LA FISCALITÀ DEGLI IMMOBILI L Imposta sul Valore Aggiunto a cura di Roberto Protani
Le novità IVA per le locazioni e le cessioni di beni immobili Decreto Legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito con modifiche dalla Legge del 4 agosto 2006, n. 248 Circolare 4 agosto 2006, n. 27/E Provvedimento 14 settembre 2006 (registrazione contratti in corso al 4 luglio 2006) Decreto Ministeriale 25 maggio 2007 Legge 24 dicembre 2007, n. 244 2
Le novità introdotte dal Decreto Legge 4 luglio 2006, n. 223 Le Le locazioni e le le cessioni di di immobili sono di di regola esenti da da IVA IVA (con (con alcune eccezioni) Non Non è detraibile l'acquisto abitazioni per per le le immobiliari di di rivendita Tutti Tutti i i contratti di di locazione assoggettati ad ad IVA IVA (esenti o imponibili) devono essere essere registrati con con assolvimento dell'imposta di di registro (2% (2% per per le le abitazioni, 1% 1% per per i i fabbricati strumentali) 3
Le novità introdotte dal Decreto Legge 4 luglio 2006, n. 223 Ai Ai fini fini IVA IVA si si applica il il "valore normale" con con abbandono del del valore catastale (stessa regola per per registro e imposte dirette) È stato introdotto il il reverse charge per per i i sub-appalti del del settore edilizio È stata ripristinata l'aliquota del del 10% sulle manutenzioni ordinarie e straordinarie dal dal 1 1 ottobre 2006 È stata stata rivoluzionata la la disciplina per per le le società non non operative (comprese le le immobiliari) che che non non possono chiedere il il rimborso IVA IVA né néutilizzare il il credito di di fine fine anno anno in in compensazione 4
La disciplina IVA nella storia 1973 Imponibili tutte le le cessioni di di immobili Esenti solo le le locazioni di di abitazioni 1973/1986 Vengono introdotte le agevolazioni per la prima casa, a favore della cooperazione e ai fini sociali e di solidarietà (terremoti e calamità naturali ecc.). Viene introdotta l'iva agevolata per il recupero dei centri storici e urbani. 5
La disciplina IVA nella storia 1996 Viene emanato il Decreto Legge 20 giugno 1996, n. 323, il quale costituisce un primo intervento per intraprendere un processo di graduale attuazione del quadro normativo concernente il settore immobiliare, così come delineato dalla sesta direttiva comunitaria n. 77/388/CEE del 17 maggio 1977. La norma ha introdotto misure di esenzione per le vendite di fabbricati abitativi. 6
Le novità introdotte dal Decreto Legge 4 luglio 2006, n. 223 Testo in vigore dal 01.01.2008 Art. 10 Operazioni esenti dall'imposta ( ) 8) le locazioni e gli affitti, relative cessioni, risoluzioni e proroghe, di terreni e aziende agricole, di aree diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non prevedono la destinazione edificatoria, e di fabbricati, comprese le pertinenze, le scorte e in genere i beni mobili destinati durevolmente al servizio degli immobili locati e affittati, escluse le locazioni di fabbricati abitativi effettuate in attuazione di piani di edilizia abitativa convenzionata dalle imprese che li hanno costruiti o che hanno realizzato sugli stessi interventi di cui all'articolo 31, primo comma, lettere c), d) ed e), della legge 5 agosto 1978, n. 457, entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento e a condizione che ( ) 7
Le novità introdotte dal Decreto Legge 4 luglio 2006, n. 223 il contratto abbia durata non inferiore a quattro anni, e le locazioni di fabbricati strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni effettuate nei confronti dei soggetti indicati alle lettere b) e c) del numero 8-ter) ovvero per le quali nel relativo atto il locatore abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione; 8-bis) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli di cui al numero 8-ter), escluse quelle effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all'articolo 31, primo comma, lettere c), d) ed e), della legge 5 agosto 1978, n. 457, entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento o anche successivamente nel caso in cui entro tale termine i fabbricati siano stati locati per un periodo non inferiore a quattro anni in attuazione di programmi di edilizia residenziale convenzionata; 8
