Pubblicata su FiscoOggi.it (http://www.fiscooggi.it) Attualità Il nuovo articolo 41-ter del Dpr 600/73-1 Le novità riguardano l'accertamento dei redditi di fabbricati concessi in locazione Nella Finanziaria 2005 si individuano misure tese alla ricerca dell'ampliamento del gettito attraverso il contrasto di comportamenti evasivi o elusivi in precedenza non adeguatamente considerati dal legislatore. Tra le varie misure che perseguono tale finalità relativamente ai fabbricati si possono distinguere: le disposizioni che, nell'esplicitato obiettivo di recuperare "materia imponibile", prevedono la revisione dei "classamenti" dei fabbricati al fine di conseguire, peraltro, una maggiore equità sul piano fiscale e contrastare la cristallizzazione di posizioni caratterizzate da benefici derivanti da valori catastali non aderenti a quelli di mercato (commi 335-339, legge 311 del 2004)(1) le disposizioni più specificatamente antievasione che mirano, in maniera più o meno diretta, a colpire i fenomeni di evasione nel settore delle locazioni immobiliari. Nell'ambito di queste, si possono ulteriormente suddividere gli obiettivi tra: accrescere i dati in possesso e a disposizione dell'amministrazione finanziaria per un più efficace contrasto all'evasione relativamente ai fabbricati per i quali non sia stata dichiarata la locazione. Tra queste si evidenziano quelle indirizzate all'acquisizione del codice fiscale dei soggetti, in relazione a operazioni, a questi collegate, considerate come presumibili indicatori di "materia" fiscalmente imponibile e, fra queste, in particolare, l'attivazione delle forniture delle utenze con consequenziale comunicazione all'anagrafe, da parte degli enti erogatori, dei dati catastali degli immobili interessati dalla fornitura (commi 332-334) incentivare l'emersione spontanea di materia imponibile incoraggiando la dichiarazione degli effettivi canoni di locazione percepiti con la previsione di una "soglia di congruità minima" (in termini percentuali sul valore "catastale/automatico" del fabbricato locato) che, una volta rispettata, consente alle parti contraenti (evidentemente per le imposte dirette occorre fare riferimento al solo locatore) di vedere inibita, o quantomeno sensibilmente limitata, la potestà accertativa dell'amministrazione finanziaria (commi 341-343) inasprire le sanzioni per coloro i quali, nonostante l'introdotta incentivazione all'emersione spontanea dei fenomeni evasivi (come sopra delineata), omettano la registrazione dei contratti di locazione, prevedendo nuovi strumenti presuntivi, ai fini dell'accertamento delle imposte dirette, a favore degli uffici dell'agenzia delle Entrate, con riferimento (salvo prova contraria) non solo all'importo del canone ai fini della 1
determinazione del reddito, ma anche ai periodi di imposta coinvolti dall'accertamento ai quali far retrocedere la locazione del fabbricato. Nell'ottica degli obiettivi descritti agli ultimi due punti, la Finanziaria 2005, con il comma 342, ha introdotto nel Dpr 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), l'articolo 41-ter, specificatamente destinato all'accertamento dei redditi di fabbricati. Il nuovo articolo prevede che: 1. Le disposizioni di cui agli articoli 32, primo comma, numero 7), 38, 40 e 41-bis non si applicano con riferimento ai redditi di fabbricati derivanti da locazione dichiarati in misura non inferiore ad un importo corrispondente al maggiore tra il canone di locazione risultante dal contratto ridotto del 15 per cento e il 10 per cento del valore dell'immobile. 2. In caso di omessa registrazione del contratto di locazione di immobili, si presume, salva documentata prova contraria, l'esistenza del rapporto di locazione anche per i quattro periodi d'imposta antecedenti quello nel corso del quale è accertato il rapporto stesso; ai fini della determinazione del reddito si presume, quale importo del canone, il 10 per cento del valore dell'immobile. 3. Ai fini di cui ai commi 1 e 2, il valore dell'immobile è determinato ai sensi dell'articolo 52, comma 4, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, e successive modificazioni. Prima di vedere come si determina il "valore minimo" di riferimento del canone di locazione, richiamiamo nel dettaglio gli articoli del Dpr 600 del 1973 che, secondo la nuova disposizione normativa, una volta rispettata tale "soglia di congruità", vengono disapplicati. Le limitazioni al potere di accertamento: le disposizioni normative inapplicabili Secondo le previsioni del comma 342 della legge 311/2004, se l'importo del reddito da locazione dichiarato dal contribuente non è inferiore al parametro maggiore tra: il canone locativo risultante dal contratto, ridotto del 15 per cento (e) il 10 per cento del valore dell'immobile, determinato secondo le regole valevoli per l'imposta di registro (articolo 52, comma 4, Dpr 131/1986) l'ufficio fiscale non può accertare i redditi di locazione, dato che sono a esso preclusi: i controlli bancari (finanziari) e postali (articolo 