può riconoscere componenti negative di cui non è stata fornita da parte del contribuente prova certa; b) nel caso, viceversa, di accertamento induttivo (o extracontabile) di cui al 2 co. dell art. art. 39 del d.p.r. 600/1973, l ufficio deve tenere conto, soprattutto in assenza di documentazione certa, di un incidenza percentuale di costi presunti a fronte dei maggiori ricavi accertati; regola che, ovviamente, vale anche se in tutto o in parte i maggiori ricavi siano stati assunti tramite indagini bancarie. In definitiva, quando l Agenzia delle Entrate procede all accertamento di un maggior reddito avvalendosi esclusivamente della presunzione fondata sull equazione versamenti (bancari) = ricavi, deve tenere conto, anche in via forfetaria, dei costi che hanno concorso a determinare il maggior reddito accertato (quando, invece, i dati bancari non concorrono a determinare in via presuntiva il maggior reddito, l ufficio può tenere conto dei soli costi effettivamente documentati). Rimane peraltro ferma la facoltà del contribuente di provare in giudizio i maggiori costi sostenuti, anche se non registrati in contabilità: a seguito dell abrogazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, comma 6, ad opera del D.P.R. n. 695 dei 1996, art. 5, il contribuente gode di un ampliamento della sua facoltà di prova in giudizio, in merito alla dimostrazione dell incidenza di costi aziendali non registrati in contabilità e riferiti a maggiori ricavi accertati nei corso di verifiche tributarie dai competenti uffici; tale abrogazione spiega i suoi effetti anche ai processi in corso per il principio del "favor rei", stante la natura 7
sanzionatoria della disposizione abrogata ed in considerazione dell applicabilità dello "ius superveniens" ai giudizi pendenti, mentre la ritenuta esistenza dei costi in questione appartiene all accertamento in fatto non censurabile in quanto tale in sede di legittimità (Cass., 30 gennaio 2009, n. 2548, F, 2009, 1239). 6. Versamenti: la prova per vincere la presunzione di ricavi BIBLIOGRAFIA Carrirolo 2003 Marino 2005 Come si è visto (supra, pgf. 2), il contribuente ha l onere di provare in giudizio che i gli accrediti, i versamenti, gli incassi, gli assegni cambiati allo sportello, ecc., riguardano importi di denaro che: 1) o sono stati dichiarati ai fini delle imposte sui redditi e dell IVA; 2) ovvero sono irrilevanti ai fini di queste imposte. Per quanto concerne la dimostrazione relativa alla circostanza che il contribuente ha tenuto conto (tanto ai fini delle imposte sui redditi che dell IVA) delle somme incassate, occorrerà produrre non solo il documento fiscale relativo a quella specifica operazione, ma anche il registro (o copia di esso, con riserva di esibire l originale in caso di contestazione ex adverso circa la conformità della copia all originale) ove quel documento è stato annotato. La circostanza che l introito bancario sia stato recepito in contabilità può talvolta non essere immediatamente discernibile (ad es., esiste discrasia temporale tra l emissione della fattura e l incasso del relativo corrispettivo). A questo punto se l ufficio contesta questa circostanza al contribuente conviene chiedere al giudice di disporre una consulenza tecnica di ufficio (come prevede ex professo l art. 7, 2 co., del d.lg. 31.12.1992, n. 546); nulla vieta, peraltro, che sia lo stesso giudice nell ambito di un potere discrezionale sindacabile solo entro i limiti della ragionevolezza - a disporre, sua sponte, la consulenza tecnica (Cass., 1 marzo 2007, n. 4853, Giust. civ. Mass. 2007, 3). /// Se invece l introito finanziario deriva da un negozio irrilevante ai fini reddituali, occorrerà fornirne la dimostrazione: ad es., l incasso deriva dalla stipulazione di un mutuo, dalla cessione o dalla locazione di un bene personale, ovvero che si tratta di reddito assoggettato ad imposta sostitutiva (come la riscossione di cedole di titoli governativi o di bond privati per i soggetti c.d. nettisti). Per quanto riguarda gli atti di liberalità che possono giustificare anche consistenti incrementi patrimoniali (e corrispondenti decrementi in capo al donante) la prova della donazione deve essere necessariamente fornita mediante l atto pubblico (corredato da due testimoni) previsto dalla legge come requisito di validità ad substantiam (art. 782 c.c.); una prova fornita attraverso un documento diverso, come, ad es., una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà (o una semplice scrittura 8