Le novità introdotte dal Decreto Legge 4 luglio 2006, n. 223 8-ter) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, escluse: a) quelle effettuate, entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento, dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all'articolo 31, primo comma, lettere c), d) ed e), della legge 5 agosto 1978, n. 457; b) quelle effettuate nei confronti di cessionari soggetti passivi d'imposta che svolgono in via esclusiva o prevalente attività che conferiscono il diritto alla detrazione d'imposta in percentuale pari o inferiore al 25 per cento; c) quelle effettuate nei confronti di cessionari che non agiscono nell'esercizio di impresa, arti o professioni; d) quelle per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione; ( ) 9
Le novità introdotte dal Decreto Legge 4 luglio 2006, n. 223 LOCAZIONE E VENDITA DI IMMOBILI DA PARTE DI SOGGETTI PASSIVI IVA REGOLA GENERALE ESENZIONE IVA Art. 10, 10, comma 1, 1, n. n. 8, 8, 8-bis, 8-ter 10
Le novità introdotte dal Decreto Legge 4 luglio 2006, n. 223 LOCAZIONE E VENDITA DI IMMOBILI DA PARTE DI SOGGETTI PASSIVI IVA CONSEGUENZE LIMITAZIONE ALLA DETRAZIONE PER EFFETTO DI: DI: Pro-rata generale (art. 19, 19, comma 5 e art. art. 19-bis) Rettifica della detrazione (art. 19-bis.2) Esclusione della detrazione per per immobili abitativi ad ad eccezione delle immobiliari di di costruzione e di di ripristino (art. 19-bis.1) 11
La locazione di fabbricati abitativi LOCAZIONE DI FABBRICATI ABITATIVI DA PARTE DEI PRIVATI Per i privati che concedono in locazione o cedono immobili, sia abitativi che strumentali, a privati o a soggetti passivi d'imposta nulla è cambiato rispetto alla precedente disciplina in ordine all'applicazione dell'imposta di registro e degli altri tributi indiretti. LOCATARIO REGIME IVA REGISTRO Chiunque Fuori campo IVA 2% 12
La cessione di fabbricati abitativi CESSIONE DI FABBRICATI ABITATIVI DA PARTE DEI PRIVATI CESSIONARIO REGIME IVA REGISTRO IPOTECARIE CATASTALI Prima casa Altro Fuori campo IVA Fuori campo IVA 3% 168,00 168,00 7% 2% 1% 13
La locazione di fabbricati abitativi LOCAZIONE (ANCHE FINANZIARIA) DI DI FABBRICATI ABITATIVI DA PARTE DI DI QUALUNQUE SOGGETTO PASSIVO D'IMPOSTA (IMPRESA DI DI COSTRUZIONE E ALTRA IMPRESA) REGOLA GENERALE LOCATARIO REGIME IVA REGISTRO Chiunque Esente 2% 14
Le novità introdotte dal Decreto Legge 4 luglio 2006, n. 223 LOCAZIONE DI DI FABBRICATI DI DI EDILIZIA ABITATIVA CONVENZIONATA, DA PARTE DI DI IMPRESA DI DI COSTRUZIONE O RIPRISTINO, SE SE LA LOCAZIONE È EFFETTUATA ENTRO 4 ANNI DALLA COSTRUZIONE O DALL'INTERVENTO E PER UNA DURATA NON INFERIORE A 4 ANNI LOCATARIO REGIME IVA REGISTRO Chiunque 10% 2% 15
La locazione di fabbricati strumentali LOCAZIONE DI FABBRICATI STRUMENTALI DA PARTE DEI PRIVATI Per i privati che concedono in locazione o cedono immobili, sia abitativi che strumentali, a privati o a soggetti passivi d'imposta nulla è cambiato rispetto alla precedente disciplina in ordine all'applicazione dell'imposta di registro e degli altri tributi indiretti. LOCATARIO REGIME IVA REGISTRO Chiunque Fuori campo IVA 2% 16
La locazione di fabbricati strumentali LOCAZIONE (ANCHE FINANZIARIA) DI DI FABBRICATI STRUMENTALI DA PARTE DI DI QUALUNQUE SOGGETTO PASSIVO D'IMPOSTA (IMPRESA DI DI COSTRUZIONE E ALTRA IMPRESA) LOCATARIO REGIME IVA REGISTRO Privato 20% 1% Soggetto IVA con pro-rata non > 25% 20% 1% 17
La locazione di fabbricati strumentali LOCAZIONE (ANCHE FINANZIARIA) DI DI FABBRICATI STRUMENTALI DA PARTE DI DI QUALUNQUE SOGGETTO PASSIVO D'IMPOSTA (IMPRESA DI DI COSTRUZIONE E ALTRA IMPRESA) LOCATARIO REGIME IVA REGISTRO Altro soggetto IVA con opzione del locatore Altro soggetto IVA senza opzione del locatore 20% 1% Esente 1% 18
