Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N. 19 21.05.2014 La correzione degli errori contabili UNICO SC 2014 Categoria: Dichiarazione Sottocategoria: Unico SC 2014 La redazione del bilancio relativo all'esercizio 2013 potrebbe essere caratterizzato da una particolare attenzione alla contabilizzazione di eventuali errori commessi negli esercizi precedenti. Ciò nella considerazione che sotto il profilo fiscale è stato reso possibile al contribuente recuperare la deducibilità di costi, in passato non dedotti in violazione del principio di competenza fiscale, attraverso la presentazione di una dichiarazione integrativa e, a partire dal modello Unico 2014, mediante la compilazione dell'apposita sezione del quadro RS. Con la circolare dell Agenzia delle Entrate n. 31/E del 24 settembre 2013, sono stati forniti chiarimenti interpretativi in merito al trattamento fiscale applicabile. La competenza fiscale dei componenti reddituali L esatta individuazione dell esercizio di competenza costituisce ancora, soprattutto in alcune casistiche particolari, una delle situazioni su cui si concentra il maggior numero di dubbi e interrogativi delle imprese. Le disposizioni sulla competenza fiscale dei componenti reddituali, sono contenute nell articolo 109 del TUIR il quale detta peraltro principi riguardanti le sole operazioni ordinarie di gestione: cessioni di beni e prestazioni di servizi. Per le cessioni, il ricavo o il costo rileva al momento della consegna o spedizione dei beni mobili o della stipula dell atto recante il trasferimento della proprietà di beni immobili o aziende. Per i servizi, la competenza si ha al momento della ultimazione (prestazioni di risultato) ovvero della maturazione del corrispettivo (prestazioni periodiche). 1
COMPETENZA FISCALE COMPONENTI REDDITUALI (art. 109 TUIR) FATTISPECIE COMPETENZA CESSIONE DI BENI IMMOBILI ROGITO NOTARILE CESSIONE DI BENI MOBILI CONSEGNA O SPEDIZIONE O MOMENTO DELLA ULTIMAZIONE (PRESTAZIONI DI RISULTATO); SERVIZI OVVERO MATURAZIONE DEL CORRISPETTIVO (PRESTAZIONI PERIODICHE). I costi e i ricavi devono poi essere certi e determinabili in modo oggettivo alla data di chiusura dell esercizio di competenza; diversamente, la loro imputazione fiscale deve essere rinviata al periodo di imposta in cui detti requisiti sono realizzati. Nessuna norma specifica è contenuta nel Testo Unico per individuare la competenza di altri componenti reddituali, come le sopravvenienze da rimborsi di oneri, da indennizzi assicurativi, da contributi, eccetera. In queste situazioni, l esercizio di competenza fiscale va ricercato applicando regole ordinarie civilistico-contabili e dunque individuando il momento in cui il credito che deriva dal provento (o il debito che deriva dall onere) viene ad esistenza con ragionevole certezza. I principi dell OIC 29 Per le società che redigono il bilancio secondo i principi contabili nazionali, l'oic 29 chiarisce che un errore consiste nell'impropria o mancata applicazione di un principio contabile se, al momento in cui viene commesso, le informazioni e i dati necessari per la sua corretta applicazione sono disponibili. Pertanto gli errori contabili possono aver origine da imprecisioni matematiche, da erronee interpretazioni di fatti o da negligenza nel raccogliere tutte le informazioni ed i dati disponibili per un corretto trattamento contabile. L'Oic 29 raccomanda di prestare attenzione al fatto di non confondere gli errori contabili con i cambiamenti di stima o con i cambiamenti di principi contabili, che hanno caratteristiche e trattamenti contabili differenziati. L'Oic 29 dispone che occorre intervenire rettificando la voce patrimoniale che a suo tempo fu interessata dall'errore, imputando la correzione dell'errore al conto economico dell'esercizio in corso, alla voce proventi ed oneri straordinari - componenti di reddito relativi ad esercizi precedenti (E20 e E21), creando altresì la sottovoce componenti di reddito relativi ad esercizi precedenti. 2