32, comma 1, n. 7), Dpr 600/1973) gli accertamenti sintetici in capo alle persone fisiche (articolo 38, Dpr 600/1973) gli accertamenti analitici e presuntivi nei confronti di soggetti "non persone fisiche" (articolo 40, Dpr 600/1973) gli accertamenti parziali (articolo 41-bis, Dpr 600/1973). Dovendo procedere alla disamina delle ipotesi preclusive previste dal nuovo articolo 41-ter, va preliminarmente evidenziato che l'intera gamma delle procedure accertative attivabili - ai fini dei controlli riferiti alle imposte sui redditi - dagli uffici finanziari comprende: l'accertamento analitico (articolo 39, comma 1, Dpr 600/1973) l'accertamento induttivo (articolo 39, comma 2, Dpr 600/1973) l'accertamento "analitico - induttivo" (articolo 39, comma 2, lettera d), Dpr n. 600/1973) l'accertamento sintetico (articolo 38, commi 4, 5, 6 e 7, Dpr n. 600/1973) 2
l'accertamento d'ufficio (articolo 41, Dpr 600/1973) l'accertamento parziale (articolo 41-bis, Dpr 600/1973) l'accertamento integrativo (articolo 43, comma 3, Dpr 600/1973). Controlli bancari Relativamente ai controlli bancari, si fa presente che la base normativa in materia si rinviene: per l'iva, nell'articolo 51, comma 2, n. 7), del Dpr 26.10.1972, n. 633 per le imposte sui redditi, negli articoli 32, comma 1, n. 7, e 33, commi 2, 3 e 6, del Dpr 29.9.1973, n. 600. Nella circolare 10.5.1996, n. 116/E, è stata evidenziata la netta tripartizione delle fasi dell'indagine bancaria: dapprima, è prevista la richiesta volta all'acquisizione della copia dei conti del contribuente, con le relative specificazioni in seguito, gli organi preposti al controllo possono richiedere nuovi dati, notizie e documenti relativi ai conti medesimi, con l'ulteriore possibilità di convocare il contribuente al fine di acquisire chiarimenti e informazioni sulle operazioni effettuate infine, i funzionari dell'amministrazione (così come gli ufficiali della Guardia di Finanza) possono accedere, per l'acquisizione diretta delle prove, presso le banche e gli uffici postali. I commi 402, 403 e 404 della legge finanziaria 2005 hanno modificato le disposizioni normative di riferimento. In dettaglio, le novità della Finanziaria - che mirano a rendere più efficaci e praticabili i controlli in oggetto - sono le seguenti: il potere di concedere l'autorizzazione viene attribuito anche al direttore centrale dell'accertamento dell'agenzia delle Entrate il controllo è esteso a tutte le operazioni che si intrattengono con gli istituti di credito e intermediari finanziari, ivi compresi gli organismi di investimento collettivo del risparmio, società di gestione e fiduciarie l'ambito soggettivo di applicazione della normativa in esame è esteso anche ai lavoratori autonomi, così che anche nei confronti dei professionisti sono considerati compensi i prelevamenti e gli importi riscossi dei quali non viene indicato il beneficiario i termini per fornire le risposte all'amministrazione finanziaria passano da 60 a 30 giorni, prorogabili di ulteriori 20, accorciando così i tempi complessivi da 90 (60 + 30 di proroga) a 50 (30 + 20 di proroga), e le informazioni dovranno essere inviate in via telematica. Allo stato, i verificatori possono quindi acquisire tutte le notizie relative al contribuente (anche al di là della titolarità e della movimentazione di "conti" in senso proprio), in quanto la norma si estende a tutti "i dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni", e ai "dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi". Accertamenti sintetici L'accertamento sintetico è esperibile solo nei confronti delle persone fisiche e solo per le imposte sui redditi. Avvalendosi di tale strumento istruttorio, l'ufficio può determinare sinteticamente il reddito 3
complessivo (senza alcun riferimento a specifiche categorie di reddito) in ragione della capacità contributiva del contribuente, dovendo però rispettare le seguenti condizioni: esistenza di elementi e circostanze di fatto certi reddito accertabile eccedente di almeno 1/4 quello dichiarato. L'ufficio può ricorrere all'accertamento sintetico anche se il contribuente non ha risposto e non ha ottemperato agli inviti di esibire atti e documenti, compilare questionari o comparire di persona (articolo 38, ultimo comma, aggiunto dall'articolo 25 della legge 18.2.1999, n. 28). Il reddito accertato sinteticamente è un reddito netto, che non consente la deducibilità degli oneri indicati in dichiarazione dal contribuente. Al fine della sua determinazione e per superare le incertezze di stima, con decreto ministeriale 10.9.1992 sono stati stabiliti alcuni indici di capacità contributiva e la loro precisa quantificazione, ad esempio possesso di imbarcazioni da diporto, roulotte, residenze principali e secondarie, collaboratori familiari, cavalli da corsa o da equitazione, eccetera. Resta ferma, per gli uffici fiscali, la possibilità di ricorrere anche ad altri elementi indicativi di capacità contributiva, comunque legittimamente acquisiti (ma soggetti a incertezza circa la loro