CONTRATTO DI AGENZIA PROVVIGIONE DELL AGENTE: DEDUCIBILE NELL ANNO DI CONSEGNA DEL BENE di Antonio Gigliotti, Studio tributario Gigliotti e associati

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1 CONTRATTO DI AGENZIA PROVVIGIONE DELL AGENTE: DEDUCIBILE NELL ANNO DI CONSEGNA DEL BENE di Antonio Gigliotti, Studio tributario Gigliotti e associati Se l esercizio in cui si conclude il contratto non coincide con quello di consegna dei beni, la provvigione dell agente è deducibile per il preponente nell esercizio in cui il bene viene consegnato (Agenzia delle Entrate, interpello 22 giugno 2006, n ) Con l interpello n del 22 giugno 2006, l Agenzia delle Entrate ha corretto l interpretazione data nella risoluzione n. 115/E/2005, sostenendo che - se l esercizio di conclusione del contratto promosso da un agente non coincide con quello in cui i beni vengono consegnati dall impresa preponente - la deduzione della provvigione deve essere fatta dal soggetto preponente nell esercizio in cui i beni vengono consegnati (e non in quello in cui si è concluso il contratto, come era stato previsto dalla citata risoluzione n. 115/E/ 2005). Risoluzione 8 agosto 2005, n. 115/E - «Si ritiene che le provvigioni oggetto del presente interpello dovranno concorrere alla formazione del reddito imponibile dell agente istante nel periodo d imposta in cui il preponente ed il terzo-cliente stipulano il contratto promosso dall agente. Le considerazioni precedentemente svolte in merito alla corretta individuazione del periodo d imposta in cui le provvigioni da contratto di agenzia devono concorrere alla formazione del reddito imponibile dell agente, restano valide anche ai fini della deduzione del relativo costo sostenuto dall impresa preponente. Il momento di ultimazione della prestazione dei servizi d agenzia individua, infatti, ai sensi dello stesso articolo 109, comma 2, lett. b), del TUIR, anche il periodo d imposta in cui dette provvigioni concorrono come componente negativo alla formazione del reddito imponibile del mandante» Secondo quanto sostenuto dall Agenzia delle Entrate nella citata risoluzione, le provvigioni sarebbero maturate nel momento in cui l impresa mandante - per effetto dell intervento dell agente - conclude l affare con il cliente, non assumendo alcuna rilevanza il momento in cui il preponente consegna la merce e neppure il momento in cui il compenso viene materialmente riconosciuto all intermediario. Tale regola vale sia nei confronti dell agente, sia nei confronti dell impresa preponente che sostiene il costo.

2 Periodo di competenza fiscale delle provvigioni spettanti all agente SÌ conclusione del contratto tra preponente e terzo NO consegna della merce da parte del preponente NO pagamento del credito da parte del cliente L interpello del 22 giugno 2006 Nell interpello n , l Agenzia delle Entrate ha corretto la sua interpretazione facendo le seguenti precisazioni: risoluzione n. 115/E/ le regole dettate dalla risoluzione n. 115/E/2005 devono essere applicate solamente se il periodo d imposta nel quale si verifica la conclusione del contratto promosso dall agente coincide con il periodo d imposta nel quale il preponente imputa a conto economico il relativo ricavo; principi di competenza e correlazione - l art. 109, comma 2, D.P.R. n. 917/1986 prevede il principio di competenza: tale principio deve essere applicato in unione con il principio di correlazione, quindi risulta necessario individuare prima l esercizio di competenza dei ricavi e, poi, dedurre nello stesso periodo d imposta i costi correlati a tali ricavi; competenza fiscale delle provvigioni spettanti all agente - alla luce delle due precisazioni sopraesposte, l Agenzia delle Entrate ha previsto che (se l esercizio in cui si conclude il contratto non coincide con quello di consegna dei beni e di imputazione dei relativi ricavi) si deve procedere alla deduzione della provvigione passiva corrisposta all agente non nell esercizio di stipula del contratto ma in quello di consegna dei beni. Il diritto alla provvigione nella normativa civilistica art c.c. - «Per tutti gli affari conclusi durante il contratto, l agente ha diritto alla provvigione quando l operazione è stata conclusa per effetto del suo intervento. [ ] Salvo che sia diversamente pattuito, la provvigione spetta all agente dal momento e nella misura in cui il preponente ha eseguito o avrebbe dovuto eseguire la prestazione in base al contratto concluso con il terzo. La provvigione spetta all agente, al più tardi, inderogabilmente dal momento e nella misura in cui il terzo ha eseguito o avrebbe dovuto eseguire la prestazione qualora il preponente avesse eseguito la prestazione a suo carico» Secondo l art del Codice civile, il diritto alla provvigione può spettare all agente in tre 2