La cessione di fabbricati abitativi CESSIONE DI DI FABBRICATI ABITATIVI DA PARTE DI DI IMPRESA DI DI COSTRUZIONE O RIPRISTINO, CHE CEDE ENTRO 4 ANNI, OVVERO SE SE EDILIZIA RESIDENZIALE CONVENZIONATA CESSIONARIO REGIME IVA REGISTRO IPOTECARIE CATASTALI Prima casa 4% 168,00 168,00 168,00 Altro 10% 168,00 168,00 168,00 Lusso 20% 168,00 168,00 168,00 19
La cessione di fabbricati abitativi CESSIONE DI DI FABBRICATI ABITATIVI DA PARTE DI DI IMPRESA DI DI COSTRUZIONE O RIPRISTINO, CHE CEDE OLTRE 4 ANNI, OVVERO ALTRO SOGGETTO IVA (ESCLUSI SOGGETTI CHE NON HANNO DETRATTO) CESSIONARIO REGIME IVA REGISTRO IPOTECARIE CATASTALI Prima casa Esente 3% 168,00 168,00 Altro Esente 7% - 1% 2% 1% 20
La cessione di fabbricati abitativi CESSIONE DI DI FABBRICATI ABITATIVI DA PARTE DI DI SOGGETTI IVA CHE NON HANNO DETRATTO ALL'ATTO DI DI ACQUISTO CESSIONARIO REGIME IVA REGISTRO IPOTECARIE CATASTALI Chiunque Esente 7% 2% 1% 21
La cessione di fabbricati strumentali CESSIONE DI DI FABBRICATI STRUMENTALI DA PARTE DI DI IMPRESA DI DI COSTRUZIONE O RIPRISTINO, CHE CEDE ENTRO 4 ANNI CESSIONARIO REGIME IVA REGISTRO IPOTECARIE CATASTALI Chiunque 20% - 10% 168,00 3% - 1,5% 1% - 0,5% 22
La cessione di fabbricati strumentali fino al 29 febbraio 2008 CESSIONE DI DI FABBRICATI STRUMENTALI DA PARTE DI DI IMPRESA DI DI COSTRUZIONE O RIPRISTINO, CHE CEDE OLTRE 4 ANNI OVVERO ALTRO SOGGETTO IVA (ESCLUSI SOGGETTI CHE NON HANNO DETRATTO) CESSIONARIO REGIME IVA REGISTRO IPOTECARIE CATASTALI Privato 20% - 10% 168,00 3% - 1,5% 1% - 0,5% Soggetto IVA con prorata di detrazione non > 25% 20% - 10% 168,00 3% - 1,5% 1% - 0,5% 23
La cessione di fabbricati strumentali fino al 29 febbraio 2008 CESSIONE DI DI FABBRICATI STRUMENTALI DA PARTE DI DI IMPRESA DI DI COSTRUZIONE O RIPRISTINO, CHE CEDE OLTRE 4 ANNI OVVERO ALTRO SOGGETTO IVA (ESCLUSI SOGGETTI CHE NON HANNO DETRATTO) CESSIONARIO REGIME IVA REGISTRO IPOTECARIE CATASTALI Soggetto IVA con pro-rata > 25% e senza opzione Soggetto IVA con pro-rata > 25% e opzione Esente 168,00 3% - 1,5% 1% - 0,5% Reverse charge 168,00 3% - 1,5% 1% - 0,5% 24
La cessione di fabbricati strumentali CESSIONE DI DI FABBRICATI STRUMENTALI DA PARTE DI DI SOGGETTI IVA CHE NON HANNO DETRATTO ALL'ATTO DI DI ACQUISTO CESSIONARIO REGIME IVA REGISTRO IPOTECARIE CATASTALI Chiunque Esente 7% 2% 1% 25
La cessione dell'immobile strumentale fino al 30 settembre 2007 * Le aliquote delle imposte ipocatastali sono ridotte alla metà (1,50% + 0,50% = 2%) dal 1 ottobre 2006 per le cessioni di immobili strumentali di cui siano parte fondi immobiliari chiusi, imprese di locazione finanziaria, banche e intermediari finanziari limitatamente all'acquisto ed al riscatto dei beni da concedere o concessi in locazione finanziaria. 26
La cessione dell'immobile strumentale OPERAZIONE Cessioni infraquadriennali dell'impresa costruttrice o di ripristino Cessioni nei confronti di imprese che detraggono fino al 25% Cessioni a privati Cessioni imponibili per opzione FINO AL 29/2/2008 Addebito della rivalsa Addebito della rivalsa Addebito della rivalsa Reverse charge DAL 1/3/2008 Addebito della rivalsa Reverse charge Addebito della rivalsa Reverse charge 27
La rettifica della detrazione Per gli immobili posseduti dalle imprese al 4 luglio 2006 non si procede alla rettifica della detrazione IVA, prevista dall'articolo 19-bis.2, con regole diverse a seconda: del tipo di immobile (abitativo o strumentale); della natura dell'impresa che possiede l'immobile (impresa di costruzione o di altro tipo); della data di ultimazione o ripristino dell'immobile (per le imprese di costruzione o ripristino limitatamente agli immobili abitativi). 28
La rettifica della detrazione CAMBIO DI DESTINAZIONE Commi 1 e 2 CAMBIO DEL REGIME DI APPLICAZIONE IVA Comma 3 VARIAZIONE CONSISTENTI DEL PRO-RATA DI DETRAIBILITA'(>/< 10%) PER BENI AMMORTIZZABILI IN CASO DI EFFETTUAZIONE DI OPERAZIONI ESENTI Comma 4 29