L'articolo 2427, comma 1, n.13 del C.c. prevede che nella nota integrativa deve essere data un'adeguata informativa in ordine alla composizione della voce proventi straordinari e oneri straordinari del conto economico, laddove il loro ammontare sia apprezzabile. In ordine, infine, alla rilevazione dell'errore contabile, il paragrafo 51 del nuovo Oic 29 precisa che il redattore del bilancio è tenuto a effettuare un'attenta valutazione dell'incidenza dell'errore contabile sulla veridicità e correttezza dell'intero bilancio e, in particolare, se lo stesso abbia le caratteristiche per poter rendere nulla o annullabile la delibera di approvazione del bilancio interessato da tale accadimento. Inoltre, laddove alla correzione dell'errore sotto il profilo contabile venga associata l'effettuazione della procedura esposta dall'agenzia delle Entrate nella Circolare 31/E, mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa, nella redazione del bilancio d'esercizio si rende necessario contabilizzare il credito o il debito tributario formatosi per effetto della correzione dell'errore e, in particolare, della sopravvenuta deducibilità di un componente negativo di reddito (o tassabilità di un componente positivo) che non ha tempestivamente concorso alla formazione dell'imponibile fiscale. Questo in violazione del principio di competenza, di cui all'articolo 109 del TUIR. Anche in questa circostanza, la contabilizzazione di tale accadimento amministrativo presuppone l'imputazione al conto economico dell'esercizio in corso delle ricadute fiscali di detta correzione, nella voce proventi ed oneri straordinari - componenti di reddito relativi ad esercizi precedenti (E20 e E21). Errata contabilizzazione e rilevanza fiscale L Amministrazione Finanziaria nel documento di prassi in commento ha precisato, innanzitutto, che in presenza di un errore nella contabilizzazione del costo o ricavo, il componente reddituale non può assumere rilevanza fiscale nell anno in cui è l errore è inserito in bilancio. In altri termini, il costo non dedotto o il ricavo non tassato devono rilevare nel periodo di corretta competenza fiscale e non quando sono contabilizzati in bilancio per porre rimedio all errore commesso in precedenza. ERRORI CONTABILI Circolare n. 31/E del 24 settembre 2013 3
Il costo non dedotto o il ricavo non tassato devono rilevare nel periodo di corretta competenza fiscale, non quando sono contabilizzati in bilancio per porre rimedio all errore commesso. INDEDUCIBILITÀ Deduzione di costi non contabilizzati Nel caso in cui un costo non sia stato contabilizzato nel corretto esercizio di competenza e non sia, quindi, stato dedotto fiscalmente, e venga rilevato in un periodo d imposta successivo, il contribuente può recuperare la mancata deduzione fiscale presentando una dichiarazione integrativa a favore (secondo quanto prescritto dall art. 2, comma 8-bis del D.P.R. 322/1998) per correggere l annualità in cui c è stata l omessa imputazione. Il recupero del costo può avvenire anche qualora l annualità oggetto di errore non sia più emendabile con la dichiarazione integrativa a favore: questo il chiarimento dell Agenzia con la Circolare n.31/e. In questo caso, è necessario ricostruire il risultato delle precedenti annualità interessate dall errore, riliquidando la dichiarazione relativa all annualità dell omessa imputazione e quelle successive. Una volta operata in modo autonomo la riliquidazione, il contribuente, per la prima annualità emendabile, dovrà presentare un apposita dichiarazione integrativa nella quale confluiscono i risultati delle precedenti riliquidazioni effettuate. DEDUZIONE DI COSTI NON CONTABILIZZATI DICHIARAZIONE INTEGRATIVA A FAVORE anche qualora l annualità oggetto di errore non sia più emendabile Tassazione di ricavi non contabilizzati Nel caso in cui un ricavo non sia stato contabilizzato nel corretto esercizio di competenza e, quindi non sia stato tassato fiscalmente e venga rilevato in un periodo d imposta successivo, il contribuente deve recuperare la mancata tassazione fiscale presentando una dichiarazione integrativa a sfavore (come prescritto dall art. 2, comma 8 del D.P.R. 322/1998) per correggere l annualità in cui si è verificata l omessa imputazione. 4