privata) è priva di efficacia e, quindi, non è opponibile al Fisco (Cass., 17 giugno 2008, n. 16348, www.ilfisco.it). Non richiedono forme particolari le donazioni di modico valore, per cui possono essere provate con ogni mezzo; tuttavia, affinchè queste liberalità abbiano attitudine probatoria cioè possano vincere la presunzione reddituale prevista dalla legge in capo al beneficiario - occorre che il contribuente ne provi la modicità dell importo anche in rapporto alle condizioni economiche del donante (art. 783, co. 2, c.c.). Fallendo questa prova, il contribuente soggiace alla presunzione che attribuisce all oggetto della donazione carattere reddituale tassabile. Più complessa la questione probatoria della donazione indiretta (negotium mixtum cum donatione), per la quale non è previsto il rigore formale della donazione: ad es., l acquisto di un immobile, o di altro bene, per il figlio, pagato col denaro del genitore che non compare nell atto scritto di compravendita; il pagamento di un debito altrui eseguito animo donandi; la rinunzia ad un credito, ecc.. In queste ipotesi, sono utilizzabili con valutazione caso per caso in ordine allo loro persuasività tutti i mezzi probatori, anche di carattere presuntivo, per vincere l equazione incassi = ricavi (le presunzioni sono utilizzabili, ovviamente, solo quando il negozio non richieda la forma scritta ad substantiam). 7. Prelevamenti= ricavi: presunzione discutibile BIBLIOGRAFIA Carrirolo 2003 Marino 2005 Lupi 2005 Se suona del tutto normale addossare a chi introita una certa somma, e non la dichiara fiscalmente, l onere di spiegarne la provenienza (e/o le ragioni dell esenzione), non è altrettanto logico che la spesa di una somma di denaro (derivante da un reddito regolarmente dichiarato) sia ritenuta equivalente ad un ricavo (se il solvens sia un imprenditore) ovvero un compenso (se il solvens sia un professionista). Queste presunzioni osserva un autorevole commentatore - sono un marchingegno assai insidioso, in cui chi presta a un parente una somma staccando un assegno, e poi la riceve in restituzione, corre il rischio di vedersi presumere ricavi per il doppio di questa somma (Lupi, 2005, 15). 9
E vero che il contribuente cui viene contestata la spesa può liberarsi dell equazione spesa = ricavo (o compenso) se ha registrato la spesa in contabilità ovvero se fornisce le generalità del beneficiario della somma. Tuttavia, la norma si riferisce anche alle spese personali (degli imprenditori individuali e dei professionisti) che, in ragione della loro natura, non devono essere analiticamente registrate in contabilità; inoltre, siccome la maggior parte dei professionisti e degli imprenditori individuali sono ex lege in contabilità semplificata, è pressoché impossibile assolvere all onere di annotare le spese personali come l acquisto del pane o degli indumenti per i figli. La stessa Amministrazione finanziaria si rende conto della scarsa logicità di questa presunzione e provvede a stemperarala invitando gli uffici periferici alla cautela: si ritiene opportuno che gli uffici procedenti, sotto il profilo operativo, si astengano da una valutazione degli elementi acquisiti non solo dei conti correnti ma di qualsiasi altro rapporto od operazione suscettibili di indagine particolarmente rigida o formale, tale da trascurare le eventuali dimostrazioni, anche di natura presuntiva, che trattasi di spese non aventi rilevanza fiscale sia per la loro esiguità, sia per la loro occasionalità e, comunque, per la loro coerenza con il tenore di vita rapportato al volume di affari dichiarato (Circolare Agenzia delle entrate 19.10.2006, n. 32/E, F, 2006, 6026). 8. Disattivazione della presunzione prelevamenti=ricavi BIBLIOGRAFIA Serino 2006 Della Carità 2006 Abbiamo visto che, per quanto riguarda le operazioni passive, la prova della loro irrilevanza ai fini reddituali può essere fornita (anche) attraverso l indicazione del beneficiario delle somme. Qui occorre prestare attenzione: la norma stabilisce l alternatività della prova contraria che deve fornire il contribuente; in altri termini: il contribuente o fornisce la prova della indicazione in contabilità del prelievo (e allora la questione probatoria si chiude) ovvero, in mancanza della registrazione contabile, il contribuente indica le generalità del beneficiario. In altri termini, la presunzione è vinta con la semplice indicazione del beneficiario. In questo quadro, se il contribuente indica tra i percettori di reddito un famigliare, un parente o un amico (o un amica), adempie con successo all onere probatorio che su di lui grava; la norma, infatti, è chiara: per superare la presunzione, nel caso di mancata indicazione nelle scritture contabili, è sufficiente la semplice indicazione del percettore delle somme. Questa indicazione, insomma, è necessaria, ma è anche sufficiente, per vincere la presunzione. 10