La rettifica della detrazione per i fabbricati abitativi IMMOBILI POSSEDUTI AL 4 LUGLIO 2006 IMMOBILI POSSEDUTI AL 4 LUGLIO 2006 Le Le imprese di di costruzione e di di ripristino che cedono o locano in in esenzione case di di abitazione non devono mai operare alcuna rettifica della detrazione se se il il 4 luglio 2006 sono scaduti i i quattro anni dalla data di di ultimazione della costruzione o dei dei lavori di di ristrutturazione. Non operano mai alcuna rettifica della detrazione per per gli gli immobili ultimati entro il il 4 luglio 2002, anche se se gli gli stessi sono locati o ceduti in in esenzione dopo il il 4 luglio 2006 oltre, quindi, i i quattro anni dal dal termine della costruzione o ristrutturazione. 30
La rettifica della detrazione per i fabbricati abitativi IMMOBILI POSSEDUTI AL 4 LUGLIO 2006 IMMOBILI POSSEDUTI AL 4 LUGLIO 2006 Se, invece, gli immobili abitativi sono stati costruiti dopo il il 4 luglio 2002 e la la vendita o la la locazione avviene in in esenzione da IVA (per le le vendite dopo i i quattro anni dalla loro ultimazione, per le le locazioni anche prima non appena il il fabbricato viene ultimato e viene stipulato un contratto dopo il il 4 luglio 2006), le le imprese di di costruzione e di di ripristino devono applicare le le regole di di cui all'art. 19-bis.2. 31
La rettifica della detrazione per i fabbricati abitativi IMMOBILI POSSEDUTI AL 4 LUGLIO 2006 IMMOBILI POSSEDUTI AL 4 LUGLIO 2006 In In particolare le le imprese di di costruzione e di di ripristino devono applicare le le regole fissate al al comma 4 in in caso di di locazione degli immobili abitativi e al al comma 6 in in caso di di cessione degli stessi, ovviamente, se se tali operazioni avvengono entro il il periodo di di tutela fiscale (10 anni dal termine della costruzione o dei lavori). 32
La rettifica della detrazione per i fabbricati abitativi IMMOBILI POSSEDUTI AL 4 LUGLIO 2006 IMMOBILI POSSEDUTI AL 4 LUGLIO 2006 Se la la vendita avviene entro i i quattro anni dalla ultimazione dei fabbricati, trattandosi di di operazione imponibile ad IVA, viene a mancare il il presupposto per la la rettifica. Se la la vendita o la la locazione dell'immobile avviene oltre i i 10 anni di di tutela fiscale non opera alcuna rettifica. 33
La rettifica della detrazione per i fabbricati abitativi IMMOBILI POSSEDUTI AL 4 LUGLIO 2006 IMMOBILI POSSEDUTI AL 4 LUGLIO 2006 Se la la vendita del fabbricato avviene in in esenzione da IVA (e (e quindi nel periodo intercorrente tra il il quinto e il il decimo anno dal termine della costruzione), la la società deve l'iva per quanti sono i i decimi mancanti al al compimento del decennio. 34
La rettifica della detrazione per i fabbricati abitativi IMMOBILI POSSEDUTI AL 4 LUGLIO 2006 IMMOBILI POSSEDUTI AL 4 LUGLIO 2006 Per le le altre imprese (le immobiliari di di rivendita) non è richiesto che si si proceda alla rettifica della detrazione dell'imposta a suo tempo operata con riferimento ai ai fabbricati posseduti al al 4 luglio 2006, data di di entrata in in vigore del decreto legge. 35
La rettifica della detrazione per i fabbricati strumentali IMMOBILI POSSEDUTI AL 4 LUGLIO 2006 IMMOBILI POSSEDUTI AL 4 LUGLIO 2006 Per le le locazioni e le le cessioni di di fabbricati strumentali, tutti i i soggetti passivi IVA non devono operare la la rettifica della detrazione relativamente alle operazioni derivanti da nuovi contratti stipulati dopo l'entrata in in vigore del decreto legge se se le le operazioni stesse sono soggette ad IVA. Per questi tipi di di immobili la la rettifica della detrazione va, quindi, operata solo se se nei contratti stipulati dopo l'entrata in in vigore della nuova normativa non è stata esercitata l'opzione per l'imponibilità ad IVA. 36
La rettifica della detrazione per i fabbricati strumentali IMMOBILI POSSEDUTI AL 4 LUGLIO 2006 IMMOBILI POSSEDUTI AL 4 LUGLIO 2006 Ad esempio, in in presenza di di un contratto di di locazione di di fabbricato strumentale stipulato il il 1 1 gennaio 2006 e valido per 6 anni, non occorre operare alcuna rettifica, nonostante la la locazione sia divenuta esente in in mancanza di di specifica opzione per l'imponibilità ad IVA; ciò che rileva ai ai fini della rettifica, invece, èil il primo contratto di di locazione o di di compravendita stipulato successivamente, sempreché naturalmente non sia scaduto il il periodo di di rettifica. 37