In tal caso, è necessario presentare dichiarazione integrativa a sfavore, per ciascuna delle annualità precedenti a quella ancora aperta, nelle quali sono evidenziati gli effetti dell imputazione del componente positivo. TASSAZIONE DI RICAVI NON CONTABILIZZATI DICHIARAZIONE INTEGRATIVA A SFAVORE per ciascuna delle annualità precedenti a quella ancora aperta Costi e ricavi non contabilizzati Un altra ipotesi, trattata nella circolare in commento, riguarda il caso in cui, per più errori, non siano stati contabilizzati nel corretto esercizio di competenza sia componenti negativi, che componenti positivi. In tale situazione è necessario verificare se il risultato sia o meno complessivamente a favore del contribuente e procedere successivamente alla deduzione o alla tassazione, secondo le modalità appena descritte per il recupero dei costi e per la tassazione dei ricavi. Se i costi sono maggiori dei ricavi, occorre presentare una dichiarazione integrativa a favore o, se l annualità non è più emendabile, riliquidare autonomamente la dichiarazione relativa all annualità dell omessa imputazione e, nell ordine, le dichiarazioni presentate per le annualità successive, fino a quella precedente alla prima emendabile (art. 2, comma 8-bis del D.P.R. 322/1998), per la quale il contribuente è tenuto a presentare apposita dichiarazione integrativa agli uffici dell Amministrazione Finanziaria. Se, invece, i ricavi sono maggiori dei costi, la correzione fiscale dell errore avviene presentando delle dichiarazioni integrative a sfavore. COSTI E RICAVI NON CONTABILIZZATI DICHIARAZIONE INTEGRATIVA A FAVORE se i costi > ricavi DICHIARAZIONE INTEGRATIVA A SFAVORE se i costi < ricavi 5
Costi non contabilizzati e dedotti In ultima analisi l Amministrazione approfondisce l ipotesi in cui il costo non sia stato contabilizzato nel corretto esercizio di competenza e, quando sia stato rilevato in bilancio, per correggere l errore e sia stato dedotto dal reddito d impresa. Il contribuente dovrà, in questo caso, eliminare gli effetti dell errata imputazione, prima di procedere al recupero corretto del costo. Il costo dedotto dovrà essere restituito all erario, presentando dichiarazione integrativa a sfavore e versando le maggiori imposte eventualmente dovute per l anno. COSTI NON CONTABILIZZATI E DEDOTTI DICHIARAZIONE INTEGRATIVA A SFAVORE + VERSAMENTO DELLE MAGGIORI IMPOSTE EVENTUALMENTE DOVUTE PER L ANNO se i costi < ricavi Gli effetti fiscali della correzione La componente di reddito rilevata a seguito della correzione degli errori contabili non può assumere immediato rilievo fiscale, perché la relativa sopravvenienza passiva o attiva imputata a bilancio non presenta i requisiti della deducibilità in base al principio della competenza fiscale di cui all'articolo 109 del TUIR. Tuttavia le Entrate hanno specificato che, in base al divieto di doppia imposizione, al contribuente deve essere riconosciuto il diritto di recuperare la maggiore imposta corrisposta nel periodo in cui è stato commesso l'errore. Ciò non solo nell'ipotesi di rettifica da parte degli organi di controllo, ma anche nel caso in cui il contribuente abbia autonomamente rettificato precedenti errori contabili. L'obiettivo è evitare lo spostamento del momento impositivo e garantire il rispetto del divieto di doppia imposizione derivante dalla mancata deduzione del componente negativo, o dalla doppia tassazione del provento. Si ipotizzi che nel corso della chiusura del bilancio 2013 ci si accorga di non aver contabilizzato un costo relativo ad esercizi precedenti: a livello civilistico lo si registrerà evidenziando una sopravvenienza passiva; mentre dal punto di vista fiscale tale onere non potrà concorrere alla formazione del reddito relativo al periodo di imposta 2013. 6