valutazione). Le spese per incrementi patrimoniali (acquisti di immobili, di titoli, eccetera) si presumono sostenute in quote costanti nell'anno in cui sono state effettuate e nei cinque precedenti, salvo prova contraria. Si rammenta che i coefficienti applicabili in sede di accertamento sintetico sono stati recentemente aggiornati, con riferimento ai periodi d'imposta accertabili 2000 e 2001, attraverso il provvedimento del direttore dell'agenzia delle Entrate del 7.1.2005, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 26 del 2.2.2005. Accertamenti analitici e presuntivi A norma dell'articolo 40 del Dpr 600/1973 ("Rettifica delle dichiarazioni dei soggetti diversi dalle persone fisiche"): alla rettifica delle dichiarazioni presentate dai soggetti Irpeg (ora Ires) si procede con unico atto anche ai fini Irap (in precedenza, Ilor), con riferimento unitario al complessivo reddito imponibile, ma tenendo distinti i redditi fondiari la determinazione dell'imponibile complessivo segue le regole dell'articolo 39 relative al reddito d' impresa, con riferimento al bilancio o rendiconto, ovvero ai prospetti di cui all'articolo 5, e tenendo presenti anche le norme di riferimento del Tuir alla rettifica delle dichiarazioni presentate dalle società e associazioni fiscalmente "trasparenti", ex articolo 5, Dpr 917/1986, si procede pure con unico atto per la società (cui spetta l'assolvimento dell'irap) e per i soci (cui vanno imputati i redditi di partecipazione ai fini Irpef - Ire). Nella sostanza, l'articolo 40 è il "contenitore" che in sé racchiude le possibilità consentite dalle varie metodologie accertative previste dall'articolo 39 (accertamenti analitici, induttivi e analitico - induttivi): prevedendone l'esclusione, il legislatore della Finanziaria 2005 ha dunque precluso anche le più specifiche modalità istruttorie tipicamente riservate al controllo dei redditi d'impresa. Accertamenti parziali Secondo quanto disposto dall'articolo 41-bis del Dpr 600/1973, gli uffici - in presenza di segnalazioni effettuate dalla Guardia di Finanza, da pubbliche amministrazioni. da enti pubblici o 4
dai dati in possesso dell'anagrafe tributaria - possono limitarsi ad accertare il reddito o il maggior reddito imponibili, senza pregiudizio dell'ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall'articolo 43 (ovvero, non precludendo i successivi accertamenti integrativi). Le notizie e le segnalazioni pervenute all'ufficio fiscale procedente devono evidenziare: l'esistenza di un reddito non dichiarato o il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato, che avrebbe dovuto concorrere a formare il reddito imponibile (compresi i redditi da partecipazioni in società, associazioni e imprese di cui all'articolo 5 del Tuir) l'esistenza di deduzioni, esenzioni o agevolazioni in tutto o in parte non spettanti. La legge 311/2004 ha innovato anche le norme disciplinanti gli accertamenti parziali, prevedendo l'utilizzabilità degli elementi provenienti: da accessi, ispezioni e verifiche dalle segnalazioni effettuate: dalla direzione centrale Accertamento da una direzione regionale dell'agenzia delle Entrate da un ufficio locale dell'agenzia delle Entrate, ovvero di altre Agenzie fiscali. Inoltre, lo strumento dell'accertamento parziale è stato esteso alle ipotesi in cui dalle segnalazioni emerga, ai fini delle imposte sui redditi, l'esistenza di imposte o di maggiori imposte non versate, escluse le ipotesi di cui agli articoli 36-bis e 36-ter (liquidazione e controllo formale), e ai fini Iva, l'esistenza di imposta, ovvero "l'imposta o la maggiore imposta non versata, escluse le ipotesi di cui all'art.54-bis". E' comunque sempre utilizzabile l'accertamento con adesione; si evidenzia, a tale proposito, che il "41-bis" sembra così avviarsi a cambiare la propria veste tradizionale, di "accertamento automatico" fondato sull'abbinamento tra "incrocio di dati", emissione dell'atto e recupero dell'imposta (con contestuale irrogazione delle sanzioni): infatti, anche nelle fattispecie tipiche di "discordanza" tra dati in possesso dell'amministrazione (ad esempio, l'omessa o inferiore dichiarazione Irpef - Ire del socio di una società personale, che abbia presentato il modello Unico - SP), rimane consentita la definizione "concordata" del quantum debeatur. Evidentemente, è lecito pensare che l'ufficio procedente - il quale possiede dati incontrovertibili che lo legittimano al recupero d'imposta - potrebbe comunque tener conto, ai fini dell'adesione, di circostanze quali i pericoli della mancata o inferiore riscossione (in presenza, ad esempio, di stati d'insolvenza dei contribuenti coinvolti, eccetera). NOTE: 1 Sul punto si rinvia a Carrirolo-Tucci "Gli immobili nella Finanziaria 2005. Revisione dei classamenti dei fabbricati e contrasto dei fenomeni evasivi" su FISCOoggi nelle edizioni del 27 gennaio, 31 gennaio e 4 febbraio 2005. Fabio Carrirolo Giuseppe Tucci pubblicato Venerdì 18 Febbraio 2005 5
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