La rettifica della detrazione per i fabbricati IMMOBILI ACQUISTATI DAL 1 GENNAIO AL 4 LUGLIO 2006 IMMOBILI ACQUISTATI DAL 1 GENNAIO AL 4 LUGLIO 2006 La Circolare del 1 1 marzo 2007, n. n. 12/E ha previsto che non sono interessati dalla norma di di esonero dalla rettifica di di cui all'art. 35, comma 9, 9, del Decreto Legge n. n. 223 del 2006, gli immobili acquistati nel corso del 2006, per i i quali la la detrazione sia stata operata in in base alla normativa vigente prima del 4 luglio. In In questo caso, secondo l'agenzia, non operano le le norme sulla rettifica della detrazione, bensì le le regole di di determinazione della detrazione previste dall'art. 19, comma 5. 5. 38
La rettifica della detrazione per i fabbricati IMMOBILI ACQUISTATI DAL 1 GENNAIO AL 4 LUGLIO 2006 IMMOBILI ACQUISTATI DAL 1 GENNAIO AL 4 LUGLIO 2006 Secondo tale disposizione la la detrazione operata nel corso dell'anno deve considerarsi provvisoria, in in quanto l'ammontare dell'imposta detraibile risulta determinato solo alla fine del periodo d'imposta, sulla base delle operazioni esenti o imponibili effettuate. 39
La rettifica della detrazione per i fabbricati strumentali IMMOBILI ACQUISITI DAL 4 LUGLIO 2006 IMMOBILI ACQUISITI DAL 4 LUGLIO 2006 Per gli immobili ultimati o ristrutturati dopo il il 4 luglio 2006 le le regole vanno a regime. Non opera l'esonero dalla rettifica della detrazione di di cui all'art. 35, comma 9. 9. Pertanto in in presenza di di locazioni e cessioni imponibili e esenti (sia riferite a fabbricati abitativi che a fabbricato strumentali) se se la la detrazione ordinaria dell'imposta è effettuata secondo i i criteri dettati dall'art. 19, comma 5, 5, la la rettifica della detrazione segue l'art. 19-bis.2, commi 4 e 6. 6. 40
La rettifica della detrazione per i fabbricati strumentali IMMOBILI ACQUISITI DAL 4 LUGLIO 2006 IMMOBILI ACQUISITI DAL 4 LUGLIO 2006 La rettifica deve essere, quindi, operata in in relazione alla variazione della percentuale di di detraibilità (in misura non inferiore al al 10% o in in misura inferiore in in caso di di specifica opzione in in tal senso) e deve essere effettuata nella dichiarazione relativa all'anno in in cui i i predetti eventi si si verificano (art. 19-bis.2, comma 9). 41
La rettifica della detrazione per i fabbricati strumentali LA DURATA DECENNALE DEL PERIODO DI OSSERVAZIONE LA DURATA DECENNALE DEL PERIODO DI OSSERVAZIONE Se durante i i dieci anni di di osservazione fiscale l'immobile è ceduto in in esenzione da IVA, la la rettifica deve essere operata in in un'unica soluzione, nell'anno in in cui è stata effettuata la la cessione, per tutti i i decimi mancanti al al compimento del decennio; se, invece, in in tale periodo l'immobile è concesso in in locazione, in in esenzione da imposta, la la rettifica deve essere operata nella misura di di un decimo per ogni anno di di durata della locazione, fino al al termine del decennio. 42
I contratti di locazione in corso al 4 luglio 2006 Tutti i i contratti di di locazione (anche finanziaria) di di immobili soggetti ad ad IVA (siano essi esenti o imponibili) devono essere registrati e pagare l'imposta proporzionale di di registro dell'1% (per gli gli immobili strumentali) e 2% 2% (per gli gli immobili abitativi). I I contratti in in corso al al 4 luglio 2006 dovevano essere registratiin in via via telematica, tra tra il il 2 e il il 30 30 novembre 2006, (termine, poi, prorogato) secondo le le regole fissate dal dal Decreto direttoriale 15 15 settembre 2006 indicando solo i i dati del del contratto, senza l'allegazione del del testo. 43
I contratti di locazione in corso al 4 luglio 2006 Entro lo lo stesso termine le le parti dovevano versare l'imposta di di registro dell'1% per per tutti gli gli anni residui alla scadenza del del contratto In In tale occasione può essere manifestata l'opzione per per l'imponibilità. Il Il locatore ed ed il il conduttore sono obbligati in in solido alla registrazione ed ed al al pagamento dell'imposta. 44