A questo punto, l onere probatorio si sposta sull ufficio; l ufficio è cioè tenuto a provare che la corresponsione della somma al soggetto indicato come beneficiario dal contribuente integra un operazione non contabilizzata- afferente l esercizio dell attività professionale o di impresa del solvens. Se l ufficio ritiene che la circostanza riferita dal contribuente non sia vera, potrà invitare il percettore e chiedergli conto delle ragioni o del titolo dell erogazione della somma da parte del solvens; potrà chiedergli, anche, di fornire la documentazione della dazione del denaro, le modalità esecutive della dazione stessa, ecc. In definitiva, una volta che il contribuente abbia comunicato le generalità del percettore delle somme da lui erogate, l ufficio è onerato di provare che non corrisponde a verità quanto dichiarato dal contribuente; e se l ufficio non riesce a dimostrare che il contribuente ha detto il falso il giudice dovrà rigettare la pretesa tributaria. Viceversa, il giudice riterrà fondata la pretesa tributaria se, ad es., il contribuente Tizio indica come beneficiario di una certa somma pagata brevi manu, ad es., un parente; e il parente, invitato dall ufficio a confermare la circostanza, la neghi (riferendo di non avere mai ricevuto denaro da Tizio). Nulla poi vieta che sia lo stesso giudice tributario, motu proprio, a far interpellare, attraverso la Guardia di finanza, l additato beneficiario della somma prelevata al fine di accertare la veridicità di quanto affermato dal contribuente (non si tratta infatti di intervento di ausilio probatorio da parte del giudice in favore di una parte ma di semplice verifica di una circostanza già agli atti del processo). Abbiamo visto che se il contribuente indica le generalità del percettore delle somme prelevate, la presunzione prelievi=ricavi (o compensi) non lavora più. A questo punto è onere dell Ufficio provare che la dazione della somma nasconde un operazione (non registrata in contabilità) afferente l esercizio dell attività professionale o di impresa del solvens. La prova in questione può essere offerta dall ufficio anche mediante presunzioni: ad es., se il beneficiario indicato è un fornitore (a maggior ragione se abituale) del professionista o dell imprenditore ovvero è un soggetto che cede beni ovvero presta servizi nello stesso settore di attività del contribuente (beneficiario del pagamento fatto da un avvocato è, per esempio, un medico legale), è normale pensare che il prelievo sottenda un acquisto o una pratica in nero. A questo punto, l onere della prova torna in capo al solvens: spetta cioè al contribuente provare che il pagamento in favore del fornitore o del professionista è estraneo all esercizio della propria attività (ma riguarda affari personali: ad es., il pagamento in favore del fornitore ha per oggetto un bene destinato esclusivamente all uso familiare; il pagamento al medico legale riguarda una consulenza resa in favore dell avvocato per un infortunio da lui stesso subito in un incidente stradale e non per una pratica professionale). 9. Segue: pagamenti a mezzo di intermediari finanziari 11
LEGISLAZIONE d.lgs. 21 novembre 2007, n. 231, normativa antiriciclaggio, 49 BIBLIOGRAFIA Brighenti 2008 L art. 49 (nella odierna versione) del d.lgs. 21 novembre 2007, n. 231, prevede la soglia massima di Euro 12.500 per la libera circolazione, a qualsiasi titolo e tra qualsiasi soggetto, di contanti e di titoli (assegni, libretti di deposito) al portatore; per somme superiori, il trasferimento deve avvenire attraverso gli intermediari finanziari (per gli assegni esiste un limite ulteriore: per ciascun modulo di assegno bancario o postale richiesto in forma libera -cioè senza la clausola di non trasferibilità prestampata dalla banca- la banca stessa è tenuta a segnalare i nominativi di coloro che ne fanno richiesta). Nell ipotesi di assegni muniti di clausola di non trasferibilità, la copia dell assegno, unitamente all indicazione di tutti i dati che valgono a identificare compiutamente il prenditore, è prova certamente idonea a vincere la presunzione prelevamenti=ricavi (o compensi) Medesima conclusione