3 momenti: 1) quando il contratto promosso dall agente viene concluso; 2) quando il preponente esegue la prestazione; 3) quando la prestazione viene eseguita dal terzo nei confronti del preponente. L Agenzia delle Entrate - nella citata risoluzione 8 agosto 2005, n. 115/E - aveva imputato la competenza fiscale della provvigione al momento indicato al punto 1); successivamente, con l interpello 22 giugno 2006 in commento, tale linea di pensiero è stata corretta indicando come momento in cui la provvigione deve essere imputata fiscalmente a ricavo - o a costo per il preponente - quello previsto al punto 2). Correlazione costi-ricavi Attraverso la correzione di interpretazione data dall Agenzia delle Entrate, si è risolto il problema che si presentava in relazione al rispetto del principio di correlazione dei costi con i ricavi. Il principio di correlazione costi-ricavi è un principio civilistico di redazione del bilancio, in base al quale sono di competenza di un determinato esercizio i costi connessi a processi conclusi con il conseguimento dei relativi ricavi. Nel caso sia stato stipulato un contratto di agenzia, per il preponente il ricavo deve essere imputato nell esercizio in cui viene consegnata la merce; quindi, nel rispetto del principio di correlazione, la spesa sostenuta per la provvigione - essendo una spesa legata al ricavo derivante dalla consegna della merce - deve essere imputata nel bilancio in cui la merce viene consegnata. Il ricavo viene imputato nell esercizio in cui viene consegnata la merce La provvigione è una spesa che deriva dal conseguimento di tale ricavo Nel rispetto del principio di correlazione, la provvigione deve essere imputata nell esercizio in cui avviene la consegna della merce Seguendo l interpretazione data dall Agenzia delle Entrate nella risoluzione n. 115/E/2005, nel caso in cui la stipula del contratto avvenga nell esercizio precedente alla consegna della merce, la deduzione della spesa per la provvigione sostenuta nel momento di conclusione del contratto non sarebbe stata possibile (al contrario di quanto previsto dalla risoluzione), in quanto tale spesa non 3

4 risulterebbe imputata in conto economico poiché la merce non risulterebbe ancora spedita. Sarebbe stato ipotizzabile effettuare la deduzione solo tramite una variazione in diminuzione dell imponibile, ma neppure questa soluzione sarebbe stata praticabile, in quanto risulterebbe impossibile utilizzare il quadro EC, in cui indicare le deduzioni extracontabili. Attraverso la correzione dell interpretazione data dall Agenzia delle Entrate, questo problema risulta risolto in quanto la deduzione della provvigione spetta nel periodo d imposta in cui avviene la consegna della merce. Effetti su UNICO 2006 La correzione interpretativa data dall Agenzia delle Entrate porta ad alcune conseguenze nella predisposizione del modello UNICO Ciò è dovuto al fatto che, se un contribuente ha seguito le istruzioni date nella circolare n. 115/E/2005, nel caso di contratti conclusi nel 2005 ma eseguiti l anno successivo, ha portato in deduzione delle spese per provvigioni per agenti che - in base all interpello 22 giugno non spettano. In questo modo, si è ritrovato a pagare imposte sui redditi e IRAP per un importo più basso rispetto a quello dovuto. In base alle indicazioni fornite nella risoluzione n. 115/E/2005, sono state dedotte spese per provvigioni agenti deducibili l anno successivo il contribuente si trova ad aver versato imposte sui redditi e IRAP per importo inferiore al dovuto Provvedimenti per rimediare Per sanare la situazione venutasi a creare a seguito della correzione all interpretazione data dall Agenzia delle Entrate, il contribuente sarà costretto a versare la maggiore imposta: pagamento entro il 20 luglio - se il contribuente ha un esercizio che coincide con l anno solare e ha provveduto a pagare il saldo di imposte sui redditi e IRAP entro il 20 giugno, dovrà pagare la maggiore imposta - dovuta a seguito della non deducibilità delle provvigioni per agenti per contratti conclusi nel 2005 ma adempiuti nel entro il 20 luglio con la relativa maggiorazione del 0,40%; contribuenti con esercizio sociale diverso dall anno solare - se, invece, il contribuente ha un esercizio diverso dall anno solare, il pagamento della maggiore imposta non potrà essere effettuato entro il 20 luglio con la maggiorazione dello 0,40%, ma sarà necessario ricorrere all istituto del ravvedimento operoso. 4

5 Imposte sui redditi Il contribuente dovrà versare la maggiore imposta più la sanzione e i relativi interessi. IRAP Il contribuente non può utilizzare il ravvedimento operoso perché gli è fatto divieto dal D.L. n. 206/2006 e subirebbe, quindi, una sanzione pari al 30%. In questa situazione, peraltro, si può fare ricorso all art. 10 dello Statuto del contribuente (legge n. 212/2000), il quale prevede che «non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute negli atti dell amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall amministrazione medesima [ ]». Alla luce di quanto previsto dall articolo citato, si ritiene pertanto che la sanzione non debba essere irrogata. Effetti contabili Le maggiori imposte dovute a seguito della correzione interpretativa effettuata dall Agenzia delle Entrate, pagate nel 2006 ma che si riferiscono al saldo del se non sono state imputate nel bilancio del devono essere attribuite al bilancio 2006 sotto la voce E21 Oneri straordinari, in quanto si tratta di sopravvenienze passive. Queste imposte dovranno essere evidenziate separatamente nella sottovoce intitolata «Imposte relative a esercizi precedenti». 10 luglio