I contratti di locazione in corso al 4 luglio 2006 Doveva essere il il locatore a doversi attivare per per la la registrazione telematica se se intendeva esercitare l'opzione per per continuare ad ad assoggettare ad ad IVA le le locazioni di di immobili strumentali per per natura ed ed evitare così la la parziale indetraibilità dell'imposta assolta sugli acquisti. L'opzione si si esercitava barrando il il codice 10 10 "Locazione di di immobili strumentali con esercizio dell'opzione per per l'assoggettamento all'iva" nella "TABELLA" A contenuta nel nel paragrafo "Oggetto della locazione". 45
I contratti di locazione in corso al 4 luglio 2006 L'imposta di di registro dell'1% per per gli gli immobili strumentali era era dovuta sul sul corrispettivo determinato per per l'intera durata residua del del contratto a decorrere dal dal 4 luglio 2006. Poteva essere assolta in in unica soluzione (in (in via via telematica per per i i soggetti IVA o con il il mod. F23 per per i i privati e non è compensabile) per per tutti gli gli anni residui ovvero annualmente (entro 30 30 giorni dalla scadenza dell'annualità) sull'ammontare relativo a ciascuna annualità. 46
Locazioni di aziende Il Il nuovo regime di di tassazione per per gli gli immobili è applicabile alle locazioni di di fabbricati si si estende anche alle locazioni di di azienda. Deroga del del regime di di tassazione previsto per per la la locazione di di azienda quando: 1. il valore normale dei fabbricati, come determinato ai sensi dell'art. 14 del D.P.R. n. 633 del 1972, sia superiore al 50% del valore complessivo dell'azienda (da indicare nell'atto); 2. l'eventuale applicazione dell'iva e dell'imposta di registro secondo le regole previste per le locazioni d'azienda, unitariamente considerata, consente di conseguire un risparmio d'imposta rispetto a quella prevista per le locazioni di fabbricati (vanno considerate eventuali limitazioni alla detrazione IVA). 47
Locazioni di aziende LOCATORE IVA REGISTRO Imprenditore individuale che affitta l'unica azienda (canoni separati per mobili ed immobili) Esclusa (per mancanza requisito soggettivo) 2% per gli immobili 3% per i mobili Imprenditore individuale che affitta l'unica azienda (canone unico) Imprenditore individuale che affitta una delle aziende possedute (o un ramo d'azienda) Società o altro organismo soggetto passivo d'imposta Esclusa (per mancanza requisito soggettivo) 3% 20% 168,00 20% 168,00 48
Accertamento IVA Per Per le le operazioni che hanno per per oggetto la la cessione di di beni immobili e relative pertinenze, l'ufficio può rettificare direttamente la la dichiarazione annuale IVA, quando il il corrispettivo della vendita sia sia dichiarato in in misura inferiore al al "valore normale" del del bene (art. 54, 54, comma 3, 3, del del D.P.R. n. n. 633 del del 1972). Per Per i i trasferimenti immobiliari soggetti ad ad IVA, finanziati mediante mutui fondiari o finanziamenti bancari, il il "valore normale" non può comunque essere inferiore all'ammontare del del mutuo o finanziamento erogato (art. 54, 54, comma 3, 3, del del D.P.R. n. n. 633 del del 1972). 49
Accertamento È stato abrogato l'art. 15 15 del del Decreto Legge 23 23 febbraio 1995, n. n. 41, 41, che escludeva la la rettifica ai ai fini IVA del del corrispettivo delle cessioni di di fabbricati classificati o classificabili nei nei gruppi A, A, B e C, C, qualora lo lo stesso fosse stato indicato nell'atto in in misura non inferiore al al valore determinato in in base al al valore catastale dei dei beni immobili trasferiti. In In materia di di accertamento delle imposte sui sui redditi, è stato integrato l'art. 39, 39, comma 1, 1, del del D.P.R. 29 29 settembre 1973, n. n. 600, con una disposizione analoga a quella IVA (valore normale). In In materia di di imposta di di registro vige una identica disposizione. 50