Tuttavia, per consentire la deduzione di tale onere, la circolare 31/E/2013 introduce una novità con riferimento al caso in cui esso si riferisca a un'annualità non più emendabile: nel caso in cui, infatti, il costo risultasse di competenza del periodo di imposta 2012, il contribuente può presentare, entro il 30 settembre 2014, una dichiarazione integrativa a favore di Unico 2013. L'eventuale credito emergente dalla dichiarazione potrà quindi essere utilizzato immediatamente per effettuare compensazioni con altri tributi, ovvero, essere riportato in Unico 2014. In quest'ultimo modello si dovrà effettuare una variazione in aumento al fine di neutralizzare l'effetto fiscale della sopravvenienza passiva rilevata in bilancio; viceversa, se il costo si riferisce ad un esercizio la cui dichiarazione a favore non può più essere inoltrata per decorrenza del termine annuale, occorrerà procedere alla riliquidazione autonoma della dichiarazione relativa al periodo di imposta nel quale è avvenuta l'omessa imputazione e, allo stesso modo, di quelle successive, fino ad arrivare al primo periodo d'imposta per il quale è possibile presentare l'integrativa a favore. Così operando, il credito derivante dalle maggiori imposte potrà essere riportato a nuovo e utilizzato nella cosiddetta «dichiarazione integrativa di sintesi». Il contribuente dovrà evidenziare in Unico 2014 relativo al 2013 una variazione in aumento per riprendere a tassazione la sopravvenienza passiva imputata a bilancio. Il riconoscimento di elementi di costo non dedotti a causa di errori contabili, subisce un'unica limitazione rappresentata dall'accertabilità del periodo d'imposta al quale l'onere si riferisce: per cui fino al 31 dicembre 2014 potranno essere recuperati elementi reddituali di competenza del 2009. 7
La società Alfa Srl in sede di redazione del bilancio 2013 si accorge di aver commesso degli errori contabili con riferimento alla rilevazione di alcuni fatti gestionali relativi ad esercizi passati. In particolare tali errori riguardano: a) la mancata contabilizzazione della perdita su un credito commerciale relativo ad un fallimento avvenuto nel 2010 per 15.000,00 ; b) il carente stanziamento dell'importo imputato a fatture da ricevere relativo al bilancio 2011 per 10.000,00 ; c) la mancata imputazione di un importo pari a 12.000,00 nel bilancio 2012 con riferimento alla voce fatture da emettere (ricavo). Le scritture contabili necessarie per rilevare i predetti errori saranno le seguenti: Va poi rilevato in bilancio il credito Ires al 27,50% verso l'erario derivante dalla corretta imputazione fiscale dei componenti negativi relativi al 2010 (15.000,00) e al 2011 (10.000,00) per complessivi 6.875,00 e il debito Ires derivante dalla correzione contabile relativa al ricavo non imputato nel 2012 pari a 3.300,00. Fiscalmente, la società deve riliquidare autonomamente Unico 2011 (anno 2010) al fine di dedurre la perdita sul credito (15.000) ed evidenziare minore Ires da versare per 4.125. Stessa cosa deve fare relativamente a Unico 2012 (anno 2011), riliquida il dichiarativo, sia per dedurre il costo non imputato relativo alle fatture da ricevere (10.000,00), da cui deriva un credito per eccessivo versamento IRES di 2.750,00, sia per riportare a nuovo il credito del periodo precedente. Il credito complessivo evidenziato in dichiarazione sarà di 6.875,00. 8
Infine, deve presentare la dichiarazione integrativa di Unico 2013 relativa al 2012. In tale modello, oltre a tassare il ricavo relativo alla fattura da emettere (12.000,00) dal quale deriva un maggior debito Ires di 3.300,00, la società espone il credito dei periodi precedenti (6.875,00). Il risultato complessivo sarà pari ad credito di 3.575,00 immediatamente utilizzabile. Pertanto, il prospetto va compilato nel caso in cui la presente dichiarazione sia: o una dichiarazione integrativa a favore ed anche dai contribuenti che, per i periodi d imposta in cui gli errori sono stati commessi, detenevano partecipazioni in società in contabilità ordinaria. Tali periodi devono essere precedenti a quello oggetto della presente dichiarazione integrativa; o una dichiarazione integrativa a sfavore nella quale, tuttavia, confluiscono gli effetti di correzioni di errori contabili considerati a favore commessi in periodi d imposta precedenti a quello oggetto della presente dichiarazione integrativa. Pertanto, occorre compilare tanti riquadri del presente prospetto quanti sono i periodi d imposta interessati dalle riliquidazioni. 9
