RISOLUZIONE N. 141/E Direzione Centrale Normativa e Contenzioso Roma, 26 novembre 2004 Oggetto: Istanza di interpello - Rimborso dell Iva assolta in Italia sui servizi acquistati da un operatore turistico residente in Svizzera, ai sensi dell articolo 38-ter del D.P.R. 26/10/1972, n. 633 Con istanza presentata, in data 3 febbraio 2004, ai sensi dell articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, la società XY ( di seguito la Società), in persona del proprio legale rappresentante, ha chiesto dei chiarimenti relativamente all applicazione del secondo comma dell articolo 38-ter del D.P.R. n. 633 del 1972, concernente la disciplina dei rimborsi Iva a favore di soggetti non residenti nell Unione europea. La Società, nell esercizio della propria attività di tour operator sul mercato svizzero, fornisce ai propri clienti residenti in Svizzera un ampia gamma di servizi, tra i quali, l organizzazione e la vendita di pacchetti turistici per singoli o gruppi. Il pacchetto turistico è di solito composto dai seguenti servizi: a) ospitalità alberghiera; b) somministrazione dei pasti presso ristoranti o altre strutture; c) autonoleggio; d) visite guidate ai musei.
2 La maggior parte dei servizi costituenti il pacchetto turistico è acquistata direttamente dalla Società presso fornitori italiani i quali emettono la relativa fattura applicando l Iva con l aliquota propria del servizio reso. Nell ambito di tali operazioni, posto che la vendita dei predetti pacchetti turistici effettuata dalla Società a favore dei propri clienti svizzeri non rileva ai fini Iva in Italia (per carenza del requisito della territorialità), la Società ha chiesto di precisare se possa ottenere - ai sensi del secondo comma dell articolo 38-ter del D.P.R. n. 633 del 1972 - il rimborso dell Iva relativa alle fatture nei confronti della stessa emesse dai fornitori italiani in relazione all acquisto dei suindicati servizi costituenti il pacchetto turistico. Soluzione prospettata dal contribuente La Società, in via preliminare, ha osservato che la disposizione di cui al secondo comma dell articolo 38-ter del D.P.R. n. 633 del 1972 consente di accedere alla procedura dei rimborsi Iva agli operatori economici domiciliati e residenti in Stati non appartenenti alla U.E., limitatamente all imposta relativa agli acquisti inerenti alla loro attività, a condizioni di reciprocità. A giudizio della Società, tale ultima condizione si è pienamente realizzata nei confronti della Confederazione Elvetica, in quanto tra quest ultima e l Italia è stato effettivamente stipulato un accordo di reciprocità. Ciò premesso, la Società ha affermato che non dovrebbe dunque frapporsi alcun ostacolo al recupero (mediante la procedura di cui all articolo 38-ter del decreto n. 633 del 1972) dell Iva pagata in Italia a fronte di servizi quali la somministrazione di pasti e l autonoleggio (acquistati presso i diretti fornitori italiani), per i quali la legislazione svizzera non prevede l applicazione dell imposta. Parere della Direzione Centrale L articolo 38-ter, primo comma del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, prevede che i soggetti domiciliati e
3 residenti negli Stati membri della Comunità economica europea ( ) assoggettati all imposta nello Stato in cui hanno il domicilio o la residenza, che non hanno effettuato operazioni in Italia, ad eccezione delle prestazioni di trasporto e relative prestazioni accessorie non imponibili ai sensi dell'articolo 9, nonché delle prestazioni indicate all articolo 7, quarto comma, lettera d), possono ottenere, in relazione a periodi inferiori all anno, il rimborso dell imposta, se detraibile a norma dell articolo 19, relativa ai beni mobili e ai servizi importati o acquistati. Il secondo comma del medesimo articolo 38-ter ha esteso l applicazione di tale disposizione a condizione di reciprocità, anche agli operatori economici domiciliati e residenti in Stati non appartenenti alla Comunità economica europea, ma limitatamente all imposta relativa agli acquisti e importazioni di beni e servizi inerenti alla loro attività. In altri termini, dal combinato disposto dei primi due commi del menzionato articolo 38-ter (il quale ha introdotto, a decorrere dal 1 gennaio 1981, in attuazione alla Direttiva n. 79/1072/CEE del 6 dicembre 1979, la disciplina concernente l esecuzione dei rimborsi Iva a soggetti non residenti), consegue che il rimborso dell Iva assolta in Italia da soggetti residenti o domiciliati in Stati non appartenenti all Unione europea è possibile a condizione che: 1) il richiedente sia soggetto passivo d imposta nello Stato estero in cui è residente o domiciliato e come tale sia identificato in detto Stato; 2) il richiedente non abbia effettuato operazioni attive in Italia, ad eccezione di quelle espressamente previste dal primo comma dello stesso articolo 38-ter; 3) il rimborso abbia per oggetto l Iva relativa a beni mobili e servizi importati o acquisti nell esercizio dell attività di impresa e per i quali l imposta risulti detraibile ai sensi dell articolo 19 del D.P.R. n. 633 del 1972;