Le possibili opzioni per i fabbricati abitativi Nessuna possibilità di di opzione per Le locazioni: sono sempre esenti Conseguenza: limitazione alla detrazione 51
Le possibili opzioni per i fabbricati abitativi Nessuna possibilità di di opzione per Le Vendite: sono sempre esenti o imponibili per i i fabbricati abitativi ceduti da imprese di di costruzioni o ripristino entro 4 anni dalla costruzione o dal ripristino, senza possibilità di di opzione. 52
Le possibili opzioni per i fabbricati strumentali Normalmente esenti Ipotesi di imponibilità obbligatoria Vendite o locazioni a soggetti passivi con detrazione IVA limitata inferiore al 25% (a termine) Vendite o locazioni a privati Opzione per l'imponibilità concessa al cedente o al locatore da manifestare nell'atto di cessione o nel primo atto di locazione. 53
Le possibili opzioni per i fabbricati strumentali PER I FABBRICATI STRUMENTALI È CONVENIENTE PER IL CEDENTE O PER IL LOCATORE SCEGLIERE SEMPRE L'IMPONIBILITÀ PER LA CESSIONE O LA LOCAZIONE Ciò permette la detrazione dell'iva sugli acquisti senza applicazione di limiti alla detrazione: per pro-rata ex art. 19, comma 5, e 19-bis; per rettifica della detrazione ex art. 19-bis.2. 54
Le possibili opzioni Conviene sempre separare gli immobili strumentali da quelli abitativi: PER LE IMMOBILIARI DI COSTRUZIONE PER LE IMMOBILIARI DI COSTRUZIONE PER LE IMMOBILIARI DI RIVENDITA PER LE IMMOBILIARI DI RIVENDITA PER LE IMMOBILIARI DI GESTIONE PER LE IMMOBILIARI DI GESTIONE 55
I fabbricati strumentali PER I FABBRICATI STRUMENTALI PUÒ ESSERE CONVENIENTE L'ESENZIONE PER L'ACQUIRENTE O IL IL CONDUTTORE SE SE IN IN RILEVANTE CREDITO D' D' IMPOSTA Il cedente o il locatore possono assoggettare la cessione o la locazione all'esenzione solo se l'immobile strumentale è stato acquistato da oltre 9 anni. Fuori dal periodo di tutela fiscale previsto dall'art. 19-bis.2 56
Le imprese di costruzioni o ripristino Fabbricati abitativi di proprietà al 4 luglio 2006 A novembre del 2006 una impresa di costruzioni vende l'immobile che era stato ultimato il 14 settembre 2001 L'impresa effettua una una cessione in in regime di di esenzione da da IVA, ma ma non non dovrà operare alcuna rettifica alla alla detrazione dell'imposta operata in in precedenza, in in quanto i i quattro anni anni dalla ultimazione della costruzione sono scaduti il il 14 14 settembre 2005 (prima del del 4 luglio 2006). L'imposta detratta sui sui costi per per la la costruzione o il il ripristino del del fabbricato, resta acquisita dall'impresa di di costruzione che vende l'immobile costruito o ristrutturato. 57
Le imprese di costruzioni o ripristino Fabbricati abitativi di proprietà al 4 luglio 2006 Ad ottobre del 2006 una impresa di costruzioni vende l'immobile che era stato ultimato il 15 settembre 2004 L'impresa effettua una una cessione imponibile ad ad IVA IVA (la (la vendita avviene entro quattro anni anni dalla sua sua ultimazione) e non non dovrà operare alcuna rettifica alla alla detrazione dell'imposta, poichénon c'è c'è stato alcun cambio di di regime. 58
Le imprese di costruzioni o ripristino Fabbricati abitativi di proprietà al 4 luglio 2006 Nel 2009 una impresa di costruzioni vende l'immobile che era stato ultimato il 21 settembre 2004 L'impresa di di costruzione effettua una una cessione in in regime di di esenzione IVA IVA poiché sono passati quattro anni anni dalla sua sua ultimazione e dovrà operare la la rettifica alla alla detrazione dell'imposta ai ai sensi dell'articolo 19-bis.2, in in quanto al al 4 luglio 2006 non non sono passati quattro anni anni dalla ultimazione dell'immobile. 59
Le immobiliari di rivendita Fabbricati abitativi di proprietà al 4 luglio 2006 1) Le imprese che hanno per oggetto principale l'attività di compravendita di fabbricati non devono mai effettuare la rettifica alle detrazione per gli immobili abitativi acquistati entro il 4 luglio 2006 (né con il pro-rata di cui al comma 4 dell'art. 19-bis.2, né per cambio di regime di cui al comma 3 dello stesso articolo) per i quali hanno detratto l'imposta in vigenza della normativa precedente. L'imposta detratta sugli acquisti resta acquisita dall'immobiliare di di rivendita che cede l'immobile abitativo. 60