per i bonifici: la copia della contabile bancaria ha piena attitudine a vincere la presunzione in discorso. Anche all assegno privo della clausola di non trasferibilità può riconoscersi la stessa forza probatoria; tuttavia, il contribuente potrebbe essere esposto ad una contestazione del Fisco di questo tipo: la presunzione non è superata perché non esiste certezza sull effettivo beneficiario dato che l assegno potrebbe essere stato emesso in bianco (cioè senza l indicazione del [primo] prenditore che poi lo ha consegnato senza comparire sul titolo ad altri). In effetti, se l assegno viene emesso in bianco cioè senza l indicazione del prenditore - potrebbe essere oggettivamente impossibile per il contribuente dimostrare che il beneficiario effettivo non è il soggetto che risulta avere incassato il titolo. L assegno bancario emesso all ordine del traente (cioè a me medesimo et similia) che può essere girato, e solo per l incasso, dal traente stesso (art. 49, comma 6, del d.lgs. n. 231 del 2007) non possiede valenza probatoria ai fini del superamento della presunzione prelevamenti=ricavi (o compensi); l emissione di questo assegno, infatti, è parificabile ad un prelevamento alla cassa da parte del titolare del conto. Con la conseguenza che il contribuente è tenuto a fornire l indicazione del soggetto destinatario della somma prelevata mediante l assegno in questione (salvo che si tratti di una somma compatibile con le esigenze di vita dell imprenditore o del professionista e delle loro famiglie). 10. Segue: prelevamenti diretti BIBLIOGRAFIA Serino 2006 Della Carità 2006 Acierno-Iorio 2008 12
Abbiamo visto che se il contribuente indica le generalità del percettore delle somme prelevate, la presunzione prelevamenti=ricavi (o compensi) non opera più. A questo punto è onere dell Ufficio provare, anche mediante presunzioni, che, ad es., in ragione della qualità del beneficiario, la dazione della somma sottende un operazione (non registrata in contabilità) afferente l esercizio dell attività professionale o di impresa del solvens. Per i prelevamenti, funzionali al pagamento di somme in favore di terzi, assistiti da documentazione qualificata (assegno non trasferibile, bonifico bancario), l idoneità della prova utile per vincere la presunzione prelievi=ricavi (o compensi) non è seriamente contestabile. Tuttavia, la parte decisamente più rilevante dei prelevamenti del professionista o dell imprenditore individuale (o del socio di società di persone che preleva dal conto corrente della società una certa somma a titolo di acconto utili ) viene destinata al consumo personale o familiare. In altri termini, il denaro prelevato dalla banca serve per le più disparate esigenze della vita quotidiana: dal pagamento delle bollette o delle rate di un mutuo all acquisto di generi alimentari o di indumenti. In questi casi, non è lecito pretendere che il contribuente conservi tutti le prove di acquisto di tutti i beni e di tutti i servizi destinati al consumo personale o famigliare; tra l altro, per taluni beni - come i tabacchi e i giornali - non viene rilasciato alcun documento attestante la spesa sostenuta. Come non è lecito pretendere che il contribuente, quando consegna somme di denaro alla fidanzata, al coniuge, ai figli, ecc. per soddisfare le loro normali esigenze di vita, per spirito di liberalità o altro, si faccia rilasciare una quietanza (anche se nulla vieta al contribuente verificato di produrre ricevute quietanzate dai famigliari). Torna qui utile la condivisibile impostazione dell Agenzia delle Entrate: non sono oggetto della presunzione prelievi=ricavi (o compensi) le spese che sono coerenti con il tenore di vita rapportato al volume di affari dichiarato (Circolare Agenzia delle entrate 19.10.2006, n. 32/E, F, 2006, 6026). In questo ordine di idee, ad es., se l imprenditore Mevio dichiara un reddito di 120.000 euro, è normale pensare che possa destinare la somma di 80.000 per consumi personali o familiari; sarebbe meno normale, invece, che la stessa somma di 80.000 euro sia spesa per le stesse finalità da chi ha un reddito della stessa consistenza (80.000 euro). Concorre a determinare la normalità delle spese una nutrita serie di elementi: ad es., il numero dei componenti della famiglia, la loro età, il loro stato di salute; in genere, tutti gli eventi (anche di natura eccezionale, come gravi malattie, decessi, matrimoni, l apertura di un attività del figlio divenuto maggiorenne, ecc.) che caratterizzano le vicende personali e famigliari del contribuente nel periodo di imposta considerato. In definitiva, si deve ritenere che l indicazione delle generalità del familiare (magari corredata da una ricevuta da lui quietanzata quando si tratta di somme importanti) abbia attitudine a vincere la presunzione prelevamenti=ricavi (o compensi). A questo punto sarà onere dell Agenzia delle entrate dimostrare, anche 13