4 4) lo Stato estero di residenza o di domicilio del richiedente, in virtù di apposite pattuizioni con lo Stato italiano, assicuri lo stesso trattamento (i.e. possibilità di ottenimento del rimborso dell Iva ivi assolta) agli operatori economici italiani. Alla luce della condizione di cui al punto 3) non è, pertanto, ammesso il rimborso dell Iva assolta riguardo ai beni ed ai servizi per i quali l imposta è, comunque, indetraibile in Italia in base alle disposizioni ivi vigenti. Tale ultima circostanza si verifica, peraltro, relativamente ad operazioni di natura analoga a quelle oggetto del presente interpello. La disciplina Iva applicabile alle agenzie di viaggio e turismo è contenuta all articolo 74-ter del D.P.R. n. 633 del 1972, il quale recepisce quanto disposto all articolo 26 della sesta direttiva Iva 77/388/CEE del 17 maggio 1977. L articolo 74-ter prevede, più in dettaglio, un regime speciale per l attività svolta dagli operatori turistici in nome e per conto proprio - anche tramite mandatari - con particolare riferimento all offerta, all interno ed all esterno del territorio nazionale in cui ha sede l operatore, di pacchetti turistici costituiti ai sensi dell articolo 2 del decreto legislativo 17 marzo 1995, n. 111 (cfr. risoluzione 17 luglio 2002, n. 233/E). Tale regime speciale, più precisamente, prevede che tutte le operazioni effettuate dall agenzia di viaggio e turismo per garantire il pacchetto turistico siano considerate come una prestazione unica. La base imponibile su cui applicare l imposta deve essere determinata mediante il procedimento cd. base da base indicato al secondo comma del medesimo articolo 74-ter, ovvero, calcolando la differenza tra il corrispettivo, al lordo dell Iva, percepito dall agenzia di viaggio per il servizio reso e l ammontare dei costi, anch essi al lordo dell imposta, sostenuti dalla stessa con riferimento alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuati da terzi a diretto vantaggio dei clienti. In tal modo, come precisato nella richiamata risoluzione n. 233/E del 2002, i servizi forniti durante il viaggio direttamente ai clienti sono assoggettati all imposta nei diversi Paesi in cui gli stessi vengono erogati, mentre il margine
5 destinato all agenzia di viaggio è assoggettato ad imposizione nello Stato di residenza di quest ultima. In caso di applicazione del descritto regime speciale, come disposto al successivo terzo comma dell articolo 74-ter, inoltre, non è ammessa in detrazione l imposta relativa ai costi sostenuti dalle predette agenzie di viaggio per l acquisizione presso terzi dei beni e dei servizi destinati ad essere forniti a diretto vantaggio dei viaggiatori. Tale ultima disposizione trae origine da quanto stabilito al comma 4 dell articolo 26 della sesta direttiva Iva 77/388/CEE, il quale prevede che gli importi dell imposta sul valore aggiunto imputati all agenzia di viaggi da altri soggetti passivi per le operazioni di cui al paragrafo 2 (operazioni relative, tra l altro, alla realizzazione del viaggio poste in essere dall agenzia in nome proprio nei confronti del viaggiatore) dalle quali il viaggiatore trae direttamente vantaggio, non sono né deducibili, né rimborsabili in alcuno Stato membro. Nel caso in esame la Società offre ai propri clienti svizzeri, sulla base di contratti stipulati in Svizzera, un pacchetto turistico rappresentato da una serie di servizi (quali il trasporto, la fornitura di pasti, l ospitalità alberghiera, l autonoleggio e le visite guidate ai musei), che la Società stessa ha acquistato in nome proprio in Italia (Paese nel quale i servizi saranno effettivamente fruiti dai viaggiatori). Detti servizi sono regolarmente fatturati dai fornitori italiani con l applicazione dell aliquota Iva prevista per ciascuno di essi. Ciò premesso, al fine di stabilire se la Società, residente in Svizzera, possa avvalersi della disposizione di cui al secondo comma dell articolo 38-ter ed ottenere il rimborso dell Iva assolta in Italia in relazione alle predette fatturazioni, è opportuno verificare la sussistenza di tutti i presupposti stabiliti per il riconoscimento di tale rimborso. Al riguardo si osserva che, sotto il profilo soggettivo, la Società pare essere in possesso dei requisiti di cui ai precedenti punti 1) e 2), in quanto la stessa è soggetto passivo in Svizzera e non ha effettuato operazioni attive in Italia nel periodo in cui intende ottenere detto rimborso.