RIGO RS201 Nel rigo RS201 va indicato: nelle colonne 1 e 2, la data di inizio e fine del periodo d imposta in cui sono stati commessi gli errori contabili. Nel caso in cui siano stati commessi errori contabili, oggetto di regolarizzazione, in più periodi d imposta, nelle colonne 1 e 2 va indicato il periodo d imposta meno recente; nella colonna 3, il codice fiscale del soggetto che ha commesso gli errori contabili qualora diverso dal dichiarante a seguito di operazioni straordinarie con estinzione del dante causa (ad esempio, errori commessi nel periodo d imposta di cui alle colonne 1 e 2 da una società che è stata, successivamente, incorporata dalla società dichiarante). Nel caso in cui i soggetti che hanno commesso gli errori contabili siano più di uno occorre compilare più riquadri del presente prospetto. RIGHI RS202 - RS 210 Nei righi da RS202 a RS210 va indicato: nelle colonne 1, 2, 3 e 4, il riferimento al campo della dichiarazione relativa al periodo d imposta di cui alle colonne 1 e 2 del rigo RS201 nel quale sarebbe stato indicato un diverso importo rispetto al valore 10
originariamente dichiarato, qualora non fosse stato commesso l errore contabile. In particolare, va indicato, rispettivamente: in colonna 1 il quadro; in colonna 2 il numero del modulo; in colonna 3 il numero di rigo e in colonna 4 il numero della colonna. in colonna 5, il diverso importo che sarebbe stato dichiarato nel campo individuato nelle precedenti colonne, rispetto al valore originariamente dichiarato, qualora non fosse stato commesso l errore contabile. Nel caso in cui i righi da RS202 a RS210 siano insufficienti a rappresentare gli effetti degli errori contabili occorre compilare i righi dei riquadri successivi, avendo cura di riportare nei campi Data inizio periodo d imposta e Data fine periodo d imposta le stesse date indicate nel rigo RS201. RIGHI RS221 RS230 Nei riquadri seguenti (righi da RS221 a RS230) vanno riportati gli effetti sulle dichiarazioni relative ai periodi d imposta successivi (fino al periodo d imposta precedente a quello oggetto della presente dichiarazione integrativa), derivanti dalla riliquidazione delle dichiarazioni relative ai periodi d imposta nei quali sono stati commessi gli errori contabili. A tal fine, valgono le istruzioni fornite per i righi da RS202 a RS210. 1. Qualora siano stati commessi errori contabili, anche in uno o più periodi d imposta successivi a quello di cui al rigo RS201, colonne 1 e 2, occorre tenerne conto nelle relative riliquidazioni, avendo cura di barrare la casella Errori contabili nel riquadro relativo a ciascun periodo d imposta in cui i predetti errori sono stati commessi. 2. Nel caso in cui gli errori contabili siano stati commessi in periodi d imposta in cui il soggetto applicava un regime di trasparenza fiscale 11
(ex artt. 115 o 116 del TUIR), il presente prospetto deve essere compilato, secondo le istruzioni sopra fornite, sia dal soggetto trasparente (o ex trasparente), che procede alla regolarizzazione degli errori, sia dai soci sui quali ricadono gli effetti delle riliquidazioni operate dal primo. 3. Analoghe indicazioni valgono nell ipotesi in cui il soggetto che ha commesso gli errori contabili partecipi (o abbia partecipato) al consolidato fiscale ex art. 117 e ss, del TUIR. Si ipotizzi una società che dopo la presentazione del modello UNICO SC2014 abbia rilevato l omessa imputazione di un costo di competenza del 2011 (UNICO SC2012) per un ammontare pari a 500. Il periodo d imposta 2011 aveva evidenziato: un utile di esercizio, pari a 3.000; nessuna variazione in aumento o in diminuzione nel quadro RF; acconti versati, pari a 200. Il periodo d imposta 2012 aveva evidenziato un imposta a credito pari a 100. La società, ferma restando la ripresa a tassazione del componente negativo rilevato nel conto economico del periodo d imposta 2014, riliquida la dichiarazione del periodo d imposta 2011 imputando tale componente negativo. La maggiore IRES versata nel 2012, pari a 137, costituisce una eccedenza di versamento a saldo riportabile nei periodi d imposta successivi al 2011. In tal caso, il presente prospetto va così compilato: 12
Nel caso in cui non fosse sufficiente un unico modulo per l indicazione dei dati richiesti, si dovranno utilizzare altri moduli avendo cura di numerare distintamente ciascuno di essi, riportando la numerazione progressiva nell apposita casella posta nella prima pagina del quadro RS. - Riproduzione riservata - 13