Le altre imprese Fabbricati abitativi di proprietà al 4 luglio 2006 2) Per le imprese diverse dalle immobiliari di rivendita valgono le norme previste prima del 4 luglio 2006 in quanto, anche prima delle modifiche introdotte dal Decreto Legge n. 223 del 2006, l'iva sull'acquisto di immobili abitativi era indetraibile e la cessione di abitazioni era esente. 61
Le immobiliari di rivendita Fabbricati abitativi di proprietà al 4 luglio 2006 Una immobiliare di rivendita a novembre del 2006 vende un'immobile abitativo acquistato nel 2004 L'immobiliare di rivendita effettua una cessione in regime di esenzione IVA ma non deve operare alcuna rettifica alla detrazione dell'imposta operata in precedenza (né a norma dell'art. 19-bis.2, comma 4, che, del comma 3 dello stesso articolo). 62
Le immobiliari di gestione Fabbricati abitativi di proprietà al 4 luglio 2006 Una immobiliare di gestione (o impresa di altro tipo) a novembre 2006 vende un'immobile abitativo acquistato nel 2004 L'immobiliare di gestione effettua una cessione in regime di esenzione IVA ma non deve operare alcuna rettifica alla detrazione in quanto l'iva sull'acquisto era oggettivamente indetraibile e non è stata, pertanto, detratta. 63
I fabbricati strumentali Fabbricati strumentali di proprietà al 4 luglio 2006 In linea generale, per i fabbricati strumentali è previsto l'obbligo di procedere alla rettifica della detrazione per tutti gli immobili già posseduti alla data del 4 luglio 2006 solo qualora la prima locazione o vendita venga effettuata in esenzione IVA (in mancanza di opzione). 64
I fabbricati strumentali Fabbricati strumentali di proprietà al 4 luglio 2006 Pertanto, qualora nel primo atto di locazione o vendita dell'immobile strumentale stipulato dal 12 agosto 2006, viene manifestata l'opzione per l'imponibilità non si procede ad alcuna rettifica della detrazione. Non cambia il il regime essendo la la locazione o la la vendita imponibile ad IVA. 65
I fabbricati strumentali Una impresa a novembre del 2006 vende un'immobile strumentale acquistato nel 2004 ed esercita l'opzione per l'assoggettamento ad imposta. L'impresa effettua una cessione in in regime di di imponibilità IVA e non deve operare alcuna rettifica alla detrazione dell'imposta operata in in precedenza. 66
I fabbricati strumentali Una impresa a novembre del 2006 vende un'immobile strumentale acquistato nel 2004 senza esercitare l'opzione per l'assoggettamento ad imposta. L'impresa effettua una cessione in in regime di di esenzione IVA e deve effettuare la la rettifica alla detrazione. 67
La corresponsabilità del privato nell'acquisto di immobili L'art. 1, comma 164, della Finanziaria per il 2008 introduce il comma 3-bis nell'art. 60-bis del D.P.R. n. 633 del 1972 Qualora l'importo del corrispettivo indicato nell'atto di cessione avente ad oggetto un immobile e nella relativa fattura sia diverso da quello effettivo, il cessionario, anche se non agisce nell'esercizio di imprese, arti o professioni, è responsabile in solido con il cedente per il pagamento dell'imposta relativa alla differenza tra il corrispettivo effettivo e quello indicato, nonché della relativa sanzione. 68
La corresponsabilità del privato nell'acquisto di immobili L'art. 1, comma 164, della Finanziaria per il 2008 introduce il comma 3-bis nell'art. 60-bis del D.P.R. n. 633 del 1972 Il cessionario che non agisce nell'esercizio di imprese, arti o professioni può regolarizzare la violazione versando la maggiore imposta dovuta entro sessanta giorni dalla stipula dell'atto. Entro lo stesso termine, il cessionario che ha regolarizzato la violazione presenta all'ufficio territorialmente competente nei suoi confronti copia dell'attestazione del pagamento e delle fatture oggetto della regolarizzazione. 69