per presunzioni, che la corresponsione della somma al familiare indicato come beneficiario dal contribuente rappresenta in realtà un operazione non contabilizzata - afferente l esercizio dell attività professionale o di impresa del solvens. Questa è l unica interpretazione costituzionalmente accettabile: stiamo infatti discutendo di somme di denaro che provengono da una lecita fonte di reddito, che sono già state sottoposte a regolare imposizione e che formano oggetto di una semplice spesa da parte del contribuente (tanto che qualcuno non ha esitato a definire la presunzione in questione contro natura): il che deve indurre ad estrema cautela nel considerare compensi ricchezza già tassata, perché, altrimenti, si determinerebbe un inaccettabile vulnus al principio della capacità contributiva. 11. Contraddittorio ante causam BIBLIOGRAFIA Aiudi 2007 La Corte costituzionale (con motivazione ineccepibile) afferma che la presunzione in tema di accertamenti bancari non viola il diritto di difesa essendo il contribuente tempestivamente informato delle richieste di acquisizione delle copie dei conti e potendo egli esercitare pienamente, già in sede amministrativa, e quindi in sede giurisdizionale, il suo diritto a fornire documenti, dati, notizie e chiarimenti idonei a dimostrare che le risultanze dei conti, non sono in contrasto con le dichiarazioni presentate o che esse non riguardano operazioni imponibili (Corte cost., 6 luglio 2000, n. 260, www.ilfisco.it). cui Nel solco tracciato dal giudice delle leggi si inserisce la Cassazione secondo l invito al contribuente a fornire dati, notizie, e chiarimenti in ordine alle operazioni annotate nei conti bancari costituisce una mera facoltà dell ufficio, da esercitarsi in piena discrezionalità, e non un obbligo. Sicché il mancato esercizio di tale facoltà di invito non comporta alcuna illegittimità della rettifica operata in base alle risultanze dei conti correnti bancari (Cass., 3 settembre 2008, n. 22179,, www.ilfisco.it; Cass., 16 settembre 2005, n. 18421, www.bollettinotributario.it; Cass., 10 marzo 2006, 5365, www.bollettinotributario.it; Cass., 1 agosto 2000, n. 10060, www.ilfisco.it; Cass., 28 luglio 2000, n. 9946, www.ilfisco.it). Nulla però vieta all Agenzia delle Entrate, in seno al procedimento amministrativo di accertamento, di convocare il contribuente per ottenere elementi o spiegazioni circa i versamenti o i prelevamenti bancari. Siccome la legge non prevede (diversamente all accertamento fondato sugli studi di settore: cfr., supra, capitolo VII) un preventivo contraddittorio, l ufficio non è 14
tenuto a spiegare, nel provvedimento impositivo basato sugli accertamenti bancari, i motivi in base ai quali non condivide le giustificazioni probatorie fornite dal contribuente in sede precontenziosa. Ne deriva che non è affetto da vizi l avviso di accertamento che non prenda posizione sulle ragioni addotte in sede amministrativa dal contribuente ma si limiti esclusivamente a richiamare i dati bancari. La mancata convocazione del contribuente (per chiarimenti in sede precontenziosa) può peraltro determinare per l Agenzia delle entrate una scomoda posizione processuale avanti al giudice tributario. A ben vedere, infatti, il contribuente, in giudizio, potrebbe opporre una copiosa documentazione atta a vincere la presunzione che su di lui grava; a quel punto, l ufficio avrebbe a disposizione (nell ipotesi in cui il contribuente depositi i documenti venti giorni liberi prima dell udienza di trattazione ex art. 23, 1 co., d.lg. 31.12.1992, n. 546) un segmento temporale assai breve (dieci giorni: cfr. art. 23, 2 co., d.lg. 31.12.1992, n. 546) per controllare la fondatezza degli elementi forniti e della documentazione prodotta ex adverso e per replicare adeguatamente (con memoria). Ad es., il poco tempo disponibile difficilmente consentirebbe all ufficio di convocare, per verificare la veridicità dell indicazione fatta dal contribuente, il beneficiario delle somme prelevate dalla banca. Probabilmente, alla resa dei conti, la preventiva convocazione del contribuente giova soprattutto all ufficio. 15