6 Sotto il profilo oggettivo, invece, il presupposto di cui al precedente punto 3) non risulta essere pienamente soddisfatto, in quanto, sebbene l oggetto del rimborso sia costituito dall Iva relativa a beni mobili e servizi acquisiti dalla Società nell esercizio della propria impresa, l imposta assolta in Italia dalla stessa è relativa a servizi acquistati presso operatori italiani in relazione ai quali non è possibile operare la detrazione ai sensi dell articolo 19 del D.P.R. n. 633 del 1972. Ciò in quanto detti acquisti, come anticipato, rientrano nell attività di realizzazione di pacchetti turistici svolta dalla Società ed hanno ad oggetto servizi prestati da terzi a diretto vantaggio dei clienti della stessa: detti servizi sono, pertanto, ricompresi nel campo di applicazione del terzo comma dell articolo 74-ter in base al quale non è ammessa in detrazione l imposta ad essi relativa. Tale previsione è, del resto, in linea con quanto previsto dalla normativa comunitaria di riferimento che, come sopra evidenziato, ha escluso in via generalizzata la possibilità per le agenzie di viaggio di recuperare l imposta pagata ad altri soggetti passivi per le prestazioni dagli stessi resi a diretto vantaggio dei viaggiatori. Quanto precede mantiene intatta la propria validità anche alla luce delle pattuizioni contenute nell accordo sottoscritto tra lo Stato italiano e la Svizzera concernente le condizioni di reciprocità dei rimborsi delle imposte sul valore aggiunto agli operatori economici entrato in vigore in data 18 luglio 1997 (pubbl. nel S.O. n. 70 alla G.U. n. 87 del 15 aprile 1998), nel quale l Italia dichiara nei confronti della Svizzera di garantire la piena reciprocità e di rimborsare agli operatori economici residenti e domiciliati in Svizzera l imposta sul valore aggiunto da loro pagata in Italia a condizione che la Svizzera, a sua volta, garantisca agli operatori economici residenti e domiciliati in Italia un diritto al rimborso che, tenendo presente le reciproche limitazioni del diritto alla deduzione dell imposta precedente, corrisponda a quello spettante ai contribuenti con sede in Svizzera.
7 In base a tale accordo, pertanto, i due Stati sottoscrittori garantiscono la piena reciprocità di trattamento nel rimborso dell imposta sul valore aggiunto pagata dai rispettivi operatori economici, sebbene nel rispetto delle reciproche limitazioni alla deduzione (o detrazione) dell imposta, in modo da garantire agli operatori economici non residenti un diritto al rimborso in misura corrispondente a quello relativo alla detrazione spettante agli operatori nazionali. A titolo chiarificatore, infatti, si osserva che nell ipotesi in cui le descritte operazioni siano effettuate esclusivamente sul territorio nazionale tra soggetti (fornitori, tour operator, clienti) residenti in Italia, alla vendita dei predetti pacchetti turistici si applica il regime speciale di cui all articolo 74-ter e, conseguentemente, l imposta relativa ai beni e servizi acquistati presso terzi e costituenti i medesimi pacchetti turistici non dà diritto ad operare la detrazione in modo ordinario, per effetto della disposizione di cui al terzo comma dello stesso articolo 74-ter del D.P.R. n. 633 del 1972. Ne consegue che la soluzione prospettata dalla Società istante non può essere accolta. Tale conclusione si afferma anche in considerazione della mancata ricorrenza nel caso di specie della condizione di cui al precedente punto 4). A tale proposito si osserva che nell ambito della normativa fiscale elvetica relativa all imposta sul valore aggiunto le agenzie di viaggi con sede all estero, che non sono soggetti passivi d imposta in Svizzera, non hanno (in virtù di espressa previsione legislativa, cfr. articolo 29, cpv. 4, dell ordinanza relativa alla legge federale concernente l imposta sul valore aggiunto, cd. OLIVA ) diritto al rimborso dell imposta loro fatturata sul territorio svizzero a fronte di forniture e prestazioni di servizi che dette agenzie rifatturano ai loro clienti in modo dettagliato o in modo conglobato nell ambito di un unico pacchetto di prestazioni. Ne consegue che un agenzia di viaggi residente in Italia la quale offre a clienti italiani pacchetti turistici costituiti da beni e servizi acquistati presso
8 diretti fornitori svizzeri non ha alcun diritto (ai sensi del sopra citato articolo 29, cpv. 4, della OLIVA) al rimborso dell Iva assolta in Svizzera al momento dell acquisto dei predetti beni e servizi presso operatori elvetici. Ciò posto, atteso che il secondo comma dell articolo 38-ter del D.P.R. n. 633 del 1972 estende l applicabilità delle disposizioni di cui al primo comma del medesimo articolo anche agli operatori economici non appartenenti alla UE esclusivamente a condizione di reciprocità tra lo Stato italiano e quello extracomunitario in cui è residente l operatore economico che intende ottenere il rimborso dell Iva assolta in Italia, è, per altra via, preclusa alla Società istante la possibilità di ottenere il rimborso relativamente ai predetti acquisti effettuati in Italia: nel caso di specie manca, infatti, per quanto appena detto la descritta condizione di reciprocità. Per tutte le ragioni sopra esposte si ritiene che: - nel caso di specie non sussistano i presupposti di cui ai primi due commi dell articolo 38-ter del D.P.R. n. 633 del 1972 e che, conseguentemente, - non sia possibile accordare alla Società il rimborso dell Iva assolta sui descritti servizi acquistati nell esercizio di impresa presso i fornitori italiani.